رأي شماره 2330988 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع عدم ابطال پاراگراف اول بخشنامه شماره 268/83265 /د ـ 1401/12/20 سازمان امور مالياتي كشور

شماره0107629 - 1402/9/21 بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با شماره دادنامه 140231390002330988 مورخ 1402/9/7 با موضوع: «پاراگراف اول بخشنامه شماره 268/83265/د مورخ 1401/12/20 سازمان امور مالياتي كشور كه اعلام داشته "ساير اشخاص حقوقي به جزء اشخاص حقوقي موضوع ماده 16 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 از تاريخ 1402/1/1 مكلف به رعايت مقررات قانون پايانه‌ هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان و صدور صورتحساب الكترونيكي و ثبت آن در سامانه مؤديان خواهند بود" ابطال نشد» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي ‌گردد. مديركل هيأت عمومي و هيأت ‌هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي ‌فرد تاريخ دادنامه: 1402/9/7 - شماره دادنامه: 140231390002330988 شماره پرونده: 0107629 مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي: آقاي نيما غياثوند طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور موضوع شكايت و خواسته: ابطال پاراگراف اول بخشنامه شماره 268/83265 /د ـ 1401/12/20 سازمان امور مالياتي كشور گردش كار: شاكي به موجب دادخواستي ابطال پاراگراف اول بخشنامه شماره 268/83265 /د ـ 1401/12/20 سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته به طور خلاصه اعلام كرده است كه: "در خصوص پاراگراف اول مقرره شماره 268/83265 /د ـ 1401/12/20 كه مغاير با مواد 2، 3، 5، 6، 22 و 25 قانون پايانه ‌هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان مي ‌باشد به استحضار مي‌رساند: با عنايت به پاراگراف اول مقرره مورد اشاره در خصوص الزام به اجراي قانون پايانه‌ هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان براي اشخاص حقوقي كه زمان آن را از تاريخ 1402/1/1 براي صدور صورتحساب الكترونيكي مشخص نموده‌ اند هيچ گونه مصوبه ‌اي از سوي قانونگذار مقرر نگرديده است و سازمان امور مالياتي به صورت مستقل قانونگذاري نموده است. ماده 2 قانون سامانه مؤديان و پايانه فروشگاهي اشاره دارد: ماده 2ـ كليه اشخاص مشمول مكلفند به ترتيبي كه سازمان مقرر مي‌كند، نسبت به ثبت نام در سامانه مؤديان اقدام كنند. خرده فروشي‌ها و واحدهاي صنفي كه مستقيماً با مصرف‌ كننده نهايي ارتباط دارند، علاوه بر عضويت در سامانه مؤديان موظف به استفاده از پايانه فروشگاهي مي ‌باشند. استفاده از پايانه فروشگاهي براي مؤدياني كه مستقيماً با مصرف‌ كننده نهايي ارتباط ندارند، الزامي نيست. اما مؤديان مزبور موظفند كليه صورتحساب‌ هاي خود را به ترتيبي كه سازمان مقرر مي‌ كند، از طريق سامانه مؤديان صادر كنند. تبصره ـ فهرست مؤدياني كه به دليل ارائه كالا و خدمات معاف از ماليات بر ارزش افزوده [بوده] و نيز [به دليل] ماهيت كسب و كار آنها امكان عضويت در سامانه مؤديان و صدور صورتحساب الكترونيكي را ندارند، به پيشنهاد وزارت امور اقتصادي و دارايي و پس از تصويب هيأت وزيران، حداكثر تا پايان دي ماه هر سال براي عملكرد سال بعد توسط سازمان اعلام خواهد شد. بنابراين اگر قرار به صدور صورتحساب توسط مؤدي باشد پس اختصاص دادن جريمه ماده 22 قانون پايانه ‌هاي فروشگاهي در خصوص عدم صدور صورتحساب هيچ گونه توجيهي ندارد. مطابق مواد 5، 6 و 25 قانون پايانه‌ هاي فروشگاهي اول اينكه محاسبه ماليات بر ارزش افزوده كل مؤديان در سامانه مؤديان بايد به صورت يكجا صورت پذيرد. دوم اينكه بررسي اعتبار مؤديان در فروش مشمول ماليات بر ارزش افزوده امكان ‌پذير نمي ‌باشد. سوم اينكه صورتحساب‌ هاي ساير مؤديان كه در سامان مؤديان نباشد فاقد اعتبار خواهد بود. همچنين ماده 3 قانون پايانه فروشگاهي و سامانه مؤديان مشعر بر آن مي ‌باشد. با عنايت به مواد فوق‌ الاشاره، برخلاف مقرره معترض‌عنه در قانون پايانه‌ هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان هيچ گونه صراحتي مبني بر تفكيك ثبت نام و مرحله ثبت نام وجود ندارد." متن مقرره مورد شكايت به شرح زير است: "مديركل محترم امور مالياتي .... موضوع: تخصيص كار پوشه به كليه اشخاص حقوقي كه داراي ثبت نام تكميل شده در سامانه ثبت نام الكترونيكي مي ‌باشند. با احترام، نظر به آن كه ساير اشخاص حقوقي به جز اشخاص حقوقي موضوع ماده 16 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 از تاريخ 1402/1/1 مكلف به رعايت مقررات قانون پايانه‌ هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان و صدور صورتحساب الكترونيكي و ثبت آن در سامانه مؤديان خواهند بود، مجدداً تأكيد مي ‌شود از الزامات عضويت در سامانه مؤديان و تخصيص كارپوشه، وجود ثبت نام در سامانه ثبت نام الكترونيكي سازمان امور مالياتي كشور مي ‌باشد. ........ ـ رئيس مركز تنظيم مقررات، نظام پايانه‌ هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان" در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره 3064/212 /ص ـ 1402/2/28 توضيح داده است كه: "وفق مقررات ماده 2 قانون پايانه‌ هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان و ماده 13 قانون ماليات بر ارزش افزوده، كليه اشخاص مشمول بعد از پياده‌ سازي و اجراي كامل قانون به ترتيبي كه سازمان مقرر مي ‌نمايد، ملزم به ثبت نام و عضويت در سامانه مؤديان بوده و بايد صورتحساب ‌هاي خود را از طريق سامانه مؤديان با رعايت الزامات و استانداردهاي اعلام شده صادر نمايند. بنابراين تمامي اشخاص مشمول مكلفند مطابق مقررات قانوني، نسبت به صدور صورتحساب الكترونيكي طبق استانداردهاي اعلامي سازمان امور مالياتي كشور و ارسال آن به سامانه مؤديان به منزله ثبت آن در سامانه فهرست معاملات موضوع ماده 169 قانون ماليات‌ هاي مستقيم بوده و فروشنده و خريدار تكليف اضافي در اين خصوص ندارند. شايان ذكر است در خصوص ادعاي شاكي مبني بر تخلف سازمان نسبت به الزام ثبت نام مرحله ‌اي مؤديان، با استناد به بند (ج) ماده 1و ماده 2 قانون پايانه‌ هاي فروگاهي و سامانه مؤديان و ماده 12 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400، كليه صاحبان مشاغل (صنفي و غيرصنفي) و اشخاص حقوقي بعد از پياده‌ سازي قانون، به ترتيبي كه سازمان مقرر مي ‌نمايد، ملزم به ثبت نام و عضويت در سامانه مؤديان بوده و بايد صورتحساب‌ هاي خود را از طريق سامانه مؤديان با رعايت الزامات و استانداردهاي اعلام شده، صادر نمايند. بنابراين با توجه به موارد فوق ‌الذكر سازمان مقرر نموده است كه شرط لازم جهت عضويت در سامانه مؤديان و تخصيص كارپوشه به آنها ثبت نام در سامانه الكترونيكي مي ‌باشد. البته همان گونه كه استحضار دارند، پيش از تصويب قانون پايان ‌هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان نيز به موجب ماده 169 قانون ماليات‌ هاي مستقيم، تكليف به ثبت نام در نظام مالياتي و صدور صورتحساب براي اشخاص حقوقي و صاحبان مشاغل موضوع قانون ياد شده وجود داشته است. بر همين مبنا در مقرره مورد شكايت تصريح شده است كه كليه اشخاصي كه قبلاً در نظام مالياتي ثبت نام و كليه مراحل ثبت نام الكترونيكي را تكميل نموده‌ اند نياز به ثبت نام مجدد در سامانه ثبت نام الكترونيكي سازمان و يا سامانه مؤديان ندارند. بر اساس متن مصرح در ماده 2 قانون پايانه ‌اي فروشگاهي و سامانه مؤديان، تعيين ترتيبات لازم براي ثبت نام و شمول تكاليف اشخاص مشمول، از اختيارات قانوني سازمان امور مالياتي كشور محسوب مي ‌شود. با عنايت به مراتب فوق و نظر به عدم خروج اين سازمان از حيطه اختيارات و صلاحيت‌ هاي قانوني رد شكايت شاكي مورد استدعا است." هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1402/9/7 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است. رأي هيأت عمومي اولاً قانونگذار به شرح ماده 3 قانون پايانه ‌هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان مصوب 1398/7/21 سازمان امور مالياتي كشور را موظّف نموده است كه حداكثر ظرف مدت پانزده ماه از تاريخ لازم‌ الاجرا شدن اين قانون، سامانه مؤديان را راه‌ اندازي و ساير تكاليف را انجام دهد. ثانياً به موجب تبصره 2 ماده 3 قانون مزبور، سه ماه پس از انقضاي مهلت مذكور در اين ماده، فقط صورتحساب ‌هاي الكترونيكي كه از سوي سامانه مؤديان صادر شده باشد، معتبر خواهد بود و اعتبار مالياتي آنها محاسبه مي ‌شود. ثالثاً با احتساب ماده 2 قانون مدني، سازمان امور مالياتي وظيفه اجراي مفاد قانون را پانزده ماه و پانزده روز پس از انتشار داشته است كه به موجب فراخوان ‌هاي صورت پذيرفته، به نحوي كه در قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 رويه شده بود پس از فراهم نمودن بسترها افراد جهت اقدام به مفاد قانون دعوت شده‌ اند كه بدواً شركت‌ هاي پذيرفته ‌شده در بورس و فرابورس به موجب فراخوان مورخ 1401/8/1 و سپس ساير اشخاص حقوقي به استثناي اشخاص مشمول ماده 16 قانون از تاريخ 1402/1/1 مشمول فراخوان شده ‌اند. رابعاً آنچه در مقام بررسي اين موضوع مهم است اين است كه دستگاه متولي اجراي قانون كه در فرض عدم اجرا بايد مواخذه شود، قائل به فراهم كردن زيرساخت‌ ها‌ بوده و لذا جهت اجراي قانون فراخوان داده است و ادعاي شاكي مبني بر فراهم نشدن زيرساخت‌ ها مستند نيست. خامساً براساس ماده 2 قانون پايانه‌ هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان، وظيفه و اختيار سازمان امور مالياتي در تنظيم و ابلاغ ترتيبات اجراي قانون و ثبت نام در سامانه مؤديان بيان شده است. سادساً در بند (ث) ماده 1 قانون پايانه‌ هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان به صراحت و در غالب موارد، رسيد فروش درگاه اينترنتي و pos به منزله صدور صورتحساب قلمداد شده است و در نتيجه با لحاظ اختيار تام سازمان امور مالياتي و اينكه زيرساخت‌ ها حسب اعلام اين سازمان فراهم شده و عدم اجراي قانون مستوجب عقوبت است و نه اجراي آن و مقرره معترض ‌عنه نيز در مقام تأكيد بر اجراي قانون صادر شده و ابطال آن به معناي عدم اجراي قانون است، لذا پاراگراف اول مصوبه شماره 268/83265 /د مورخ 1401/12/20 سازمان امور مالياتي كشور خلاف قانون و خارج از حدود اختيار نيست و ابطال نشد. اين رأي براساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوب 1402/2/10 ) در رسيدگي و تصميم ‌گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است. رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ حكمتعلي مظفري