رأي شماره 2741706 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع: ابطال بخشنامه شماره 200 /1403 /58 مورخ 1403/12/8 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور

شماره 0304248 لفي دارد - 1404/11/6 بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيئت عمومي ديوان عدالت اداري با شماره دادنامه 140431390002741706مورخ 1404/10/23 مبني بر: بخشنامه شماره 58 /1403 /200 مورخ 1403/12/8 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور كه در مقام ابلاغ رأي 140331390002507660 مورخ 1403/10/18هيئت عمومي ديوان عدالت اداري صادر شده و با موضوع اجراي مقررات بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 اعلام كرده كه درآمد حاصل از صادرات مواد معدني فلزي، غير فلزي، محصولات نفتي، گازي و پتروشيمي به صورت خام و نيمه خام در تمام نقاط كشور مشمول ماليات مي شود به دليل خروج از حدود اختيار مقام صادر كننده آن از تاريخ صدور ابطال شد جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد. مديركل هيئت عمومي و هيئت هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه: 1404/10/23 شماره دادنامه : 140431390002741706 شماره پرونده: 0400311-0400006-0400808-0304191- 0304248- 0401420-0400701- 0403275- 0403190 مرجع رسيدگي : هيئت عمومي ديوان عدالت اداري شاكيان : آقايان محمدمهدي زاهدي- مصطفي باتقوا- اميد ياهو- قادر شيري جناقرد- حميدرضا فتاحي- آرش موسي زاده حقيقي- سعيد قرباني و شركت سيمان باقران طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور موضوع شكايت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 200 /1403 /58 مورخ 1403/12/8 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور گردش كار: شاكيان به موجب دادخواست هاي جداگانه اي ابطال بخشنامه شماره 200 /1403 /58 مورخ 1403/12/8 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده اند و در جهت تبيين خواسته اجمالاً به طور خلاصه اعلام كرده اند كه: "قانونگذار در مواد 132 و 141 قانون ماليات هاي مستقيم و ماده 13 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري- صنعتي و مواد 3 و 9 قانون حمايت از شركت ها و مؤسّسات دانش بنيان معافيت از ماليات و نرخ صفر را معيّن نموده است: سازمان امور مالياتي با صدور بخشنامه شماره 200 /1403 /58 مورخ 1403/12/8 خارج از حدود اختيار، رأي شماره 140331390002507660 مورخ 1403/10/18 صادره از هيئت عمومي ديوان عدالت اداري را بلااثر نموده است. علي رغم اين كه مقرّرات بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 در ارتباط با محدوديت مشوّق قانوني براي فعاليت صادراتي مي باشد، تفسير وجود «ضرورت و اضطرار در وضع ماليات» از مفاد تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 براي ايجاد محدوديت در مشوّق هاي قانوني براي فعاليت هاي توليدي و معدني در مخالفت صريح با اصول 51 و 73 قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران و به دليل ايجاد تبعيض ناروا، مخالف بندهاي 9 و 14 اصل سوم و اصل بيستم قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران و همچنين به دليل مطالبه ماليات ناعادلانه و اجحاف مسلّم و نقض اساسي حقوق مكتسبه اشخاص حقوقي غيردولتي كه داراي پروانه بهره برداري از وزارتخانه ذي ربط بوده و مشمول مشوّق ماده 132 قانون ماليات هاي مستقيم مي باشند، مخالف احكام شرع مقدّس خواهد بود. براساس مفاد ماده 4 قانون مدني، مجوّز مبناي اعطاء مشوّق هاي مدّت دار در قانون ماليات هاي مستقيم (ماده 132) تابع مقرّرات حاكم در زمان اخذ مجوّز (ازجمله پروانه بهره برداري و يا قرارداد استخراج) خواهد بود. براين اساس حتي تغيير قانون دائمي ماليات هاي مستقيم و به تبع آن تغيير در شرايط و ميزان مشوّق هاي مالياتي، موجب خدشه در اعتبار مجوّزهاي صادره، قبل از تغيير قانون نمي گردد، مگر اين كه در خود قانون مقرّرات خاصي نسبت به اين موضوع اتّخاذ شده باشد، لذا بهره مندي واحد هاي مرتبط با مجوّزهاي صادره از مشوّق هاي قانوني تا پايان مدّت تعيين شده در قانون سابق كماكان ادامه خواهد داشت. تعلّق مشوّق مالياتي موضوع ماده 132 قانون ماليات هاي مستقيم براي توليد يا استخراج محصول منحصراً براي اشخاص حقوقي غير دولتي بوده آن هم در محدوه زماني و جغرافيايي مشخص، مشروط به انجام فعاليت توليدي و معدني با اخذ پروانه بهره برداري يا قرارداد استخراج، فارغ از نوع كالا يا محصول، كه البته شمول آن مستلزم سرمايه گذاري در تأسيسات و تجهيزات براي تأسيس شخص حقوقي خواهد بود. اما مشوّق موضوع ماده 141 قانون ماليات هاي مستقيم فارغ از مدّت و نوع شخصيت يا هرگونه الزامي بوده و ميزان آن صرفاً مبتني بر نوع كالا صادراتي (با ملحوظ داشتن بند (الف) ماده 11 قانون جهش توليد دانش بنيان) مي باشد. با فرض عدم وجود مقرّرات تعيين شده در بند «ث» تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 ملاك اعطاء مشوّق موضوع ماده 132 قانون ماليات هاي مستقيم، صرفاً احراز شرايط مربوط به توليد كالا فارغ از محل عرضه يا فروش آن (فروش در بازار داخلي يا صادرات) بوده است. اما ملاك اعطاء مشوّق موضوع ماده 141 قانون ماليات هاي مستقيم، احراز خروج كالا از مبادي رسمي و انطباق آن با مصاديق احصاء شده در مقرّرات ماده 141 قانون مذكور خواهد بود. در رديف يك بخشنامه به بند 11سياست كلّي برنامه پنج ساله ششم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران مصوّب 1394 و در رديف دو به ماده 15 سياست كلّي اقتصاد مقاومتي مصوّب 1394 و در بند سه به بند 5 سياست هاي كلّي توليد ملّي اشاره شده است. در قسمت اخير بخشنامه يا پاراگراف آخر سازمان به استناد رديف 1، 2 و 3 ضرورت و اضطرار براي وضع يا اخذ ماليات را امري مفروض و تصويب قانون بودجه را دليل بر ضرورت حذف معافيت و اخذ ماليات دانسته است. اين استدلال سازمان مالياتي مخدوش و ناصحيح مي باشد چرا كه در هيچ يك از اسناد سياست هاي كلّي صَرف نظر از اين كه برنامه يا قانون بوده حكمي مبني بر حذف معافيت هاي قانوني قيد نشده است و قوانين مصوّب و يا اصلاحي بعد از تاريخ سياست هاي كلّي حاكي از تثبيت معافيت ها مي باشد. در قانون احكام دائمي كشور در بند (پ) ماده 23 ماليات با نرخ صفر جايگزين معافيت شده است و در بند 3 ماده 32 قانون مذكور معافيت مالياتي واحد هاي صنعتي و معدني را به ميزان معافيت منظور شده در مناطق آزاد تجاري و صنعتي اعمال شده است و در ماده 45 سود تفاوت نرخ تسعير ارز حاصل از صادرات از هرگونه ماليات معاف اعلام شده است در بند (ب) ماده 65 قانون مذكور كالاهاي توليد و پردازش شده در مناطق آزاد به ساير نقاط كشور از پرداخت حقوق ورودي معاف شده است و در ماده 69 قانون مذكور به منظور تحقّق سياست كلي اقتصاد مقاومتي و ارتقاي توان توليد ملّي و دست يابي به اهداف بخش صنعت و معدن، مازاد حاصل از تجديد ارزيابي دارايي معاف از ماليات و هزينه هاي آن از جمله هزينه اكتشاف و ... نيز جزء هزينه قابل قبول تلقّي شده است. لذا ابطال بخشنامه شماره 200/1403/58 مورخ 1403/12/8 رئيس كل سازمان امور مالياتي را از تاريخ تصويب به علّت (مغايرت با قانون و شرع مغايرت با آيات شريف قرآن كريم، احاديث و روايات منقول از اهل بيت (ع) ازجمله آيه شريفه «... وَ أَوْفُوا بِالْعَهْدِ إِنَّ الْعَهْدَ كَانَ مَسْئُولًا» (آيه 34 سوره اسراء) و همچنين حديث شريف نبوي «لاضرر و لاضرار في الاسلام» قاعده اضطرار، قاعده اَهم و مهم، قاعده اختلال در نظام ـ قاعده ملازمه كلما حكم به العقل حكم الشرع)، خروج از حدود اختيار مقام تصويب كننده، ورود به صلاحيت مرجع تقنيني، ناديده گرفتن و مغايرت با رأي هيئت عمومي ديوان عدالت اداري به شماره 140331390002507660 مورخ 1403/10/18 مورد استدعا است." متن مقرره مورد شكايت به شرح زير است: "بخشنامه شماره 200 /1403 /58 مورخ 1403/12/8 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور مخاطبان/ ذي نفعان: ادارات كل امور مالياتي موضوع: ابلاغ رأي هيئت عمومي ديوان عدالت اداري پيرامون بخشنامه با موضوع اجراي مقرّرات بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 نظر به مفاد رأي هيئت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع ابلاغ نظر شوراي نگهبان ناظر بر بخشنامه شماره 200 /1401 /20 مورخ 1401/4/28 مبني بر اين كه (شمول بخشنامه مورد شكايت به مواردي كه در قوانين و مقرّرات ذي ربط، حكم قطعي به اعطاي معافيت هاي مالياتي شده است، همچون مواردي كه زمان معيّني براي معافيت مالياتي تعيين شده باشد، در صورتي كه ضرورت و اضطرار بر وضع ماليات نباشد خلاف موازين شرع شناخته شده) و باتوجه به: 1ـ بند 11 سياست هاي كلّي برنامه پنج ساله ششم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران، ابلاغي سال 1394 مقام معظّم رهبري توسعه مبني بر «تكميل زنجيره ارزش صنعت نفت و گاز»؛ 2ـ بند 15 سياست هاي كلّي اقتصاد مقاومتي ابلاغي سال 1392 مقام معظّم رهبري مبني بر «افزايش ارزش افزوده از طريق تكميل زنجيره ارزش صنعت نفت و گاز، توسعه توليد كالاهاي داراي بازدهي بهينه (براساس شاخص شدّت مصرف انرژي) و بالا بردن صادرات برق، محصولات پتروشيمي و فرآورده هاي نفتي با تأكيد بر برداشت صيانتي از منابع؛ 3ـ بند 5 سياست هاي كلّي توليد ملّي، حمايت از كار و سرمايه ايراني ابلاغي سال 1391 مقام معظّم رهبري مبني بر «تكميل زنجيره توليد از مواد خام تا محصولات نهايي با رعايت اصل رقابت پذيري و فاصله گرفتن از خام فروشي در بازه زماني معيّن»؛ و نظر به اين كه براساس بررسي كارشناسانه مراجع حاكميتي ذي ربط، تصويب بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 به عنوان قانون غير دائمي و سالانه در زمان حاكميت سياست هاي ابلاغي يادشده و با لحاظ ضرورت فاصله گرفتن از خام فروشي و توسعه زنجيره ارزش محصولات، انجام پذيرفته است و تبعيّت از سياست هاي ابلاغي مقام معظّم رهبري، مفروض اين مصوبات بوده است، لذا «ضرورت و اضطرار» براي وضع حكم قانوني يادشده احصاء گرديده است. بنابراين در سال 1400 بنا به تصريح عبارات قانون بودجه، «درآمد حاصل از صادرات مواد معدني فلزي غير فلزي، محصولات نفتي، گازي و پتروشيمي به صورت خام و نيمه خام در تمام نقاط كشور مشمول ماليات مي شود. ـ رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور" در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره 212/2906/ص مورخ 1404/2/14 توضيحاتي داده كه خلاصه آن به قرار زير است: "با عنايت به دادنامه شماره 140331390002507660 مورخ 1403/10/18 هيئت عمومي ديوان عدالت اداري و احراز «ضرورت و اضطرار» براي وضع حكم قانوني مندرج در بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 كل كشور، درآمد حاصل از صادرات مواد معدني فلزي ـ غيرفلزي، محصولات نفتي، گازي و پتروشيمي به صورت خام و نيمه خام در هر صورت مشمول ماليات بوده و اعمال ساير معافيت هاي مالياتي و نرخ صفر (از جمله ماده 132 قانون ماليات هاي مستقيم و ...) در خصوص درآمدهاي مذكور جاري نخواهد بود. سازمان امور مالياتي كشور در راستاي رفع ابهام مراجع مالياتي در خصوص اجراي هم زمان مقرّرات موضوع بند (ث) تبصره 6 قانون مزبور با موادي از قانون ماليات هاي مستقيم ناظر بر معافيت هاي مالياتي و نرخ صفر، به موجب بخشنامه شماره 200 /1401 /20 مورخ 1401/4/28 مقرّر نمود: «... درآمد حاصل از صادرات مواد معدني فلزي ـ غيرفلزي، محصولات نفتي، گازي و پتروشيمي به صورت خام و نيمه خام مطابق فهرست مزبور در تمام نقاط كشور در سال 1400 در هر صورت مشمول ماليات بوده و اعمال ساير معافيت هاي مالياتي و نرخ صفر از جمله ماده (132) قانون ماليات هاي مستقيم، ماده (13) قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري ـ صنعتي و مواد (3) و (9) قانون حمايت از شركت ها و مؤسسات دانش بنيان و تجاري سازي نوآوري و اختراعات، درخصوص درآمدهاي مذكور (درآمدهاي حاصل از صادرات مواد و محصولات يادشده) جاري نخواهد بود.» متعاقب شكايت از بخشنامه مذكور (بخشنامه شماره 200 /1401 /20 مورخ 1401/4/28 سازمان امور مالياتي كشور)، به موجب دادنامه شماره 140331390002507660 مورخ 1403/10/18 هيئت عمومي ديوان عدالت اداري با عنايت به نظر شوراي نگهبان، شمول بخشنامه شماره 200 /1401 /20 مورخ 1401/4/28سازمان امور مالياتي كشور به مواردي كه در قوانين و مقرّرات ذي ربط، حكم قطعي به اعطاي معافيت هاي مالياتي شده است، همچون مواردي كه زمان معيّني براي معافيت مالياتي تعيين شده باشد، در صورتي كه ضرورت و اضطرار بر وضع ماليات نباشد، خلاف موازين شرع شناخته شد. با اين وصف؛ نظر به معروضات ارائه شده رد شكايت شاكيان مورد استدعا است." هيئت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1404/10/23 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است. رأي هيئت عمومي رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور در سال 1401 و به موجب بخشنامه شماره 20 /1401 /200 مورخ 1401/4/28 اعلام كرد كه: «درآمد حاصل از صادرات مواد معدني فلزي، غيرفلزي، محصولات نفتي، گازي و پتروشيمي به صورت خام و نيمه خام، در تمام نقاط كشور در سال 1400 در هر صورت مشمول ماليات بوده و اعمال ساير معافيت هاي مالياتي و نرخ صفر از جمله ماده 132 قانون ماليات هاي مستقيم، ماده 13 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري ـ صنعتي و مواد 3 و 9 قانون حمايت از شركت ها و مؤسسات دانش بنيان و تجاري سازي نوآوري و اختراعات، درخصوص درآمدهاي مذكور (درآمدهاي حاصل از صادرات مواد و محصولات ياد شده) جاري نخواهد بود.» پس از صدور بخشنامه فوق شكايتي به خواسته ابطال آن از جنبه شرعي مطرح شد و فقهاي شوراي نگهبان به موجب نامه شماره 102/42296 مورخ 1403/3/13 در پاسخ به استعلام ديوان عدالت اداري در مورد جنبه شرعي بخشنامه مزبور اعلام نمودند كه: «شمول بخشنامه مورد شكايت به مواردي كه در قوانين و مقرّرات ذي ربط، حكم قطعي به اعطاي معافيت هاي مالياتي شده است، همچون مواردي كه زمان معيّني براي معافيت مالياتي تعيين شده باشد، در صورتي كه ضرورت و اضطرار بر وضع ماليات نباشد خلاف موازين شرع شناخته شد» و بر همين اساس نيز هيئت عمومي ديوان عدالت اداري به موجب دادنامه شماره 140331390002507660 مورخ 1403/10/18 بخشنامه صدرالذكر را خلاف شرع تشخيص و بطلان آن را از تاريخ صدور اعلام كرد. پس از صدور رأي مذكور، رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور به موجب بخشنامه شماره 58 /1403 /200 مورخ 1403/12/8 كه در مقام ابلاغ رأي اخيرالذكر هيئت عمومي ديوان عدالت اداري صادر شد، با استناد به احراز ضرورت براي وضع ماليات كه در قالب بند (ث) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 كل كشور منعكس شده اعلام كرد كه درآمد حاصل از صادرات مواد معدني فلزي، غيرفلزي، محصولات نفتي، گازي و پتروشيمي به صورت خام و نيمه خام در تمام نقاط كشور مشمول ماليات مي شود كه اين حكم به دلايل مختلف مغاير با نظريه فقهاي شوراي نگهبان و رأي شماره 140331390002507660 مورخ 1403/10/18 هيئت عمومي ديوان عدالت اداري است. زيرا اولاً براساس تبصره 1 ماده 97 قانون ديوان عدالت اداري، تفسير و رفع ابهام از آراء هيئت عمومي ديوان عدالت اداري برعهده خود اين مرجع بوده و وظيفه تفسير و رفع ابهام از آراء مراجع قضايي از جمله هيئت عمومي ديوان عدالت اداري در شمار وظايف رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور قرار ندارد و اگر سازمان امور مالياتي كشور مرجع تشخيص ضرورت هاي احراز شده توسط قانونگذار بود، بخشنامه قبلي اين سازمان كه مبتني بر تشخيص چنين ضرورتي صادر گرديده بود برمبناي نظريه فقهاي شوراي نگهبان و رأي هيئت عمومي ديوان عدالت اداري خلاف شرع تشخيص نشده و بطلان آن از تاريخ صدور اعلام نمي شد. ثانياً با توجه به صلاحيت مجلس شوراي اسلامي براي وضع ماليات، تشخيص ضرورت و اضطرار براي وضع ماليات نيز كه در نظريه شماره 102/42296 مورخ 1403/3/13 فقهاي شوراي نگهبان ذكر شده، برعهده مجلس شوراي اسلامي است و مقامات سازمان امور مالياتي كشور نه براساس نظريه مذكور و نه قوانين و مقرّرات حاكم صلاحيتي براي تشخيص ضرورت و اضطرار براي وضع ماليات ندارند. ثالثاً با توجه به تأكيد قانونگذار اساسي بر لزوم مطابقت مقرّرات مالي و اقتصادي با موازين اسلامي به شرح مقرّر در اصل چهارم قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران و حكومت اين اصل بر عموم و اطلاق كلّيه اصول قانون اساسي و قوانين و مقرّرات ديگر و مفاد ماده 87 قانون ديوان عدالت اداري مبني بر لزوم تبعيت هيئت عمومي ديوان عدالت اداري از نظر فقهاي شوراي نگهبان درخصوص جنبه شرعي مقرّرات اجرايي، تفسير نظريات فقهاي شوراي نگهبان درخصوص جنبه شرعي مقرّرات اجرايي نيز در صلاحيت مقامات اجرايي نيست و با توجه به مراتب فوق، بخشنامه شماره 200 /1403 /58 مورخ 1403/12/8 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور خارج از حدود اختيار مقام صادركننده آن و مغاير با دادنامه شماره 140331390002507660 مورخ 1403/10/18 هيئت عمومي ديوان عدالت اداري بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون ديوان عدالت اداري از تاريخ صدور ابطال مي شود. رئيس هيئت عمومي ديوان عدالت اداري ـ احمدرضا عابدي