رای شماره 1428291 هیئت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری با موضوع رد شکایت ابطال بخشنامه شماره 46 /98 /200 مورخ 1398/5/28 سازمان امور مالیاتی در مورد دریافت مالیات از فیش حج، الزام به استرداد مبالغ دریافتی مازاد بر مقررات قانونی (استرداد مالیات اضافه دریافتی)

هیئت تخصصی مالیاتی، بانکی * شماره پرونده: ه ت/0300212 * شماره دادنامه سیلور: 140431390001428291 تاریخ : 1404/06/15 * شاکی : آقای علی اکبر خواجوئی * طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور * موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 46 /98 /200 مورخ 1398/5/28 سازمان امور مالیاتی در مورد دریافت مالیات از فیش حج، الزام به استرداد مبالغ دریافتی مازاد بر مقررات قانونی (استرداد مالیات اضافه دریافتی) * شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشنامه فوق الذکر به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیئت عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد: موضوع: رفع ابهام درخصوص محاسبه مالیات بر ارث امتیاز فیش حج با توجه به سوالات و ابهامات مطرح شده درخصوص نحوه محاسبه مالیات بر ارث (امتیاز فیش حج) در قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/4/31 بدین‌وسیله اعلام می‌دارد: نظر به اینکه ارزش (امتیاز فیش حج) ناشی از دو قسمت مجزا از جمله مبالغ پرداختی متوفی سپرده شده در حساب مربوط و سودهای ناشی از آن و تفاوت قیمت میزان سپرده با ارزش امتیاز مربوط می‌باشد: بنابراین، آن بخش از (امتیاز فیش حج) که در قالب سپرده نزد بانک بوده و به آن سود نیز تعلق می‌گیرد، اعم از اصل سپرده و سود آن تا زمان انتقال، از مصادیق اموال و دارایی‌های موضوع بند (1) ماده (17) قانون مزبور و بخشی از امتیاز مذکورکه مازاد بر ارزش سپرده‌گذاری و سود آن است، از مصادیق اموال و حقوق مالی موضوع بند (3) ماده (17) قانون یاد شده می‌باشد. لازم به ذکر است درخصوص (فیش حج واجب) در صورتی که سفرحج واجب توسط یکی از وراث یا نایب یا اجیر به نیابت از متوفی انجام شود (فیش حج واجب) از شمول مالیات بر ارث خارج خواهد بود. * دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: سازمان امور مالیاتی علاوه بر مالیات فیش ده میلیون ریالی و سود آن که قانونی بوده نسبت به فیش حج مبلغ یک میلیارد ریال قیمت‌گذاری نموده به عنوان مالیات اموال و دارائی مبلغ 99/000/000 ریال دریافت نموده است که به دلایل زیر صراحتا برخلاف قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد. 1 در فصل چهارم قانون مالیات بر ارث ماده 17 که عینا درج می‌گردد ( ماده 17 اموال و دارایی‌هایی که در نتیجه فوت شخص اعم از فوت واقعی یا فوت فرضی به شرح زیر مشمول مالیات است: بند3 نسبت به حق الامتیاز و سایر اموال و حقوق مالی که در بندهای مذکور به آن‌ها تصریح نشده است به نسبت 10 % ارزش روز در تاریخ تحویل یا ثبت انتقال به وراث فیش حج تمتع نه حق الامتیاز است نه اموال است نه حقوق مالی (غیر از مالیات 10/000/000 ریال سپرده نزد بانک ملی و سود آن که مالیات آن پرداخت شده است) ولی سازمان امور مالیاتی بر خلاف قانون فوق برای فیش حج مبلغ یک میلیارد ریال قیمت‌گذاری کرده و مبلغ 99/000/000 ریال مالیات آن را دریافت نموده است آیا اگر آن مرحوم در قید حیات بود و در قبال فیش حج به زیارت اعزام می‌شد اموال و دارایی به نفعش ایجاد می‌شد یا فقط فریضه حج واجب انجام داده بود. حال که فوت نموده و نتوانسته یک فریضه واجب شرعی را انجام دهد مالی بین وارث تقسیم نمی‌شود که مالیات پرداخت نمایند یا اگر ورثه از انجام حج منصرف شوند فیش حج را به بانک ملی تسلیم نمی‌نمایند. غیر از مبلغ ده میلیون ریال سپرده و سود آن وجهی به آن‌ها پرداخت می‌شود که مالیات آن را پرداخت نمایند اصولا دارایی باید به صورت فیزیکی موجود باشد و حقوق مالی نیز باید مبلغ در آن مندرج باشد که هیچکدام نبوده است ضمنا لازم است به استحضار برساند که سازمان امور مالیاتی طی در فرم نتیجه رسیدگی به درخواست گواهی نوع اموال را "اموال و دارایی" عنوان نموده ولی در اظهار نامه ارسالی برای اینجانب از عنوان حق الامتیاز استفاده نموده است که فیش حج تمتع فاقد حق امتیاز می‌باشد. 2 در ماده 34 قانون مالیات بر ارث چنین می‌آید ماده 34 اشخاص زیر مجاز نیستند قبل از اخذ گواهی پرداخت مالیات مربوطه موضوع این قانون اموال و دارایی‌های متوفی را به وارث یا موصی له تسلیم کنند و یا به نام آن‌ها ثبت و یا معاملاتی راجع به اموال و دارائی‌های مزبور انجام دهند به استحضار می‌رساند در بندهای ذیل این ماده نام (سازمان حج و زیارت) سازمانی که امور مربوط به نقل و انتقال فیش حج را انجام می‌دهد نیامده است معنی آن این است که فیش حج مشمول مالیات قانونی نبوده و نمی‌باشد. 3 در ماده 2 و تبصره آئین نامه اجرایی ماده 34 که عینا نقل می‌شود آمده است: ماده 2 تبصره: در مواردی که در اجرای بند(ب) ماده (26) قانون بخشی از ارزش یک مال پس از کسر دیون محقق واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن مشمول مالیات نشود. باقیمانده آن مال نسبت به ارزش کل مال مزبور در زمان فوت به ماخذ و نرخ‌های بندهای (1) تا (5) ماده (17) قانون مشمول مالیات خواهد بود، صراحتا واجبات مالی وعبادی را از شمول مالیات مستثنی نموده است. 4 سازمان امور مالیاتی در پاسخ اظهار نامه شماره 1402220006136633 مورخ 1402/12/5 اینجانب در مورد خلاف قانونی دریافت مالیات از فیش حج عنوان نموده است که "ریاست کل وقت سازمان امور مالیاتی کشور با صدور بخشنامه شماره 46 /98 /200 مورخ 1398/5/28 این مالیات را وضع نموده است"و هیچ اشاره‌ای به قانونی بودن این نوع مالیات ننموده و به عبارتی مسئولین فعلی مالیاتی دلایل قانونی در مورد دریافت مالیات از فیش حج ابراز نداشته‌اند و مسئولیت آن را متوجه مسئول سابق دانسته‌اند. لذا با توجه به اینکه فیش حج تمتع نه مشمول حق امتیاز بوده و نه دارایی و نه حقوق مالی خواستار ابطال بخشنامه موضوع شکایت می‌باشم. * خلاصه مدافعات طرف شکایت: در ارتباط با درخواست استرداد مالیات اضافی رسیدگی به این بخش از دادخواست (با توجه به ماده12 قانون دیوان عدالت اداری) از حدود صلاحیت و اختیارات هیئت عمومی دیوان عدالت اداری خارج است. در ارتباط با درخواست ابطال بخشنامه شماره 46 /98 /200 مورخ 1398/5/28. 1 براساس ماده 17 قانون مالیات‌های مستقیم اموال و دارایی‌هایی که در نتیجه فوت شخص اعم از واقعی یا فرضی انتقال می‌یابد، مشمول مالیات است. هرچند مال در قانون مدنی به روشنی تعریف نشده است، اما به‌طور کلی مال را می‌توان به عنوان هر آن چه قابل تملک و مبادله (نقل و انتقال) و دارای نفع عقلائی باشد و به بیان دیگر هر چیزی که به وجه رایج کشور قابل تقویم باشد و ارزش اقتصادی داشته باشد، در نظر گرفت. همچنین به موجب بند (ب) ماده 1 قانون مبارزه با پولشویی، مال عبارت است از هر نوع دارایی اعم از مادی یا غیرمادی، منقول یا غیرمنقول، مشروع یا غیرمشروع و هر نوع منفعت یا امتیاز مالی و همچنین کلیه اسناد مبین حق، اعم از کاغذی یا الکترونیکی نظیر اسناد تجاری، سهام یا اوراق بهادار از سوی دیگر، دارایی مجموع اموال، مطالبات و حقوق اشخاص را در بر می‌گیرد با عنایت به مراتب فوق و مفاد ماده 17 قانون مالیات‌های مستقیم، از آنجایی که فیش حج خود دارای ارزش اقتصادی مشخصی در بازار (عموما مازاد بر سپرده اولیه و سود آن) بوده که قابلیت فروش و واگذاری به سایرین اشخاص را دارد، استدلال شاکی مبنی بر اینکه نمی‌توان فیش حج را مال یا حقوق مالی و دارایی دانست، فاقد وجاهت قانونی است. بدیهی است در صورتی که بنابر ادعای شاکی، ورثه فیش حج را به بانک نمایند و مبلغی به میزان سپرده اولیه و سود آن از بانک دریافت کنند، صرفا مشمول مالیات می‌باشند که مطابق بخشنامه مورد شکایت از مصادیق بند (1) ماده 17 قانون مالیات‌های مستقیم تلقی می‌شود. 2 بنا به صراحت ماده 34 قانون مالیات‌های مستقیم و بند (1) آن، بانک‌ها و سایر موسسات مالی و اعتباری، شرکت‌ها، موسسات، نهادهای عمومی غیردولتی و سایر اشخاص حقوقی دولتی و غیردولتی که وجوه نقد یا سفته یا جواهر و یا هر نوع مال دیگر از متوفی نزد خود دارند، مجاز نیستند قبل از اخذ گواهی پرداخت مالیات مربوط موضوع این قانون، اموال و دارایی‌های متوفی را به وراث یا موصی له تسلیم کنند و یا به نام آن‌ها ثبت و یا معاملاتی راجع به اموال و دارایی‌های مزبور انجام دهند. بنابراین به دلیل شمول مفاد این ماده به کلیه اشخاص حقوقی ادعای شاکی مبنی بر عدم تصریح نام سازمان حج و زیارت در ماده 34 قانون مذکور، قابل استماع نیست. 3 شاکی در بخشی از شکایت خود بیان می‌دارد، اگر متوفی در قید حیات بود و به سفر حج مشرف می‌شد اموال و دارایی به نفعش ایجاد نمی‌شد و صرفا فریضه شرعی انجام شده بود. در این خصوص لازم به ذکر است به استناد قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت، در صورتی که سفر حج واجب توسط یکی از وراث یا نایب یا اجیر به نیابت از متوفی انجام شود، فیش حج واجب از شمول مالیات بر ارث خارج خواهد بود. مالیات موضوع بند 3 ماده 17 قانون مورد اشاره در صورتی مطالبه می‌شود که ورثه فیش حج را به قیمت تعیین شده در بازار، به شخص دیگری واگذار نماید. با توجه به موارد فوق، رسیدگی و صدور رای مبنی بر رد شکایت شاکی مورد استدعاست. رای هیئت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری با عنایت به اینکه شاکی تقاضای ابطال بخشنامه شماره 46 /98 /200 مورخ 1398/5/28 سازمان امور مالیاتی را درخصوص دریافت مالیات از فیش حج متوفی نموده است و این در حالی است که منطبق با ماده (17) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394، در بخشنامه مورد شکایت سازمان امور مالیاتی به درستی تفکیک بین مبالغ پرداختی فیش حج واجب را نموده است که بخشی از آن مبلغ سپرده اولیه نزد بانک و بخشی نیز سود متعلقه به این سپرده می‌باشد که اصل و سود را تا زمان انتقال و بر فرض انتقال را جزو دارایی‌های موضوع بند (1) ماده (17) و سایر ارزش فیش را جزو مصادیق بند (3) ماده (17) قانون داشته است و در انتها نیز به درستی قید شده است چنانچه، به نیابت از متوفی فیش حج مورد عمل واقع گردد (توسط احد وراث یا اجیر، از شمول مقررات مالیات بر ارث خارج می‌باشد، فلذا مغایرتی با قوانین و مقررات و اختیارات از حیث اصل صدور بخشنامه مورد شکایت و احکام آن احراز نمی‌شود به استناد بند ب ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رای به رد شکایت صادر می‌نماید رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد. رئیس هیئت تخصصی مالیاتی بانکی و دیوان عدالت اداری محمدعلی برومندزاده