رأي شماره 206407 هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري با موضوع: رد شكايت تقاضاى ابطال مصوبه شماره 117518/ت59156 مورخ 1400/10/01 هيات وزيران موضوع دستور العمل بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 در تعريف و تعيين مصاديق مواد نيمه خام نفتى؛ گازي و پتروشيمي به شرح بند 2 ماده 1 وماده 3 مصوبه مزبور صادرات مواد نيمه خام نفتى؛ گازي و پتروشيمي مورد اشاره در مصوبه مزبور؛ درسال 1400 پانزده روز پس از آگهي آن در روزنامه رسمى مشمول ماليات مي گردد و تسرى آن به قبل از تاريخ مصوبه مذكور فاقد وجاهت قانونى است. لذا حذف عبارت «عملكرد سال 1400» در قسمت پاياني بخشنامه مذكور مورد خواسته مى باشد.)

هيأت تخصصي مالياتي، بانكي * شماره پرونده: هـ ت/0300109 * شماره دادنامه سيلور: 140431390000206407 تاريخ: 1404/01/31 * شاكي: آقاي سعيد پورمحمود * طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور * موضوع شكايت: تقاضاي ابطال مصوبه شماره 117518/ت59156 مورخ 1400/10/01 هيات وزيران موضوع دستور العمل بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 در تعريف و تعيين مصاديق مواد نيمه خام نفتي؛ گازي و پتروشيمي به شرح بند 2 ماده 1 وماده 3 مصوبه مزبور صادرات مواد نيمه خام نفتي؛ گازي و پتروشيمي مورد اشاره در مصوبه مزبور؛ درسال 1400 پانزده روز پس از آگهي آن در روزنامه رسمي مشمول ماليات مي گردد و تسري آن به قبل از تاريخ مصوبه مذكور فاقد وجاهت قانوني است. لذا حذف عبارت «عملكرد سال 1400» در قسمت پاياني بخشنامه مذكور مورد خواسته مي باشد . ) ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ * شاكي دادخواستي به طرفيت سازمان امور مالياتي به خواسته فوق الذكر به ديوان عدالت اداري تقديم كرده كه به هيأت عمومي ارجاع شده است متن مقرره مورد شكايت به قرار زير مي باشد : پيرو بخشنامه شماره 1 /1400 /200 مورخ 1400/01/18 موضوع ابلاغ احكام مالياتي قانون بودجه سال 1400 كل كشور و با عنايت به سوالات و ابهامات مطرح شده در ارتباط با شمول ماليات نسبت به درآمد حاصل از صادرات مواد معدني فلزي ـ غيرفلزي، محصولات نفتي، گازي و پتروشيمي به صورت خام و نيمه خام در تمام نقاط كشور موضوع بند (ث) تبصره (6) قانون بودجه سال 1400 كل كشور و فهرست پيوست نامه شماره 200/11942 /ص مورخ 1400/10/20 مقرر مي دارد : درآمد حاصل از صادرات مواد معدني فلزي ـ غيرفلزي، محصولات نفتي، گازي و پتروشيمي به صورت خام و نيمه خام مطابق فهرست مزبور در تمام نقاط كشور در سال 1400 در هر صورت مشمول ماليات بوده و اعمال ساير معافيت هاي مالياتي و نرخ صفر از جمله ماده (132) قانون ماليات هاي مستقيم، ماده (13) قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري ـ صنعتي و مواد (3) و (9) قانون حمايت از شركت ها و موسسات دانش بنيان و تجاري سازي نوآوري و اختراعات، در خصوص درآمدهاي مذكور (درآمدهاي حاصل از صادرات مواد و محصولات ياد شده) جاري نخواهد بود . * دلايل شاكي براي ابطال مقرره مورد شكايت : همانگونه كه مستحضريد طبق بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 كل كشور درآمد حاصل از صادرات مواد معدني فلزي ـ غيرفلزي؛ محصولات نفتي؛ گازي و پتروشيمي به صورت خام و نيمه خام در تمام نقاط كشور به شرح ذيل مشمول ماليات گرديده است:" درآمد حاصل از صادرات مواد معدني فلزي ـ غيرفلزي؛ محصولات نفتي؛ گازي و پتروشيمي به صورت خام و نيمه خام در تمام نقاط كشور مشمول ماليات مي شود. تعريف و فهرست مواد خام و نيمه خام مذكور به پيشنهاد مشترك وزارتخانه هاي امور اقتصادي و دارايي؛ صنعت؛ معدن و تجارت و اتاق بازرگاني؛ صنايع و معادن و كشاورزي ايران تهيه مي شود و ظرف مدت سه ماه پس از تصويب اين قانون به تصويب هيات محترم وزيران مي رسد . " در جهت اجراي قانون مزبور هيات وزيران خارج از موعد مقرر در مقرره قانوني مذكور در جلسه مورخ 23 /09 /1400 تعريف و فهرست مواد مشمول ماليات را تصويب و در تاريخ 1400/10/01 طي مصوبه شماره 117518/ت59156 ابلاغ مي نمايد. با اين وجود علي رغم اينكه قبل از مصوبه مزبور مصاديق مواد نيمه خام نفتي؛ گازي؛ پتروشيمي در قوانين بودجه سنواتي، قانون گمركات و قانون مالياتهاي مستقيم تعريف و مشخص نگرديده است سازمان امور مالياتي كشور تاريخ اجراي مصوبه مذكور را طي بخشنامه مورد شكايت از اول سال 1400 (براي عملكرد سال 1400) تعيين نموده است اين در حاليست كه اولا به موجب تبصره ماده 30 آئين نامه داخلي هيأت دولت مصوباتي كه علاوه بر دستگاه هاي اجرايي وكاركنان آن براي مردم حق و تكليف ايجاد مي نمايد 15 روز پس از انتشار در روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران لازم الاجرا ست مگر آن كه در خود مصوبه زمان يا كيفيت خاصي براي اجراي ان پيش بيني شده باشد. بنابراين با توجه به عدم پيش بيني زمان اجرا در مصوبه مذكور علي الاصول اجراي آن 15 روز بعد از انتشار در روزنامه رسمي خواهد بود ثانياً به موجب رأي تفسيري شوراي عالي مالياتي شماره 15/201 مورخ 1397/06/17 در جايي كه اجراي قانون منوط به تعيين مصداق مي باشد تا زماني كه مصداق تعيين نشود اجراي قانون موضوعيت نمي يابد . لذا اعمال ماليات بر صادرات مواد مزبور تا قبل از لازم الاجرا شدن مصوبه 117518/ت59156 مورخ 1400/10/01 طبق تبصره ماده 30 آيين نامه داخلي هيات دولت خارج از حدود اختيارات رِئيس كل سازمان امور مالياتي كشور از جهت ورود به حيطه توسيع و تضييق حدود و ثقور قانون است و به دليل تضييع حقوق فعالان اقتصادي درخواست حذف عبارت «عملكرد سال 1400» در قسمت پاياني بخشنامه مذكور مورد استدعاست . * خلاصه مدافعات طرف شكايت : به موجب بخشنامه200/1401/20، درآمد حاصل از صادرات مواد معدني فلزي ـ غير فلزي، محصولات نفتي؛ گازي و پتروشيمي به صورت خام ونيمه خام مطابق فهرست مزبور، (فهرست مصوب هيئت وزيران) در تمام نقاط كشور در سال 1400 در هر صورت مشمول ماليات مي باشد . شاكي مدعي است، تاريخ اجراي بخشنامه شماره 20 /1401 /200 مورخ 1401/04/28، مي بايست 1400/10/01 (تاريخ صدور تصويب نامه شماره 117518/ت 59156هـ مورخ 1400/10/01) هيئت وزيران موضوع فهرست مواد معدني، محصولات نفتي، گازي و پتروشيمي به صورت خام و نيمه خام باشد و بر مبناي تبصره ماده 30 آيين نامه داخلي هيئت دولت، اعمال ماليات بر صادرات مواد خام و نيمه خام، موضوع تصويب نامه مذكور، قبل از تاريخ ابلاغ آن و از ابتداي سال 1400، خارج از حدود اختيارات رئيس كل سازمان مالياتي و مغاير تبصره اخيرالذكر بوده و لذا خواستار حذف تاريخ اجراي 1400 از بخشنامه يادشده، مي باشد . اين در حالي است كه، اولاً ـ بر مبناي اصل سالانه بودن اجراي قوانين بودجه كه در مواد متعدد قانون برنامه و بودجه بدان تصريح شده و همچنين با عنايت به بند (ص) تبصره 20 قانون بودجه سال 1400، حكم بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 از ابتداي اين سال لازم الاجرا شده است. ثانياً ـ برخلاف استدلال شاكي، مصوبه اي كه از حيث ايجاد حق و تكليف مي بايست مد نظر باشد، بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 است، نه تصويب نامه هيئت وزيران. چرا كه حكم شمول ماليات نسبت به درآمد حاصل از صادرات مواد معدني فلزي ـ غير فلزي و... وتكليف پرداخت ماليات در اين بند تصريح شده و لذا استناد به ماده 30 آيين نامه داخلي هيئت دولت، به منظور استخراج تاريخ لازم الااجرا شدن حكم بند (ث) تبصره 6، مواجه با ايراد است . 2ـ شرح دفاعيه : 1 . حسب مقررات بند (ث) تبصره (6) قانون بودجه سال 1400 " درآمد حاصل از صادرات مواد معدني فلزي ـ غير فلزي، محصولات نفتي، گازي و پتروشيمي به صورت خام ونيمه خام در تمام نقاط كشور مشمول ماليات مي شود. تعريف و فهرست مواد خام و نيمه خام مذكور به پيشنهاد مشترك وزارتخانه هاي امور اقتصادي ودارايي، صنعت، معدن و تجارت و اتاق بازرگاني، صنايع و معادن وكشاورزي ايران تهيه مي شود و ظرف مدت سه ماه پس از تصويب اين قانون به تصويب هيأت وزيران مي رسد ". 2. به موجب بخشنامه شماره 200/11942 /ص مورخ 1400/10/20، تصويب نامه شماره 117518/ت59156هـ مورخ 1400/10/01 هيأت محترم وزيران در خصوص فهرست مواد معدني، محصولات نفتي، گازي و پتروشيمي به صورت خام و نيمه خام موضوع بند (ث) تبصره (6) ماده واحده قانون بودجه سال 1400 كل كشور كه درآمد حاصل از صادرات آنها در تمام نقاط كشور مشمول ماليات مي باشد، جهت اجرا به ادارات كل امور مالياتي ابلاغ شد . 3. مطابق ماده (2) قانون مدني " قوانين، پانزده روز پس از انتشار، در سراسر كشور لازم الاجرا است مگر آن كه در خود قانون، ترتيب خاصي براي موقع اجرا مقرر شده باشد."، بر همين اساس احكام قانون بودجه سال 1400 مانند ساير سنوات پيشين، از 1400/01/01 لغايت 1400/12/29 مجري بوده و احكام مذكور هم طي بخشنامه شماره 1 /1400 /200 مورخ 1400/01/18 براي اجرا به كليه ادارات كل امور مالياتي كشور ابلاغ شده است . 4. وفق ماده (155) قانون ماليات هاي مستقيم مصوب سال 1366 و اصلاحات بعدي آن "سال مالياتي عبارت است از يك سال شمسي كه از اول فروردين ماه هر سال شروع و به آخر اسفند ماه همان سال ختم مي شود لكن در مورد اشخاص حقوقي مشمول ماليات كه سال مالي آنها به موجب اساسنامه با سال مالياتي تطبيق نمي كند درآمد سال مالي آنها به جاي سال مالياتي مبناي تشخيص ماليات قرار مي گيرد و موعد تسليم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زيان و سررسيد پرداخت ماليات آنها چهار ماه شمسي پس از سال مالي مي باشد ." علي ايحال با عنايت به مقررات مطروحه فوق و با توجه به اصل حقوقي سالانه بودن قانون بودجه كه در مواد متعدد قانون برنامه و بودجه كشور مصوب 1351 از جمله بندهاي 5، 3 و 8 ماده (1) و ماده (13) قانون مذكور مورد تاييد قرار گرفته است، تاريخ لازم الاجرا شدن قانون بودجه، مطابق مدت بيش بيني شده در آن مشخص شده و اعتبار احكام موجود در قانون مذكور با پايان يافتن مدت آن، منقضي مي گردد؛ لذا ابتداي هر سال نقطه آغازين اجرا و حكومت قوانين بودجه سالانه بوده و از ابتدا تا انتهاي سال لازم الرعايه مي باشد. براين اساس، مطابق بند (ص) تبصره 20 قانون بودجه سال 1400 نيز، اجراي احكام مندرج در اين قانون مربوط به سال 1400 است از سوي ديگر با توجه به سال مالياتي و مواعد مقرر قانوني براي تسليم اظهارنامه ماليات عملكرد مندرج در مقررات ماده (155) قانون ماليات هاي مستقيم مبين عدم ايجاد اختلال در اجراي تكليف مقرر در مقررات بند ((ث)) تبصره (6) قانون بودجه سال 1400، عليرغم اعلام فهرست مواد معدني، محصولات نفتي، گازي و پتروشيمي به صورت خام و نيمه خام موضوع بند مذكور در تاريخ 1400/10/01، خواهد بود. بنابراين ذكر عبارت درسال 1400، در بخشنامه شماره 20 /1401 /200 مورخ 1401/04/28 صرفاً جنبه تأكيدي داشته و هيچ گونه تكليفي اضافي خارج از مقررات قانوني موصوف تعيين ننموده است. لذا حذف عبارت "در سال 1400" و جايگزيني عبارت (از تاريخ 1400/10/01 )) در قسمت پاياني بخشنامه مذكور مغاير مباني و مقررات يادشده بوده و تأثيري در روند اجراي مقررات حكم قانون بودجه نخواهد داشت . شايان ذكر است بر اساس دادنامه شماره 140109970906010619 مورخ 1401/08/25 هيات تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري، با رد درخواست ابطال قسمت آخر بخشنامه 20 /1401 /200 مورخ 1401/04/28 تلويحا شمول ماليات در طول سال 1400 نسبت به صادرات مواد خام ونيمه خام معدني مورد پذيرش هيات محترم مذكور قرار گرفته است . 5 ـ برخلاف استدلال شاكي محترم، تصويب نامه شماره 117518/ت59156 هـ مورخ 1400/10/01 هيئت وزيران موجد حق و تكليف براي شهروندان نيست و موضوع آن، صرفاً تعريف و اعلام فهرست مواد معدني، محصولات نفتي، گازي و پتروشيمي به صورت خام و نيمه خام مي باشد. به بيان ديگر، مصوبه اي كه از حيث ايجاد حق وتكليف مي بايست مد نظر باشد، بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 است، نه تصويب نامه هيئت وزيران. چرا كه حكم شمول ماليات نسبت به درآمد حاصل از صادرات مواد معدني فلزي ـ غيرفلزي، محصولات نفتي، گازي و پتروشيمي به صورت خام ونيمه خام مطابق فهرست مصوب هيئت وزيران در تمام نقاط كشور و تكليف پرداخت ماليات در اين بند تصريح شده و در نتيجه صورت مسئله وآنچه اهميت دارد، تاريخ لازم الاجرا شدن همين بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 مي باشد نه تاريخ 1400/10/01 (تاريخ تصويب مصوبه هيئت وزيران ) بر اساس، استناد شاكي به ماده 30 آئين نامه داخلي هيئت دولت، به منظور استخراج تاريخ لازم الاجرا شدن حكم بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 مخدوش و به شرح فوق، مواجه با ايراد است . در پايان با عنايت به مراتب فوق و نظر به عدم خروج اين سازمان از حيطه صلاحيت ها و اختيارات قانوني در صدور مقرره مورد شكايت، رد شكايت شاكي، مورد استدعا است . پرونده كلاسه هـ ت/0300109 در جلسه مورخ 1404/01/17 هيأت تخصصي مالياتي بانكي مطرح و با عنايت به مجموع مباحث و عقيده اتفاقي قضات حاضر در جلسه هيأت، با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذيل مبادرت به انشاء رأي مي نمايد : رأي هيأت تخصصي مالياتي بانكي ديوان عدالت اداري نظر به اينكه سابقاً مصوبه مشابه (بخشنامه شماره 20 /1401 /200 مورخ 1401/4/28 سازمان امور مالياتي) طي دادنامه شماره 10619 مورخ 1401/8/25 هيأت تخصصي مالياتي بانكي مورد بررسي واقع و رأي بررد شكايت صادر گرديد و في الحال تصويب نامه شماره 117518/ت59156 مورخ 1400/10/1 هيأت وزيران كه في الواقع بخشنامه مورد اشاره سازمان امور مالياتي متفرع بر اين تصويب نامه اصدار يافته است، مورد شكايت مي باشد ليكن در عين حال حكم مندرج در هر دو مصوبه واحد مي باشد و موداي اين تصويب نامه، شمول ماليات بر درآمد حاصل از صادرات مواد خام و نيمه خام مطابق فهرست اعلامي است و اينكه اعمال نرخ صفر و معافيت ها در خصوص آنها با لحاظ صريح حكم مقنن در خصوص صادرات خام و نيمه خام، منتفي اعلام شده است كه اين احكام در راستاي قانون بودجه بوده و مغايرتي احراز نمي شود به استناد بند ب ماده 84 از قانون ديوان عدالت اداري مصوب 1402 رأي به رد شكايت صادر مي نمايد رأي مزبور ظرف بيست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوي رياست معزز ديوان عدالت اداري يا ده نفر از قضات گرانقدر ديوان عدالت اداري مي باشد . رئيس هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري ـ محمدعلي برومندزاده