رأي شماره 2458923 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع عدم ابطال شرط (ج) بخشنامه شماره 2125/211/24831 مورخ 1385/6/27 و بخشنامه شماره 200/7951 مورخ 1390/4/6 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور

شماره 0107313 - 1402/10/3 بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با شماره دادنامه 140231390002458923 مورخ 1402/9/21 با موضوع: «شرط (ج) بخشنامه شماره 2125/211/24831 مورخ 1385/6/27 و بخشنامه شماره 200/7951 مورخ 1390/4/6 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور در خصوص تعيين سقف پذيرش نرخ سود تسهيلات خارجي به عنوان هزينه هاي قابل قبول مالياتي ابطال نشد» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد. مدير كل هيأت عمومي و هيأت هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه: 1402/9/21 - شماره دادنامه: 140231390002458923 شماره پرونده: 0107313 مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي: آقاي بهمن زبردست طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور موضوع شكايت و خواسته: ابطال شرط (ج) بخشنامه شماره 2125/211/24831 مورخ 1385/6/27 و بخشنامه شماره 200/7951 مورخ 1390/4/6 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور گردش كار: شاكي به موجب دادخواستي ابطال شرط (ج) بخشنامه شماره 2125/211/24831 مورخ 1385/6/27 و بخشنامه شماره 200/7951 مورخ 1390/4/6 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام كرده است كه: "در زمان صدور بخشنامه شماره 2125/211/24831 مورخ 1385/6/27 سازمان امور مالياتي كشور، وفق بند 18 ماده 148 قانون ماليات هاي مستقيم، مقرر شده بود كه، «سود و كارمزدي كه براي انجام دادن عمليات مؤسسه به بانك ها، صندوق تعاون و همچنين مؤسسات اعتباري غيربانكي مجاز پرداخت شده يا تخصيص يافته باشد» هزينه قابل قبول مالياتي است و از آنجا كه حكم اين بند در خصوص مطلق بانك ها است و بانك هاي خارجي نيز از آن مستثني نشده اند و اين امر در خصوص بقيه بندهاي اين ماده نيز صادق است و براي نمونه، در بند 1 تفاوتي ميان قيمت خريد مواد مصرفي خريداري شده از ايران يا خارج نيست، يا در بند 6 تفاوتي نمي كند كه حق بيمه به مؤسسه بيمه اي ايراني يا خارجي پرداخت شده باشد و در هر حال از نظر مالياتي قابل قبول است، پس اصولاً سود و كارمزد پرداختي بابت تسهيلات دريافتي از بانك هاي خارجي هم، به شرط رعايت بندهاي (الف) و (ب) بخشنامه، مطابق بند 18 ماده 148 قانون ماليات هاي مستقيم، هزينه قابل قبول مالياتي است و استناد به تبصره 1 ماده 148 و تعيين سقف حداكثري براي آن، همچنان كه در دادنامه شماره 140109970905811319 مورخ 1401/8/3 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري نيز ذكر شده، مغاير قانون و خارج از حدود اختيار است. گرچه مبناي آراي هيأت عمومي و هيأت هاي تخصصي ديوان عدالت اداري، قوانين حاكم در زمان صدور مقررات مورد شكايت است، كه در اين مورد هم، قانون حاكم در زمان صدور مقرره بيان شد، اما بايد متذكر شد كه، حتي در متن كنوني بند 18 ماده 148 قانون ماليات هاي مستقيم نيز، كه در سال 1394، جايگزين متن قبلي شده است و وفق آن، «سود، كارمزد و جريمه هايي كه براي انجام عمليات مؤسسه به بانك ها، صندوق تعاون، صندوق هاي حمايت از توسعه بخش كشاورزي و همچنين مؤسسات اعتباري غيربانكي مجاز و شركت هاي واسپاري (ليزينگ) داراي مجوز از بانك مركزي پرداخت شده يا تخصيص يافته باشد» باز هم بانك هاي خارجي از حكم كلي قانون مستثني نشده، يا نصابي براي سود و كارمزد دريافتي از آن ها تعيين نشده است و تنها مي توان شرط داشتن مجوز بانكداري از بانك مركزي را بر ايشان قائل شد، كه در بند (الف) بخشنامه مورد شكايت هم ذكر شده است و مورد اعتراض اين دادخواست هم نيست. لذا بر همين اساس، و با توجه به تضييق حقوق مؤدياني كه در سال هاي گذشته، حقوق قانوني شان از اين بابت تضييع گرديده، درخواست ابطال از زمان صدور شرط (ج) بخشنامه شماره 24831/2125/211 مورخ 1385/6/27 رييس كل سازمان امور مالياتي كشور را كه در آن مقرر شده، «سقف پذيرش هزينه مزبور نرخ LIBOR + حداكثر 75 /0 درصد است.» به دليل مغايرت با بند 18 ماده 148 قانون ماليات هاي مستقيم در زمان تصويب مقرره و نيز دادنامه مذكور، همچنين خروج از حدود اختيارات قانوني دارم. ب) همچنين و با همين استدلال، درخواست ابطال از زمان صـدور بخشنامه شماره 200/7951 مورخ 1390/4/6 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور را نيز، كه با حكم مشابهي، تنها سقف مذكور را به LIBOR + 5 /2 درصد» افزايش داده، به دليل مغايرت با بند 18 ماده 148 قانون ماليات هاي مستقيم در زمان تصويب مقرره و نيز دادنامه پيش گفته، همچنين خروج از حدود اختيارات قانوني دارم." متن بخشنامه هاي مورد شكايت به شرح زير است: "الف: بخشنامه شماره 2125/211/24831 مورخ 1385/6/27 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور اداره كل امور مالياتي استان شوراي عالي مالياتي سازمان امور اقتصادي و دارايي استان هيأت عالي انتظامي مالياتي اداره كل دادستاني انتظامي مالياتي دفتر فني جامعه حسابداران رسمي ايران دبيرخانه هيأت موضوع ماده 251 مكرر سازمان حسابرسي مجله ماليات در اجراي تبصره 1 ماده 148 قانون ماليات هاي مستقيم و با توجه به پيشنهاد شماره 11554 مورخ 3/4/85 اين سازمان و موافقت مقام عالي وزارت بدينوسيله اعلام مي دارد: سود و كارمزد پرداختي بابت تسهيلات دريافتي از بانك هاي خارجي كه منابع مالي آن در سرمايه در گردش و يا ايجاد دارائي ثابت مشهود مؤديان مالياتي به كار گرفته مي شود، با رعايت استانداردهاي حسابداري جزء هزينه هاي قابل قبول پذيرفته خواهد شد مشروط بر اينكه: ....... ج ـ سقف پذيرش هزينه مزبور نرخ LIBOR + حداكثر 75 /0 درصد است. بر اساس بخشنامه شماره 200/7951 مورخ 1390/4/6 بند (ج) اين بخشنامه به شرح ذيل اصلاح گرديده است. ج ـ سقف پذيرش هزينه مزبور نرخ Libor به علاوه 5 /2 درصد و در صورت افزايش نرخ مذكور با تأييد بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران افزايش خواهد يافت. ـ رييس كل سازمان امور مالياتي كشور ب: بخشنامه شماره 200/7951 مورخ 1390/4/6 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور مخاطبين: امور مالياتي شهر و استان تهران/ اداره كل امور مالياتي ... موضوع: اصلاح سقف پذيرش نرخ سود تسهيلات خارجي به عنوان هزينه هاي قابل قبول مالياتي مستقيم متن ذيل از تاريخ 1390/3/4 جايگزين حكم بند (ج) بخشنامه موصوف مي گردد. ج ـ سقف پذيرش هزينه مزبور نرخ libor + 5 /2 درصد و در صورت افزايش نرخ مذكور با تأييد بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران افزايش خواهد يافت. ـ رييس كل سازمان امور مالياتي كشور" در پاسخ به شكايت مذكور، مدير كل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره 16971/212 /ص مورخ 1402/9/12 توضيح داده است كه: "1 ـ هزينه هاي قابل قبول در حساب مالياتي و شرايط پذيرش آن ها به موجب مواد 147 و 148 «قانون ماليات هاي مستقيم» تبيين شده است. همچنين به موجب تبصره 1 ماده 148 قانون مزبور مقرر شده است: «هزينه هاي ديگري كه مربوط به تحصيل درآمد مؤسسه تشخيص داده مي شود و در اين ماده پيش بيني نشده است به پيشنهاد سازمان امور مالياتي كشور و تصويب وزير امور اقتصادي و دارايي جزء هزينه هاي قابل قبول پذيرفته خواهد شد.» 2 ـ شكايت شاكي ناظر به آن است كه چون در بند 18 ماده 148 «قانون ماليات هاي مستقيم» اصلاحي مصوب 1380 سود و كارمزد پرداختي به بانك ها از جمله بانك هاي خارجي به نحو مطلق بدون تعيين سقف حداكثري، به عنوان هزينه قابل قبول پذيرفته شده است لذا مقرره معترض عنه نمي تواند اقدام به وضع قيود (تعيين ميزان براي پذيرش هزينه ها) نمايد. در حاليكه مي بايست بين بند 18 ماده فوق و تبصره 1 همان ماده تفاوت قائل شد. هرچند بند 18 مربوط به پذيرش سودهاي پرداختي به عنوان هزينه قابل قبول است اما يك شرط اساسي يعني «مجاز» بودن پرداخت كننده تسهيلات را وضع كرده است. سوال اصلي اينجاست كه قيد «مجاز بودن» در اين بند به چه معناست؟ چنانچه بگوييم مجاز بودن به معناي داراي مجوز از هر مرجع حتي مراجع خارج كشور است نتيجتاً مي بايست تعيين ميزان هزينه هاي قابل قبول در كشورمان را نيز در اختيار همان كشورهاي خارجي قرار دهيم! چرا كه اين مراجع هستند كه ميزان سود تسهيلات را تعيين مي نمايند. در حاليكه منظور از مجاز بودن، داراي مجوز بودن از مرجع ذي صلاح داخلي يعني بانك مركزي ايران است كه ميزان سود پرداختي بابت تسهيلات بانكي را مديريت و نظارت مي نمايد. بر اين اساس، پذيرش هزينه هاي ناشي از سود تسهيلات دريافتي از كشورهاي خارجي الزاماً مي بايست تحت شرايط و قيودي باشد كه وفق تبصره 1 ماده 148 قانون از سوي وزير دارايي تعيين تكليف شده است و نمي بايست آن را بدون هرگونه قيد و سقف، رها كرد و مراجع خارجي را در اين امر مبسوط اليد رها نمود. با توجه به مطالب پيش گفت تقاضاي رد خواسته شاكي را دارد." هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1402/9/21 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است. رأي هيأت عمومي اولاً در بند 18 ماده 148 قانون ماليات هاي مستقيم مقرر شده است كه سود و كارمزد پرداختي زماني به عنوان هزينه قابل قبول شناخته مي شود كه داراي تأييد از بانك مركزي باشد. ثانياً در تبصره ذيل بند 5 ماده 145 قانون مذكور نيز اين مسأله در مورد تسهيلات، امتيازات و تكاليف بانك ها مورد تأكيد واقع شده است. ثالثاً وزير امور اقتصادي و دارايي به موجب اختيار حاصل از تبصره 1 ماده 148 قانون ماليات هاي مستقيم و با عنايت به اينكه هزينه هاي موضوع مقررات معترض عنه خارج از مصاديق و موارد مندرج در ماده 148 قانون ماليات هاي مستقيم بوده است، به پذيرش پيشنهاد سازمان امور مالياتي كشور درخصوص سود و كارمزد پرداختي به بانك هاي خارجي اقدام نموده و ميزان آن را براساس اختيار خود تعيين كرده است. بنا به مراتب فوق و با عنايت به اينكه قانونگذار مجوز بانك مركزي را براي پذيرش هزينه ها مدنظر قرار داده و بانك هاي خارجي از بانك مركزي مجوزي ندارند، بنابراين در موضوع مقررات مورد شكايت نمي توان تمامي پرداختي هاي مؤدي را مشمول هزينه قرار داد و همان ميزاني كه وزير امور اقتصادي و دارايي بيان نموده، صحيح بوده و در راستاي اختيارات قانوني اين مقام است و در نتيجه شرط (ج) بخشنامه شماره 2125/211/24831 مورخ 1385/6/27 و بخشنامه شماره 200/7951 مورخ 1390/4/6 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور خلاف قانون و خارج از حدود اختيار نيست و ابطال نشد. اين رأي براساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوب 1402/2/10 ) در رسيدگي و تصميم گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است. رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ حكمتعلي مظفري