رای شماره 2883319 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع: عدم ابطال نامه شماره 200/9924/ص مورخ 1402/06/08 رئیس سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن شرکت‌های حمل‌ونقل که در ازای دریافت کرایه حمل ، اقدام به حمل کالا و بار نمایند صرف نظر از انعقاد قرارداد یا عدم انعقاد قرارداد مابه ازای دریافتی ناشی از حمل‌ونقل از پرداخت مالیات و عوارض معاف می‌باشند و معافیت مذکور قابل تسری به سایر خدمات جانبی حمل‌ونقل نخواهد بود

شماره 0207201 – 1403/12/13 بسمه تعالی مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری با شماره دادنامه 140331390002883319 مورخ 1403/11/30 با موضوع: «نامه شماره 9924 / 200 /ص مورخ 1402/6/8 رئیس سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن شرکت‌های حمل‌ونقل که در ازای دریافت کرایه حمل، اقدام به حمل کالا و بار نمایند صرف نظر از انعقاد قرارداد یا عدم انعقاد قرارداد مابه ازای دریافتی ناشی از حمل‌ونقل از پرداخت مالیات و عوارض معاف می‌باشند و معافیت مذکور قابل تسری به سایر خدمات جانبی حمل‌ونقل نخواهد بود ، ابطال نشد» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد. مدیر کل هیات عمومی و هیات‌های تخصصی دیوان عدالت اداری یداله اسمعیلی فرد تاریخ دادنامه: 1403/11/30 شماره دادنامه: 140331390002883319 شماره پرونده: 0207201 مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: کانون انجمن‌های صنفی کارفرمایان موسسات و شرکت‌ها حمل‌ونقل داخلی کالای کشور با وکالت آقایان رضا فضل زرندی و سعید کریمی طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال نامه شماره 200/9924 /ص مورخ 1402/6/8 رئیس سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: آقایان رضا فضل زرندی و سعید کریمی به وکالت از کانون انجمن‌های صنفی کارفرمایان موسسات و شرکت‌های حمل‌ونقل داخلی کالای کشور به موجب دادخواست و لایحه تکمیلی ابطال نامه شماره 200/9924 /ص مورخ 1402/6/8 رئیس سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده‌اند که: "الف ایرادات وارده به مصوبه مورد شکایت به جهت عدم توجه به مبانی قانونی حاکم بر صدور بارنامه حمل‌ونقل به شرح زیر است: همان گونه که مستحضرید برابر بند 2 ماده 2 قانون تجارت مصوب سال 1311: «تصدی به حمل‌ونقل از راه خشکی یا آب یا هوا به هرنحوی که باشد.» یک قرارداد تجاری محسوب می‌شود که این امر در قالب بارنامه تجلی پیدا می‌نماید و بر همین اساس به موجب ماده 388 قانون: «متصدی حمل‌ونقل مسئول حوادث و تقصیراتی است که در مدت حمل‌ونقل واقع شده اعم از این که خود مباشرت به حمل‌ونقل کرده و یا حمل‌ونقل‌کننده دیگری را مامورکرده باشد.» به موجب ماده 4 قانون الحاق دولت جمهوری اسلامی ایران به کنوانسیون قرارداد حمل‌ونقل بین‌المللی کالا از طریق جاده مصوب سال 1356 میلادی که کشور ایران در سال 1376 به آن ملحق و جزء حقوق داخلی و لازم الاجرا گردیده مقرر شده: «قرارداد حمل با تنظیم بارنامه جاده‌ای تایید می‌شود.» و بند 1 ماده 9 آن مقرر داشته: «بارنامه جاده‌ای اماره مفروض بر صحت تنظیم قرارداد حمل، شرایط قرارداد و دریافت کالا از طرف حمل‌کننده خواهد بود مگر آن که عکس آن ثابت شود.» و ماده 3 کنوانسیون در باب مسئولیت متصدی حمل‌ونقل (صادرکننده بارنامه) مقرر نموده: از لحاظ این کنوانسیون حمل‌کننده مسئول فعل یا ترک فعل نمایندگان، کارکنان یا هر شخص دیگری که در جریان حمل از خدمات آن‌ها استفاده می‌کند خواهد بود مادامی که این نمایندگان، کارکنان یا اشخاص دیگر در چهارچوب وظیفه شغلی خود عمل نموده باشند مثل آن است که فعل یا ترک فعل ناشی از عملکرد خود او باشد.» در همین ارتباط ماده 1 قانون الزام شرکت‌ها و موسسات ترابری جاده‌ای به استفاده از صورت وضعیت مسافری و بارنامه مصوب 1386/2/31 اشعار می‌دارد: «شرکت‌ها و موسساتی که در امر حمل‌ونقل جاده‌ای بین شهری مسافر یا کالا اعم از داخلی و بین‌المللی فعالیت می‌نمایند موظفند بر حسب نوع فعالیت برای هر جابه جایی از صورت وضعیت مسافری و بارنامه‌های داخلی و بین‌المللی موضوع این قانون استفاده نمایند و به جای آن مجاز به استفاده از اوراق انحصاری اختصاصی یا انواع دیگر نمی‌باشند.» و به موجب ماده 5 قانون مذکور عدم استفاده از صورت وضعیت مسافری و بارنامه تخلف محسوب می‌شوند و مجازاتی تا لغو پروانه فعالیت دارد. بنابراین اصل بر الزام به صدور بارنامه برای حمل کالا می‌باشد و موارد استثناء به موجب ماده 8 قانون مذکور صرفا شامل مواردی است که به تصویب هیات وزیران می‌رسد. در این ارتباط ماده 31 قانون رسیدگی به تخلف رانندگی، از جمله تخلفات شرکت‌ها و موسسات حمل‌ونقل بار و مسافر را عدم رعایت ضوابط حمل بار و مسافر مذکور در قوانین و مقررات بیان داشته است و به موجب مواد 4 ، 5 و 6 آیین‌نامه اجرایی تبصره (1) ماده (31 ) و ماده (32 ) قانون رسیدگی به تخلفات رانندگی مصوب 1391/1/26 هیات وزیران، تحویل کالا و صدور بارنامه از سوی شرکت‌ها و موسسات حمل‌ونقل به رانندگان و خودروهای فاقد شرایط ممنوع است و در ماده 8 آن مقرر شده: «شرکت یا موسسه برون شهری کالا صرفا مجاز به صدور و استفاده از بارنامه‌های موضوع قانون الزام می‌باشد و موظف است ضوابط سازمان {سازمان راهداری و حمل‌ونقل جاده‌ای} در خصوص نحوه تهیه، تنظیم و استفاده از بارنامه جاده‌ای را رعایت نماید.» و برای تخطی شرکت یا موسسه برون شهری از این مقرره و دیگر ضوابط آیین‌نامه علاوه بر مسئولیت جبران خسارت، جریمه نقدی تا لغو پروانه پیش‌بینی شده است. برابر «ضوابط تهیه و تنظیم و استفاده از بارنامه جاده‌ای» که طی شماره 104979/71 مورخ 1394/9/14 از سوی سازمان راهداری و حمل‌ونقل جاده‌ای وزارت راه و شهرسازی و در چهارچوب مصوبات شورای عالی هماهنگی ترابری کشور صادر و ابلاغ شده است، حواله بارنامه عبارت است از «برگه‌ای که به موجب ماده 2 قانون الزام شرکت‌ها و موسسات ترابری جاده‌ای به استفاده از صورت وضعیت مسافری و بارنامه توسط اداره کل استان یا نمایندگی ادارات کل دراختیار شرکت‌ها و یا موسسات حمل‌ونقل جاده‌ای داخلی کالا یا نمایندگان آنان قرار خواهد گرفت»، کرایه حمل وجهی است مبتنی بر توافق بین صاحب کالا و شرکت یا موسسه حمل و کارمزد صدور بارنامه بخشی از مبلغ کرایه حمل‌ونقل کالا می‌باشد. همچنین به موجب ابلاغیه شماره 7/125669 مورخ 1387/10/16 سازمان راهداری و حمل‌ونقل جاده‌ای درصد کارمزد صدور بارنامه توسط شرکت‌ها و موسسات حمل‌ونقل به روش مقرر در مصوبه جلسه 166 شورای عالی هماهنگی ترابری تعیین گردیده است که به موجب آن: «برای موسسات و شرکت‌های حمل‌ونقل مستقر در پایانه‌های عمومی بار هشت درصد، برای موسسات و شرکت‌های حمل‌ونقل خارج از پایانه‌های عمومی بار (شرکت‌های حمل‌ونقل مستقر شرکت‌ها و موسسات حمل‌ونقل که بیرون از پایانه‌های عمومی و در تاسیسات اختصاصی به فعالیت اشتغال دارند) ده درصد، برای محصولات سیمان، شرکت‌های حمل‌ونقل اعم از داخل یا خارج پایانه‌های عمومی بار شش درصد و برای محصولات خرده بار پانزده درصد از کل کرایه حمل طبق بارنامه» می‌باشد. از مجموع قوانین و مقررات یاد شده مستفاد می‌شود: اولا بارنامه رکن اصلی قرارداد ارائه خدمات حمل‌ونقل کالا است، ثانیا صدور بارنامه الزام قانونی دارد، ثالثا بدون وجود بارنامه ارائه خدمات حمل‌ونقل کالا تخلف محسوب می‌شود و رابعا کارمزد بارنامه بخشی از کرایه حمل‌ونقل کالا می‌باشد و نتیجه این که رئیس کل سازمان امور مالیاتی برداشتی خلاف قوانین و مقررات در این زمینه داشته و به‌طور کاملا اشتباه بارنامه را به عنوان خدمت جانبی و جدا برای خدمات حمل‌ونقل احصاء نموده است. این امر را سازمان راهداری و حمل‌ونقل جاده‌ای به عنوان دستگاه قانونی متولی مدیریت حمل‌ونقل جاده‌ای کشور در مکاتبات انجام داده با سازمان امور مالیاتی نیز متذکر شده و تاکید نموده است بارنامه کالا و صورت وضعیت مسافری رکن اصلی فعالیت و خدمات حمل‌ونقل بوده و بارنامه سند قانونی حمل کالا می‌باشد که تمامی خدمات حمل‌ونقل متکی و بر اساس آن صورت می‌گیرد و صدور بارنامه و صورت وضعیت مسافر در زمره خدمات حمل‌ونقل بوده و مشمول معافیت مالیاتی موضوع بند 13 بخش ب ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد. لازم به ذکر است با توجه به حذف مالیات بر ارزش افزوده از خدمات حمل‌ونقل کالا، با پیشنهاد وزارت راه و شهرسازی و اخذ مصوبه از شورای اقتصاد، عوارض حمل‌ونقل جاده‌ای (موضوع بند الف ماده 30 قانون احکام دائمی توسعه کشور) جهت اجرا هم زمان با قانون جدید مالیات بر ارزش افزوده ( 1400/10/12 ) از 4 درصد به 9 درصد افزایش داده شده است. به عبارت دیگر مردم دریافت‌کننده خدمات حمل‌ونقل در حال حاضر علاوه بر پرداخت کرایه حمل (که کارمزد صدور بارنامه هم جزء آن می‌باشد) 9 درصد نیز به عوارض حمل‌ونقل جاده‌ای پرداخت می‌نمایند. فلذا اگر قرار باشد براساس مقرره مورد شکایت علاوه بر این عوارض که معادل مالیات ارزش افزوده تعیین شده، مجددا از کرایه حمل بار نیز مالیات ارزش افزوده از مردم اخذ شود نه تنها اقدامی بر خلاف اراده قانون‌گذار صورت گرفته بلکه باعث اجحاف مضاعف به مردم خواهد شد. ب ایرادات وارده به مصوبه مورد شکایت به جهت عدم توجه به مبانی قانونی حاکم بر قوانین و مقررات مالیاتی به شرح زیر است: همان گونه که مستحضرید از اصل 51 قانون اساسی و دیگر مواد قانونی استنباط می‌شود برقراری و یا معافیت مالیاتی هر دو باید مستند به قانون باشد و در تفسیر قوانین رجحانی در این زمینه وجود ندارد به خصوص این که در زمینه پرداخت مالیات بر ارزش افزوده که در واقع باید از مردم به عنوان مصرف‌کننده نهایی کالا و خدمات اخذ شود لازم است مبتنی بر اصل برائت از تفسیر موسع قوانین جهت مالیات ستانی پرهیز و به قدر متیقن اکتفا شود. برابر بند ج ماده 1 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400: «مالیات بر ارزش افزوده: مابه التفاوت مالیات و عوارض فروش با مالیات و عوارض خرید در یک دوره معین» می‌باشد که برابر ماده 17 این قانون: «مودیان مکلفند مالیات و عوارض فروش موضوع این قانون را از خریدار یا کارفرما وصول کنند و پس از کسر مالیات و عوارض پرداختی، مطابق مقررات به حساب سازمان واریز نمایند.» تا قبل از لازم الاجرا شدن قانون جدید مالیات بر ارزش افزوده در سال 1400، معافیت مالیاتی خدمات حمل‌ونقل به استناد بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 شامل خدمات حمل‌ونقل «مسافر» بود ، لیکن با تصویب قانون جدید به موجب بند 13 بخش ب ماده 9 این معافیت شامل حمل‌ونقل «بار» نیز گردید و مقرر شد: «خدمات حمل‌ونقل (اعم از بار و مسافر) درون و برون شهری و بین‌المللی جاده‌ای، ریلی و دریایی» معاف از پرداخت مالیات و عوارض باشد. به عبارت دیگر از نظر قانون‌گذار اشخاصی که خدمات حمل‌ونقل (اعم از بار و مسافر) دریافت می‌کنند نباید بابت این خدمات مبلغی به عنوان مالیات بر ارزش افزوده بپردازند و بالتبع ارائه‌کننده خدمت حق ندارد در ازای چنین خدمتی مالیات مذکور را از مردم دریافت کند و نهایتا سازمان امور مالیاتی نمی‌تواند چنین تکلیفی را از ارائه‌کننده خدمات حمل‌ونقل (به عنوان مودی) بخواهد. به نحوی که در بخش «الف» این لایحه تشریح شد، باید برای هر شخصی که درخواست ارائه خدمات حمل‌ونقل کالا داشته باشد (به غیر از موارد استثناء شده) بارنامه صادر شود و بدون صدور آن قانونا امکان ارائه خدمات حمل‌ونقل کالا میسر نیست و کارمزد صدور بارنامه بخشی از مبلغ کرایه است، نتیجتا این که تکلیف سازمان امور مالیاتی به متصدیان حمل‌ونقل کالا بابت دریافت مبلغی به عنوان مالیات ارزش افزوده از کارمزد صدور بارنامه خلاف صریح معافیت مالیاتی مقرر در بند 13 بخش ب ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد. در این ارتباط شورای عالی مالیاتی به موجب نظریه شماره 201-46 مورخ 1396/12/15 در خصوص کارمزد صدور بلیط و صورت وضعیت مسافری مقرر داشته: «طبق بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده، خدمات حمل‌ونقل عمومی مسافری درون شهری و برون شهری جاده‌ای، ریلی، هوایی و دریایی از پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده این قانون معاف می‌باشند. با توجه به این که فروش بلیت به منزله قرارداد فی مابین مسافر و شرکت یا موسسه مسافربری است که برای جابه جایی مسافر از مبدا به مقصد معین صادر می‌شود و براساس آن کلیه مسئولیت‌های سفر برعهده شرکت یا موسسه بوده و در قبال آن در برابر مسافر پاسخ گو است، بنابراین اشخاص حقیقی یا حقوقی مسافربری که مبادرت به فروش بلیت می‌کنند، چنانچه امر جابه جایی مسافر موضوع بلیت‌های فروخته شده یا قرارداد منعقده حمل مسافر را به سایر اتوبوس داران از جمله اتوبوس داران خود مالک واگذار نمایند و درصدی از بهای بلیت را طبق مقررات دریافت دارند، درآمد حاصله از این بابت به عنوان درآمد حاصل از حمل‌ونقل مسافر بوده و مشمول معافیت بند مذکور می‌باشد.» با توجه به مشابهت صورت وضعیت مسافری با بارنامه کالا و تسری معافیت ارزش افزوده خدمات حمل‌ونقل مسافر به کالا در قانون جدید مالیات بر ارزش افزوده، این نظریه در مورد بارنامه کالا نیز مصداق داشته و با توجه به بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم نظریه شورای عالی مالیاتی برای کلیه ماموران و مراجع مالیاتی لازم الاتباع است. ج ایرادات وارده به مصوبه مورد شکایت به جهت عدم توجه به مفاد آراء صادره از سوی هیات تخصصی و عمومی دیوان عدالت اداری به شرح زیر است: لازم به ذکر است نظریه شورای عالی مالیاتی به شرح فوق از سوی هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری مورد تایید قرار گرفته است و این هیات طی دادنامه شماره 9809970906010871 مورخ 1398/11/7 ضمن رد تقاضای ابطال نظریه مذکور مقرر داشته: «بر اساس ماده 2 آیین‌نامه اجرایی تبصره 1 ماده 31 و ماده 32 قانون رسیدگی به تخلفات رانندگی مصوب 1391، فعالیت حمل‌ونقل عمومی برون شهری از طریق شرکت‌ها و موسسات دارای مجوز انجام می‌شود و طبق ماده 9 آیین‌نامه فوق، شرکت یا موسسه مکلف به رعایت ضوابط مختلف از جمله ضوابط مربوط به نحوه تهیه و تنظیم صورت وضعیت و بلیت مسافری است و به موجب تبصره 1 ماده 1 ضوابط حمل‌ونقل مسافر موضوع ماده 9 آیین‌نامه مذکور، بلیت مسافری عبارت است از قرارداد حمل فی مابین شرکت یا موسسه و مسافر که به صورت کاغذی یا الکترونیکی صادر می‌گردد و بر اساس آن، مسئولیت جابه جایی مسافر از مبدا تا مقصد با وسیله نقلیه معین است. بنابراین، درآمد شرکت صادرکننده بلیت اعم از این که مسافران از طریق اتوبوس‌های همان شرکت یا شرکت دیگر جا به جا شوند، مشمول معافیت مقرر در بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود و از این رو، مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند «ب» ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند.» استناد رییس کل امور مالیاتی به ذیل بند 2 بخشنامه شماره 4531 مورخ 1390/4/4 و دادنامه شماره 10282 [9709970906010282] مورخ 1397/8/30 هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری ناظر بر عدم ابطال این مقرره، نه تنها در مانحن فیه مصداق ندارد، بلکه برداشت نادرستی از موضوع می‌باشد که حتی با مکاتبات و بخشنامه‌های قبلی سازمان امور مالیاتی و نظریه شورای عالی مالیاتی مغایرت دارد. لازم به توضیح است در ذیل بند 2 بخشنامه مورد استناد که از سوی معاون وقت سازمان امور مالیاتی در سال 1390 صادر شده، آمده: «... در مواردی که فعالان اقتصادی مطابق قراردادهای منعقده صرفا وظیفه برنامه‌ریزی و مدیریت امور حمل‌ونقل را اجرا و در واقع اقدام به ارائه خدمات مدیریت حمل‌ونقل نمایند (به عبارتی درآمد تحصیلی آنان مطابق قرارداد منعقده، ناشی از حمل‌ونقل مسافر نباشد) در این صورت ارائه خدمات مزبور مشمول معافیت موضوع بند 12 ماده 12 قانون نخواهد بود.» و دادنامه شماره [10282] 9709970906010282 مورخ 1397/8/30 هیات تخصصی در این ارتباط مقرر داشته: «با توجه به این که مراد مقنن از وضع حکم قانونی فوق، شمول معافیت‌های مالیاتی موضوع ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده نسبت به کسانی بوده است که مابه ازای خدمات خود را مستقیما در قبال انجام خدمات حمل‌ونقل عمومی مسافری دریافت می‌کنند، در مواردی که شخص صرفا عهده دار برنامه‌ریزی و مدیریت در امور حمل‌ونقل عمومی مسافری بوده و ما به ازای دریافتی وی ارتباطی با خدمات حمل‌ونقل عمومی مسافری ندارد؛ شمول معافیت موضوع ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده درخصوص فعالیت‌های مذکور فاقد مبنای قانونی است و براساس مواد 1، 8 و بند الف ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده، وی مودی مالیاتی محسوب می‌شود.» با توجه به توضیحاتی که ارائه شد اولا موسسات و شرکت‌های حمل‌ونقل کالای جاده‌ای با صدور بارنامه طرف قرارداد خدمات حمل‌ونقل بوده و وفق قوانین و مقررات کلیه مسئولیت‌های ناشی از آن را بر عهده دارند و نقش آن‌ها صرفا محدود به برنامه‌ریزی و مدیریت در امور حمل‌ونقل نیست. ثانیا سازمان امور مالیاتی در پاسخ به استعلامات مختلف در سنوات گذشته به معافیت مالیاتی شرکت‌های ارائه‌دهنده خدمات حمل‌ونقل مسافر اذعان داشته است؛ به عنوان نمونه رئیس سازمان امور مالیاتی طی نامه 200/7180 /ص مورخ 1401/2/12 در ارتباط با شرکت‌های ارائه‌دهنده خدمات هوشمند مسافر اعلام نموده: «با عنایت به مفاد ردیف (5) جدول شماره (1) ذیل ماده (8) دستورالعمل نظارت بر چگونگی فعالیت ارائه‌دهندگان خدمات هوشمند مسافر مشمول قانون نظام صنفی کشور به شماره 132808 مورخ 1398/7/3 ، مبنی بر این که مسئولیت عدم رسیدگی به نارضایتی مسافر از راننده به سبب ارتکاب تخلفات مندرج در این جدول بر عهده ارائه‌دهندگان خدمات هوشمند مسافر است. بنابراین مطابق قسمت اخیر بخشنامه یاد شده درآمد ارائه‌دهندگان خدمات هوشمند مسافر از بابت حمل مسافر مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده نخواهد بود.» همچنین معاون حقوقی و فنی و مالیاتی سازمان مذکور طی بخشنامه شماره 90/99/210 مورخ 1399/11/25 خطاب به ادارات کل امور مالیاتی بر این امر تاکید نموده است. این در حالی است که شرکت‌ها و موسسات ترابری جاده‌ای که اقدام به صدور بارنامه می‌نمایند (به نحوی که تبیین شد) صراحتا به موجب قانون دارای مسئولیت کامل در برابر خدمات حمل‌ونقل می‌باشند. مضافا هیات عمومی دیوان عدالت اداری در چندین دادنامه از جمله دادنامه شماره 9710090905800348 1397/3/1 ضمن ابطال بخشنامه‌های سازمان امور مالیاتی در ارتباط با تفکیک‌های به عمل آورده در مورد برخی خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده، همواره بر معافیت «مطلق خدمات» مذکور توسط قانون‌گذار تاکید کرده و مقید کردن آن از سوی سازمان امور مالیاتی را خلاف قانون دانسته است. با عنایت به مراتب فوق که مبین آن است مقرره مورد اعتراض از حیث این که صدور بارنامه را خارج از شمول خدمات حمل‌ونقل مقرر در بند 13 بخش ب ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده اعلام کرده، امری خلاف قانون، خلاف قواعد بین‌المللی، خلاف آراء صادره از سوی دیوان عدالت اداری، خلاف نظریه شورای عالی مالیاتی و خلاف سایر ضوابط و مقررات قانونی ذکر شده می‌باشد، لذا ابطال آن از زمان تصویب مورد تقاضا است." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " مدیر کل محترم دفتر وزارتی عطف به نامه شماره 1402/13829 /الف/ک مورخ 1402/4/26 کانون انجمن‌های صنفی کارفرمایان موسسات و شرکت‌های حمل‌ونقل داخلی کالای کشور (که با شماره 73878 مورخ 1402/4/27 در دبیرخانه وزارتی به ثبت رسیده است)، به آگاهی می‌رساند؛ به استناد ماده (2) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و واردات و صادرات آن‌ها به استثنای موارد معاف مصرح در ماده 9 قانون یاد شده) با رعایت ترتیبات پیش‌بینی شده در قانون و دستورالعمل‌های صادره، مشمول پرداخت مالیات و عوارض است. مطابق جزء (13) بند (ب) ماده (9) این قانون، ارائه خدمات حمل‌ونقل (اعم از بار و مسافر) درون و برون شهری و بین‌المللی جاده‌ای، ریلی و دریایی (به غیر از هوایی)، از پرداخت مالیات و عوارض معاف می‌باشد. این معافیت قابل تسری به خدمات جانبی نخواهد بود. با عنایت به مراتب فوق، چنانچه شرکت‌های حمل‌ونقل در ازای دریافت کرایه حمل، اقدام به حمل کالا و بار نمایند، صرف نظر از انعقاد یا عدم انعقاد قرارداد ما به ازای دریافتی ناشی از حمل‌ونقل، از پرداخت مالیات و عوارض معاف می‌باشد. بدیهی است معافیت مذکور قابل تسری به سایر خدمات جانبی حمل‌ونقل نخواهد بود. لازم به توضیح است اولا: مطابق نص صریح جزء اخیر بخشنامه شماره 4531 مورخ 1390/4/4 که به موجب دادنامه شماره 10282 مورخ 1397/8/30 هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری (ابلاغی طی بخشنامه شماره 200/97/148 مورخ 1397/10/30 ) مورد تایید قرار گرفته است، «در مواردی که فعالان اقتصادی صرفا وظیفه برنامه‌ریزی و مدیریت امور حمل‌ونقل را اجرا و در واقع اقدام به ارائه خدمات مدیریت حمل‌ونقل نمایند (به عبارتی درآمد تحصیلی آنان مطابق قرارداد منعقده ناشی از حمل‌ونقل مسافر نباشد)، در این صورت ارائه خدمات مزبور مشمول معافیت قانون مالیات بر ارزش افزوده نمی‌باشد. بنابراین با عنایت به آن که کارمزد صدور بارنامه جدا از درآمد ناشی از حمل‌ونقل می‌باشد، لذا کارمزد یاد شده مشمول معافیت مطروحه نمی‌باشد. یادآوری می‌گردد این سازمان به عنوان دستگاه اجرایی، مجری قوانین و مقررات مصوب در مراجع ذی صلاح قانونی بوده و در چهارچوب اصل (51) قانون اساسی و همچنین بند (الف) ماده (6) قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه کشور اختیار حذف یا ایجاد قوانین و مقررات جدید و همچنین توسعه معافیت‌ها را ندارد. رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور" در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/24200 /ص مورخ 1402/12/26 توضیح داده است که: " بر اساس مقرره مورد شکایت، با عنایت به این که «کارمزد» صدور بارنامه، جدا از درآمد ناشی از حمل‌ونقل است؛ بنابراین مشمول معافیت جزء (13) بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 نمی‌باشد. شاکی مدعی است که مستفاد از مقررات متعدد ناظر بر موضوع همچون ضوابط تهیه و تنظیم و استفاده از برنامه جاده‌ای، قانون الزام شرکت‌ها و موسسات ترابری جاده‌ای به استفاده از صورت وضعیت مسافری و بارنامه و...، «بارنامه» رکن اصلی قرارداد ارائه خدمات حمل‌ونقل کالا است و کارمزد بارنامه نیز بخشی از کرایه حمل‌ونقل کالا می‌باشد و می‌بایست مشمول معافیت موصوف قرار گیرد. این در حالی است که اولا مستفاد از دادنامه شماره 140231390001484820 مورخ 1402/6/11 هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری، خدمات جانبی حمل از جمله کارمزد صدور بارنامه، مشمول معافیت موصوف نیست. ثانیا؛ کارمزد صدور بارنامه، جدا از درآمد ناشی از حمل‌ونقل است و هیچ یک از مستندات شاکی به شمول درآمد ناشی از حمل‌ونقل بر کارمزد بارنامه، تصریح ننموده است و ثالثا؛ به موجب نظریه معاونت قوانین مجلس شورای اسلامی، معافیت جزء موصوف، صرفا ناظر بر خدماتی است که به آن کرایه حمل، تعلق می‌گیرد. با توجه به مراتب فوق شرح دفاعیه به قرار زیر است: 1 پیش از ورود در ماهیت موضوع و به عنوان دفاع شکلی پیرامون شکایت مطرح شده، ذکر این نکته ضروری است که نامه موضوع شکایت، صرفا متضمن توضیحاتی در پاسخ به نامه شماره 73878 مورخ 1402/4/27 کانون انجمن‌های صنفی کارفرمایان موسسات و شرکت‌های حمل‌ونقل داخلی کالای کشور بوده و در مقام وضع مقررات و قواعد مستقل الزام‌آور بر نیامده است لذا نامه مورد شکایت، از شمول بند 1 ماده (12) قانون دیوان عدالت اداری، خروج موضوعی دارد و قابل طرح در هیات عمومی دیوان عدالت اداری نمی‌باشد. 2 مطابق دادنامه شماره 140231390001484820 مورخ 1402/6/11 هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری کلیه مفاد نامه شماره 59704/232/ د مورخ 1401/9/18 دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی مبنی بر این که «معافیت جزء (13) بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، قابل تسری به خدمات جانبی حمل از جمله درآمد صدور بارنامه، فورواردری، تخلیه، بارگیری، بسته‌بندی، توزیع، صدور قبض انبار و... نخواهد بوده» مغایر با قوانین و مقررات ناظر بر موضوع تشخیص داده نشده و مورد تایید قرار گرفته است. بنابراین با عنایت به این که وفق ماده (93) «قانون دیوان عدالت اداری» آراء هیات تخصصی دیوان عدالت اداری در عدم ابطال مصوبات، معتبر و ملاک عمل در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی است؛ رسیدگی به درخواست ابطال نامه موضوع شکایت که عینا مشابه موضوع مورد رسیدگی در دادنامه فوق الذکر می‌باشد، مشمول رسیدگی به امر مختوم بوده و با عنایت به مواد (82) و (85) قانون دیوان عدالت اداری شکایت شاکی در خور رد می‌باشد. 3 افزون بر مطالب پیش گفته، کلیه مستندات شاکی صرفا بر ضرورت صدور بارنامه در خدمات حمل‌ونقل و تعریف «بارنامه» دلالت دارند و هیچ یک از مستندات مزبور دلالت صریحی بر شمول درآمد ناشی از حمل‌ونقل بر کارمزد بارنامه ندارند از این روی، با عنایت به مفاد دادنامه شماره 9709970906010282 مورخ 1397/8/30 هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری، در مواردی که فعالان اقتصادی صرفا وظیفه برنامه‌ریزی و مدیریت امور حمل‌ونقل را اجرا و در واقع اقدام به ارائه خدمات مدیریت حمل‌ونقل نمایند (به عبارتی درآمد تحصیلی آنان مطابق قرارداد منعقده ناشی از حمل‌ونقل مافر نباشد)، ارائه خدمات مزبور مشمول معافیت قانون مالیات بر ارزش افزوده نمی‌باشد و در مانحن فیه از آن جا که صدور بارنامه از الزامات خدمات حمل‌ونقل و به نوعی مرتبط با برنامه‌ریزی و مدیریت امور حمل‌ونقل محسوب و کارمزد صدور بارنامه جدا از درآمد ناشی از حمل‌ونقل است. بنابراین کارمزد یاد شده مشمول معافیت موصوف نمی‌باشد بدیهی است در مواردی که خدمات حمل‌ونقل بار توسط صادر‌کننده بارنامه انجام می‌شود دریافت کارمزد صدور بارنامه موضوعیت نداشته و به التبع آن کل درآمد ناشی از حمل‌ونقل جاده‌ای، ریلی و دریایی از پرداخت مالیات و عوارض معاف می‌باشد. 4 مطابق نظریه شماره 7548 مورخ 1401/2/5 معاونت قوانین مجلس شورای اسلامی که ناظر بر معافیت موصوف صادر شده است: حسب تبادر عرف، عبارت خدمات حمل نقل در جزء (13) بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، شامل خدماتی است که به آن «کرایه حمل» تعلق می‌گیرد، مانند حمل‌ونقل کالا و مسافر از طریق جاده و راه آهن. همچنین در تعیین محدوده شمول معافیت‌های مالیاتی به عنوان استثناء بر اصل شمول مالیات، باید به قدر متیقن اکتفاء شود. مستفاد از نظریه مزبور، از آن جا که معافیت‌های قانونی به عنوان استثناء بر اصل شمول مالیات تلقی می‌شوند که نیازمند تصریح قانونی است کارمزد «بارنامه که جدا از کرایه حمل می‌باشد مشمول معافیت موصوف تلقی نخواهد شد و نسبت به شمول معافیت جزء (13) بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 می‌بایست به قدر متیقن مصداق معافیت مزبور بسنده نمود." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/11/30 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی اولا ماهیت مالیات بر ارزش افزوده اصولا مبتنی بر عرضه کالا و ارائه خدمت بوده و شخص محور نیست و به عرضه کالاها و ارائه خدمات و واردات آن‌ها (در موارد شمول) تعلّق می‌گیرد و موارد معافیت و عدم شمول نیز ناظر بر همین موارد تعریف و تبیین می‌شود. ثانیا پیش تر هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره 140231390001484820 مورخ 1402/6/11 و در مورد مشابه، مصوبه‌ای را که ناظر بر این بود که تنظیم بارنامه و اخذ وجه در قبال صدور بارنامه، خدمت جانبی و جداگانه بوده و در زمره ماهیت خدمت حمل‌ونقل قرار نمی‌گیرد، تایید نموده است و دادنامه مذکور همچنان پابرجاست و وفق ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری برای مراجع اداری و قضایی مبنای عمل است. ثالثا آن چه که سابقا هیات تخصصی اقتصادی و مالی دیوان عدالت اداری در قالب دادنامه شماره 9709970906010282 مورخ 1397/8/30 درخصوص تایید معافیت برای صدور بلیت در ناوگان حمل‌ونقل مسافری (شرکت‌های تعاونی اتوبوسرانی) اعلام کرده ناظر بر نوع فعالیت و تلّقی واحد بودن ارائه خدمت (هم صدور بلیت و هم تصدی حمل‌ونقل) بوده و به علاوه مبتنی بر حکم مقرر در بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 است که در آن صراحتا از کلمه «عمومی» استفاده شده بود که در قانون فعلی که مصوبه مورد شکایت در حاکمیت آن صادر شده، این کلمه حذف شده است. رابعا هیات عمومی و هیات‌های تخصصی دیوان عدالت اداری در موارد متعدد و از جمله در بحث مالیات بر ارزش افزوده حقوق، خدمات کشتارگاهی، خدمات مربوط به بنگاه‌های املاک و دریافت حق کمیسیون، امور هندلینگ ناوبری، تهیه ناوگان حمل‌ونقل، موارد مزبور را خدمات جانبی محسوب و مطالبه مالیات از آن‌ها را مجزا از معافیت حمل‌ونقل اعلام کرده است. خامسا در مانحن فیه اصولا مباشر حمل‌ونقل یک مودی جداگانه و صادرکننده بارنامه (شرکت متصدی) نیز مودی دیگری محسوب می‌شود و هرکدام از حیث رعایت تکالیف قانونی الزامات خاص خود را دارند. سادسا اصل بر شمول مالیات است و در مورد معافیت باید به قدر متیقّن اکتفا نمود و نمی‌توان دایره معافیت را توسعه داد. بنا به مراتب فوق، نامه شماره 200/9924 /ص مورخ 1402/6/8 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور در حدود اختیارات وی صادر شده و مغایرتی با قانون ندارد و ابطال نشد. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/2/10 ) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است. رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری احمدرضا عابدی