بخشنامه سازمان امور مالياتي كشور در خصوص ارسال نظر اكثريت شوراي عالي مالياتي موضوع صورتجلسه شماره 6-201 مورخ 1404/06/29 مربوط به قانون ارزش افزوده مصوب 1400

به پيوست نظر اكثريت اعضاي شوراي عالي مالياتي موضوع صورتجلسه شماره ۶- ۲۰۱ مورخ 1404/06/29 در خصوص «ماليات و عوارض ارزش افزوده شركت احداث و بهره برداري آزاد راه تهران - شمال (وابسته به بنياد مستضعفان انقلاب اسلامي) بابت قرارداد احداث آزاد راه تهران - شمال» كه در اجراي بند (۳) ماده (۲۵۵) قانون ماليات هاي مستقيم تنفيذ گرديده است، به شرح زير جهت اقدام لازم ارسال مي گردد: «از آنجائي كه موضوع قرارداد (اصل و متمم) في مابين وزارت راه و شهرسازي و شركت آزاد راه تهران-شمال در چارچوب مقررات ماده واحده قانون احداث پروژه هاي عمراني بخش راه و ترابري از طريق مشاركت بانك ها و ساير منابع مالي و پولي كشور مصوب ۱۳۶۶، مشاركت در احداث، نگهداري و بهره برداري از آزاد راه تهران - شمال (پنجاه درصد هزينه هاي احداث به وسيله دولت و پنجاه درصد مابقي توسط طرف مشاركت تأمين مي گردد) مي باشد و به موجب مقررات تبصره (۳) قانون مذكور در قبال تحصيل منافع بهره برداري از آزادراه(دارايي غيرمنقول)، هزينه هاي تمام شده (اعم از هزينه هاي مستقيم و بالاسري) اجرا و نگهداري پروژه ها، حداكثر ظرف مدت واگذاري منافع بهره برداري، مستهلك و هزينه استهلاك مربوط جزء هزينه هاي قابل قبول شركت ياد شده محسوب مي گردد و از طرفي نيز مطابق ماده (۵۰) اصلاحي آيين نامه اجرايي قانون مذكور مصوب ۱۳۹۶، هزينه هاي مستقيم و بالاسري شامل بهاي تمام شده احداث پروژه، هزينه هاي مربوط به نگهداري و سود حاصل از سرمايه گذاري در دوران قبل از بهره برداري و دوران بهره برداري تا تاريخ تحويل پروژه مي باشد؛ بنابراين سود حاصل از سرمايه گذاري در دوران قبل از بهره برداري و در دوران بهره برداري بابت آورده سهم شركت احداث و بهره برداري آزاد راه تهران-شمال، ارائه خدمت محسوب نگرديده و مشمول ماليات بر ارزش افزوده نمي باشد و همچنين با عنايت به بند (ب) تبصره (۲) ماده (۵) و بند (۴) ماده(۵۶) قانون دائمي ماليات بر ارزش افزوده، حكم تبصره هاي (۲) و (۳) ماده (۸) قانون مزبور نيز نسبت به ماليات و عوارض پرداختي بابت نهاده هاي سرمايه گذاري و مشاركت، قابليت تهاتر و اعتبار ندارند . ضمناً از آنجائي كه مطابق قسمت اخير تبصره (۲) ماده (۴) متمم قرارداد، مقرر گرديده است در صورت عدم پرداخت سهم وزارت در موعدهاي تعيين شده در قرارداد پيمانكاران و مشاوران و در صورت پرداخت مطالبات توسط طرف مشاركت، با نرخ ۲۲ % سود در سال به عنوان هزينه مالي در گزارش درآمد-هزينه نهايي محاسبه شود، لذا سود شركت ياد شده از اين محل (درآمد تأمين مالي)، مشمول ماليات بر ارزش افزوده خواهد بود. »

سيد محمد هادي سبحانيان رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور

صورتجلسه مورخ 1404/06/29 شوراي عالي مالياتي در اجراي بند 3 ماده 255 قانون ماليات هاي مستقيم

حسب ارجاع نامه شماره 210/1999/ص – 1404/2/6 معاونت محترم حقوقي و فني مالياتي و نامه شماره 258/24824/د مورخ 1404/04/10 مدير كل محترم دفتر امور تشخيص مالياتي توسط رئيس كل محترم سازمان متبوع مبني بر طرح و بررسي موضوع «ماليات و عوارض ارزش افزوده شركت احداث و بهره برداري آزادراه تهران-شمال (وابسته به بنياد مستضعفان انقلاب اسلامي) بابت قرارداد احداث آزادراه تهران-شمال» در شوراي عالي مالياتي، مراتب در اجراي مقررات بند (3) ماده (225) قانون ماليات هاي مستقيم در جلسه مورخ 1404/06/29 اين شورا مطرح گرديد.

خلاصه نامه شماره 258/24824/د مورخ 1404/04/10 دفتر تشخيص مالياتي؛ در راستاي اجراي قانون احداث پروژه هاي عمراني بخش راه و ترابري از طريق مشاركت بانك ها و ساير منابع مالي و پولي كشور و بر اساس مصوبه هيأت محترم وزيران به شماره 15333/ت4517 مورخ 1375/05/02، عمليات احداث پروژه آزادراه تهران - شمال به بنياد مستضعفان انقلاب اسلامي واگذار گرديد و به همين منظور شركت احداث و بهره برداري آزادراه تهران - شمال (سهامي خاص) در تاريخ 1375/08/17 به شماره شناسه ملي 10101692245 در اداره ثبت شركت هاي تهران به ثبت رسيده و 98.65 درصد از سهام آن متعلق به بنياد مستضعفان انقلاب اسلامي مي باشد. بنابراين اين شركت از جمله واحدهاي تجاري فرعي بنياد مستضعفان انقلاب اسلامي تلقي مي گردد. در اجراي تصويب نامه هاي شماره 15333/ت4517، مورخ 1375/05/02 و 27638/ت 4222، مورخ 1382/02/02 هيأت محترم وزيران و تصميم نامه هاي شماره 27638/ت10499، مورخ 1382/03/03 و 287345/ت10988، مورخ 1382/04/01 نماينده ويژه رئيس جمهور و به استناد ماده واحده قانون احداث پروژه هاي عمراني بخش راه و ترابري از طريق مشاركت بانك ها و ساير منابع مالي و پولي كشور مصوب سال 1366 با اصلاحات بعدي و آيين نامه اجرايي مربوطه مصوب سال 1367 با آخرين اصلاحات و الحاقات آن، قرارداد اوليه مشاركت به شماره 15841/11 مورخ 1375/08/12 و متمم قرارداد مذكور به شماره 2953/11 مورخ 1383/02/20 جهت احداث بزرگراه تهران - شمال فيمابين وزارت راه و ترابري و شركت مذكور منعقد شده است. موضوع قرارداد طبق متمم قرارداد، تكميل مطالعات و احداث آزاد راه، نگهداري و بهره برداري از آزادراه در دوران بهره برداري و انتقال آن به وزارت راه و شهرسازي پس از دوران مشاركت مي باشد. مطابق ماده (2) قرارداد اوليه، تأمين منابع مالي مورد نياز در دوره هاي احداث و % 100منابع مالي مورد نياز جهت نگهداري و بهره برداري از آزادراه تهران - شمال در قبال تحصيل انحصاري برداشت منافع بهره برداري از آزادراه تهران-شمال و وجوه حاصل از واگذاري اراضي بر عهده طرف مشاركت (شركت احداث و بهره برداري آزادراه تهران - شمال) است. همچنين بر اساس مفاد ماده (2) متمم قرارداد، % 50هزينه هاي احداث به وسيله دولت (وزارت راه و شهرسازي) و % 50به وسيله طرف مشاركت (شركت احداث و بهره برداري آزادراه تهران - شمال) تأمين مي شود. در اين راستا مطابق قسمت اخير تبصره (2) ماده (4) متمم قرارداد، در صورت عدم پرداخت سهم وزارت در موعد هاي تعيين شده در قرارداد پيمانكاران و مشاوران و در صورت پرداخت مطالبات توسط طرف مشاركت، با نرخ 22 % سود در سال به عنوان هزينه مالي در گزارش درآمد-هزينه نهايي محاسبه مي شود. مطابق با مفاد تبصره دو تصميم نامه شماره 27638/ت10499، مورخ 1382/03/03 نماينده ويژه رئيس جمهور، نرخ سود سرمايه گذاري در اين قرارداد مشاركت 22 % در سال مي باشد. مطابق يادداشت 3-10 (هزينه هاي تحصيل منافع) در صورت هاي مالي سال 1401 شركت مذكور، سود سرمايه گذاري شركت در احداث پروژه، در زمان سرمايه گذاري تحقق مي يابد و مأمورين مالياتي با استناد به مندرجات يادداشت هاي صورت هاي مالي و دفاتر و اسناد و مدارك ارائه شده توسط شركت ياد شده، سود سرمايه گذاري شناسايي شده توسط شركت بابت سهم آورده مشاركت را مشمول ماليات و عوارض ارزش افزوده قرار داده و نسبت به مطالبه آن اقدام نموده اند. با عنايت به توضيحات فوق سود حاصل سرمايه گذاري شركت احداث و بهره برداري آزادراه تهران-شمال به دلايل زير مشمول ماليات و عوارض ارزش افزوده نمي باشد:

اصولاً سود حاصل از اعطاي تسهيلات، تامين مالي و سرمايه گذاري از مصاديق «عرضه كالا» يا «ارائه خدمت» محسوب نشده و در نتيجه نيازي به معافيت قانوني براي آن وجود نداشته است.

مستند به بند 5 استاندارد حسابداري شماره 15 (حسابداري سرمايه گذاري ها) در تعريف سرمايه گذاري كه بيان شده است "سرمايه گذاري نوعي دارايي است كه واحد سرمايه گذار براي افزايش منافع اقتصادي از طريق توزيع منافع (به شكل سود سهام، سود تضمين شده و اجاره)، افزايش ارزش يا ساير مزايا (مانند مزاياي ناشي از مناسبات تجاري) نگهداري مي كند." بنابراين با اين توضيح سود تضمين شده حاصل از تامين مالي نيز ماهيت سود سرمايه گذاري را دارد. به بيان ديگر سود مذكور نيز مطابق تبصره بند (ب) ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده مأخذ محاسبه ماليات و عوارض نمي باشد. در اين خصوص بخشنامه شماره 200/98/82 مورخ 1398/09/10 در خصوص عدم شمول ماليات و عوارض نسبت به سود سپرده گذاري در بانكها و موسسات مالي و اعتبار صادر و مقرر شده "از آنجايي كه به موجب ماده 1 قانون ماليات بر ارزش افزوده عرضه كالاها و ارائه خدمات در ايران مشمول ماليات بر ارزش افزوده مي باشد، ليكن سود دريافتي سپرده هاي اشخاص از بانك ها و موسسات مالي و اعتباري اعم از داراي مجوز يا فاقد مجوز از بانك مركزي، از مصاديق ارائه خدمت تلقي نمي گردد، فلذا مشمول ماليات و عوارض ياد شده نخواهد بود."

قرارداد مذكور بر اساس ماده واحده قانون احداث پروژه هاي عمراني بخش را ترابري از طريق مشاركت بانك ها و ساير منابع مالي و پولي كشور، فيمابين وزارت راه و ترابري و شركت احداث و بهره برداري آزادراه تهران-شمال و با توجه به مواد يك و دو متمم قرارداد، بر اساس روش اول (تامين مالي، اجرا، بهره برداري و انتقال) مندرج در مواد 2 و 12 آيين نامه اجرايي ماده واحده قانون مذكور (روش تامين مالي، اجرا، بهره برداري و انتقال) منعقد شده است. همانطور كه پيش تر بيان شد بر اساس مفاد قرارداد، موضوع قرارداد، تكميل مطالعات و احداث آزادراه، نگهداري و بهره برداري از آزادراه در دوران بهره برداري و انتقال آن به وزارت راه و شهرسازي پس از دوران مشاركت مي باشد و طرف مشاركت بابت سهم آورده خود جهت تامين مالي پروژه (طرح) در چهارچوب قرارداد و اجراي آن 22 % سود سرمايه گذاري بعلاوه 4/6 % هزينه خدمات مديريت به دست مي آورد و همچنين 1 %هزينه خدمات به وزارت راه تعلق مي گيرد. لذا اين قرارداد يك قرارداد سرمايه گذاري بر اساس ماده واحده قانون احداث پروژه هاي عمراني بخش راه و ترابري بوده و 22 % سود مكتسب مربوط به سرمايه گذاري در پروژه بوده كه ماهيت سرمايه گذاري را دارد و مبلغ سرمايه گذاري، تعهد طرف مشاركت در پروژه مي باشد و در اين قرارداد، فروش كالا و ارائه خدمتي صورت نگرفته، بنابراين اين سود مشمول مفاد تبصره بند (ب) ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده مبني بر اينكه "در مواردي كه دريافت وجه توسط يك مودي مستند به فروش كالا يا ارائه خدمت نيست، مانند دريافت هرگونه خسارت، درآمدهاي حاصل از تسعير دارايي هاي ارزي، انواع سود، انواع جريمه (مادامي كه بخشي از بهاي كالا و خدمات تلقي نگردد)، آورده نقدي يا غير نقدي به عنوان سرمايه و انواع كمكهاي دولتي، عرضه خدمت محسوب نمي شود و مأخذ محاسبه ماليات و عوارض نمي باشد." مي گردد.

ممكن است بر اساس معافيت اعطا شده مطابق مفاد جز ء هاي (5) و (6) و (7) بند (ب) ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400، به "عمليات و خدمات بانكي شامل دريافت سپرده، اعطاي تسهيلات و يا ايجاد اعتبار، ارائه ضمانت نامه و انتقال وجه در چهارچوب قوانين مربوط و مصوبات شوراي پول و اعتبار، خدمات اعتباري قرض الحسنه صندوق هاي قرض الحسنه داراي مجوز فعاليت از بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران يا ساير مراجع مورد تاييد بانك مذكور و همچنين صندوق هاي قرض الحسنه كه به موجب قانون تأسيس شده يا مي شوند و خدمات مالي و اعتباري اعطاي تسهيلات توسط صندوق هاي حمايتي، ضمانت صادرات، سرمايه گذاري، بيمه اي و پژوهش و فناوري كه به موجب قانون يا با مجوز قانون تأسيس شده يا مي شوند در چهارچوب اساسنامه آنها"، چنين استنباط گردد قانون گذار سود سپرده و اعطاي تسهيلات و امثالهم را مشمول ماليات و عوارض دانسته و معافيت آن را فقط محدود به اشخاص مذكور در جزء هاي ياد شده دانسته است كه در اين خصوص به طور نمونه در خصوص معافيت عملياتي و خدمات بانكي به استحضار مي رساند. مستفاد از مقررات ناظر بر عمليات مجاز بانكي مصوب شوراي پول و اعتبار سال 1390 و همچنين بند (ج) ماده (1) قانون بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران مصوب سال 1402، عمليات بانكي عبارت است از دريافت سپرده از اشخاص حقيقي يا حقوقي و بكارگيري آن در قالب اعطاي تسهيلات با ايجاد اعتبار و بر اساس بند (خ) ماده يك اين قانون، خدمات بانكي، عبارت از مجموعه اقداماتي نظير از عمليات بانكي، نظير صدور ضمانتنامه و گشايش اعتبار اسنادي كه موسسه اعتباري مي تواند در چهارچوب قوانين مربوط به مشتريان ارائه دهد و در قبال آن كارمزد دريافت كند، مي باشد. در اين راستا به استناد تبصره ماده 3 قانون عمليات بانكي بدون ربا و ماده 9 آيين نامه اجرايي فصل دوم اين قانون، بانك به عنوان وكيل از جانب سپرده گذار عمل مي كند و سپرده هاي سرمايه گذاري را در امور مشاركت، مضاربه، اجاره بشرط تمليك، معاملات اقساطي، مزارعه، مساقات، سرمايه گذاري مستقيم، معاملات سلف و جعاله مورد استفاده قرار مي دهد. بر اساس تبصره 1 ماده 10 آيين نامه اجرايي مذكور حق الوكاله به كارگيري سپرده هاي سرمايه گذاري از سهم منافع سپرده گذاران كسر خواهد شد و ميزان حداقل و حداكثر حق الوكاله به تصويب شوراي پول و اعتبار خواهد رسيد. با عنايت به توضيحات فوق معافيت مقرر در جز 5 ياد شده، ناظر به درآمد هاي بانك ها از محل عمليات مذكور از جمله حق الوكاله دريافتي بابت به كارگيري سپرده هاي سرمايه گذاري مدت دار در قالب قرارداد وكالت و اعطاي تسهيلات، كارمزدهاي بانكي مربوط به ارائه خدمات نظير صدور ضمانت نامه، بررسي و صدور تسهيلات، تمديد قراردادها، عمليات انتقال وجه، گشايش اعتبار اسنادي و ساير خدمات بانكي مصرح در ضوابط ابلاغي بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران بر اين اساس، مي باشد. در نتيجه مقصود قانونگذار از عبارت «معافيت عمليات و خدمات بانكي شامل دريافت سپرده، اعطاي تسهيلات و يا ايجاد اعتبار، ارائه ضمانت نامه و انتقال وجه در چهارچوب قوانين مربوط و مصوبات شوراي پول و اعتبار، معافيت درآمدهاي كارمزدي و مديريتي از اين طريق است و نه سود تسهيلات خارج از شمول ماليات بر ارزش افزوده مي باشد. در خاتمه به نظر اين دفتر درآمدهاي مكتسبه از بابت سود حاصل از مشاركت مندرج در قرارداد فيمابين وزارت راه و ترابري و شركت احداث و بهره برداري آزادراه تهران - شمال وابسته به بنياد مستضعفان انقلاب اسلامي، جهت تامين مالي و احداث بزرگراه تهران - شمال سود حاصل از سرمايه گذاري بوده و مستند به فروش كالا يا ارائه خدمت نيست، لذا مشمول ماليات بر ارزش افزوده نمي باشد.

خلاصه نامه شماره 210/1999/ص مورخ 1404/02/06 معاونت حقوقي و فني مالياتي وفق مفاد جزء هاي (5) و (6) و (7) بند (ب) ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزود مصوب 1400، عمليات و خدمات بانكي شامل دريافت سپرده، اعطاي تسهيلات و يا ايجاد اعتبار، ارائه ضمانت نامه و انتقال وجه در چارچوب قوانين مربوط و مصوبات شوراي پول و اعتبار؛ خدمات اعتباري قرض الحسنه صندوق هاي قرض الحسنه داراي مجوز فعاليت از بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران يا ساير مراجع مورد تأييد بانك مذكور و همچنين صندوق هاي قرض الحسنه كه به موجب قانون تأسيس شده يا مي شوند و خدمات مالي و اعتباري اعطاي تسهيلات توسط صندوق هاي حمايتي، ضمانت صادرات، سرمايه گذاري، بيمه اي و پژوهش و فناوري كه به موجب قانون يا با مجوز قانون تأسيس شده يا مي شوند در چهارچوب اساسنامه آنها، معاف از ماليات و عوارض ارزش افزوده مي باشند. به استناد صدر ماده (2) مصوبه شوراي پول و اعتبار تحت عنوان مقررات ناظر بر عمليات مجاز بانكي، مورخ 1390/10/27، انجام عمليات بانكي نظير قبول سپرده، صدور گواهي سپرده عام و خاص صرفاً توسط بانك مجاز مي باشد. ضمناً با عنايت به ماده (3) مصوبه مورد اشاره، انجام فعاليت هاي معوقه در بندهاي ذيل اين ماده (از جمله مصاديق عمليات و خدمات بانكي موضوع جزء مذكور نظير اعطاي تسهيلات) در صورتي كه صرفاً توسط بانك انجام شود، به عنوان عمليات بانكي محسوب مي گردد. طبق بند (ج) ماده (1) قانون بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران مصوب 1402، تعريف عمليات بانكي مبني بر «دريافت سپرده از اشخاص حقيقي يا حقوقي و اعطاي تسهيلات با ايجاد اعتبار، عنوان شده است. همچنين مطابق بند (خ) ماده (1) اين قانون، خدمات بانكي مجموعه اقداماتي غير از عمليات بانكي، نظير صدور ضمانتنامه و گشايش اعتبار اسنادي كه مؤسسه اعتباري مي تواند در چهارچوب قوانين مربوط به مشتريان ارائه دهد و در قبال آن كارمزد دريافت كند.» شايان ذكر است طبق مفاد بند (ح) ماده (1) قانون اخير الذكر نيز، بانك به عنوان موسسه اعتباري و انجام عمليات بانكي مبادرت مي نمايد. با عنايت به موارد معنونه، معافيت جزء هاي (5) و (6) و (7) قابل تسري به درآمد اين شركت نمي باشد.

: با توجه به ابهام مطرح شده، شوراي عالي مالياتي اجراي بند (3) ماده (255) قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1366 و اصلاحات بعدي آن پس از بررسي هاي لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوع مطرح شده به شرح زير اعلام نظر مي نمايد:

: از آنجائيكه موضوع قرارداد (اصل و متمم) في مابين وزارت راه و شهرسازي و شركت آزادراه تهران - شمال در چهارچوب مقررات ماده واحده قانون احداث پروژه هاي عمراني بخش راه و ترابري از طريق مشاركت بانك ها و ساير منابع مالي و پولي كشور مصوب 1366، مشاركت در احداث، نگهداري و بهره برداري از آزادراه تهران - شمال (پنجاه درصد هزينه هاي احداث به وسيله دولت و پنجاه درصد مابقي توسط طرف مشاركت تأمين مي گردد) مي باشد و به موجب مقررات تبصره (3) قانون مذكور در قبال تحصيل منافع بهره برداري از آزادراه (دارايي غيرمنقول)، هزينه هاي تمام شده (اعم از هزينه هاي مستقيم و بالاسري) اجرا و نگهداري پروژه ها، حداكثر ظرف مدت واگذاري منافع بهره برداري، مستهلك و هزينه استهلاك مربوط جزو هزينه هاي قابل قبول مالياتي شركت ياد شده محسوب مي گردد و از طرفي نيز مطابق ماده (50) اصلاحي آيين نامه اجرايي قانون مذكور مصوب 1396، هزينه هاي مستقيم و بالاسري شامل بهاي تمام شده احداث پروژه، هزينه هاي مربوط به نگهداري و سود حاصل از سرمايه گذاري در دوران قبل از بهره برداري و دوران بهره برداري تا تاريخ تحويل پروژه مي باشد؛ بنابراين سود حاصل سرمايه گذاري در دوران قبل از بهره برداري و در دوران بهره برداري بابت آورده سهم شركت احداث و بهره برداري آزادراه تهران-شمال، ارائه خدمت محسوب نگرديده و مشمول ماليات بر ارزش افزوده نمي باشد و همچنين با عنايت به بند (ب) تبصره (2) ماده (5) و بند (4) ماده (56) قانون دائمي ماليات بر ارزش افزوده، حكم تبصره هاي (2) و (3) ماده (8) قانون مزبور نيز نسبت به ماليات و عوارض پرداختي بابت نهاده هاي سرمايه گذاري و مشاركت، قابليت تهاتر و اعتبار ندارد. ضمناً از آنجاييكه مطابق قسمت اخير تبصره (2) ماده (4) متمم قرارداد، مقرر گرديده است در صورت عدم پرداخت سهم وزارت در موعد هاي تعيين شده در قرارداد پيمانكاران و مشاوران و در صورت پرداخت مطالبات توسط طرف مشاركت، با نرخ 22 % سود در سال به عنوان هزينه مالي در گزارش درآمد-هزينه نهايي محاسبه شود، لذا سود شركت ياد شده از اين محل (درآمد تامين مالي) مشمول ماليات بر ارزش افزوده خواهد بود. محمد تقي پاكدامن محمود عليزاده حجت الله مولاياري مهرداد مهرگام سعيد حوائج علي اصغر تراب احمدي عباس بهزاد عباس ورزيده محمد حسين رحمتي مهرعلي قنبرپور رضا اميدي عباس بي نياز حسن ماني محسن كاوياني داريوش درويشي احمد آخوندي

: 1) خدمت تأمين مالي؛ بنا به اطلاق ماده (1) ق.م.ا.ا مصوب 1387، مشمول ماليات و عوارض خواهد بود. مگر در مواردي كه در معافيت هاي موضوع ماده (12) ق.م.ا.ا مصوب 1387، تصريح شده بود. فلذا از آنجائي كه موضوع در معافيت هاي وصل شده در مانحن فيه تصريحي ندارد. در نتيجه شموليت آن، بنا به إطلاق صدر الذكر؛ محرز خواهد بود. از آنجائي كه خدمت تأمين مالي و حتي اكثريت اشكال سرمايه گذاري به جز در مواردي كه سرمايه گذاري به جز در مواردي كه سرمايه گذاري به جهت آورده ي (نقدي يا غيرنقدي) و به عنوان سرمايه (با مفهوم حسابداري آن يعني عضويت پذيرش ريسك سود و يا زيان) و سود سپرده هاي سرمايه گذاري بانك ها، موسسات اعتباري و صندوق هاي قرض الحسنه مجاز (مذكور در جزء 11 ماده 12 ق.م.ا.ا مصور1387) باشد، ساير موارد سرمايه گذاري؛ در فضاي حاكميت قانون ق.م.ا.ا مصوب 1387، مشمول ماليات و عوارض بوده است. فلذا سود حاصل از سرمايه گذاري را بايستي صرفاً در خصوص سود حاصل از سرمايه گذاري در استثناء هاي اخيرالذكر؛ موجه و قانوني دانست والا فاقد هرگونه توجيه قانوني؛ خواهد بود. از سوي ديگر؛ ماده (138) مكرر ق.م.م، اشخاصي كه آورده ي نقدي براي تأمين مالي پروژه-طرح در قالب عقود مشاركتي فراهم مي آورند؛ را در ق.م.م تعيين تكليف مي نمايد. منتج اينكه هر چند قانون گذار در مقام تبيين حكم آورده ي نقدي اشخاص را به عنوان تامين مالي، در حكم ماليات بر درآمد بوده، منتها خود قانون، اين مورد را به صورت مصداقي تبيين نموده و بكار بردن عنوان سرمايه گذاري بر آن؛ در جايي كه نص قانوني بر عنوان تأمين مالي در خود قانون وجود دارد، اجتهاد در مقابل نص است. 2) كليه خدمات مالي و اعتباري؛ بنا به إطلاق ماده (2) ق.م.ا.ا مصوب سال 1400، مشمول ماليات خواهد بود مگر در مواردي كه در معافيت هاي موضوع ماده (9) ق.م.ا.ا مصوب سال 1400، تصريح شده باشد. فلذا از آنجائي كه موضوع در معافيت هاي وضع شده در ما نحن فيه تصريحي ندارد در نتيجه مشموليت آن، بنا به إطلاق صدرالذكر، محرز خواهد بود. از آنجائي كه در تبصره بند (ب) ماده (9) ق.م.ا.ا مصوب سال 1400، نيز شش مورد دريافتي وجه را، عرضه ي خدمت محسوب ننموده و مأخذ محاسبه ي ماليات و عوارض ندانسته، كه شامل انواع سود، نيز مي گردد. منتها اين امر به استناد صدر تبصره ياد شده؛ در حالتي به معناي عدم محاسبه ي خدمت، منظور مي گردد كه دريافت وجه مستند به ارزش كالا و ارائه خدمت نباشد. حال آنكه دريافت سود؛ قابل استناد؛ به ميزان كار انجام شده و نيز سود دريافتي، به عنوان درصدي از فروش كالايا ارائه خدمت، بوده و در قبال ارائه خدمات مالي و اعتباري، خواهد بود. مضاف اينكه؛ اگر انواع سود در تبصره بند (ب) ماده (9) ق.م.ا.ا مصوب 1400 عموميت داشت و شامل كليه سودها به طور خام مي گرديد، ديگر ضرورتي، به تصريح به يك نوع سود خاص از سودها، در جزء (12) بند (ب) ماده (9) ق.م.ا.ا مصوب 1400 وجود نداشت. حال آنكه اين نوع سود خاص؛ به عنوان معافيت ها تصريح شده؛ پس نشان دهندهء آنست كه انواع سود ذكر شده، افاده ي عموميت ( حداقل در بخشي از انواع سود) نمي نمايد. با توجه به مباني و تحليل الفاظ بكار برده شده در قوانين ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال هاي 1387 و 1400، در فضاي حاكميت قوانين مذكور، در عقود تركيبي شامل: ساخت بهره برداري انتقال (بي.او.تي) و بيع متقابل (باي بَك)، و يا همين عقود، تحت نام عقد مشاركت عمومي-خصوصي (بي.پي.بي)؛ الف) كه سازندهء پروژه يا مديريت ساخت پروژه (حسب مورد)، علاوه بر يكي از دو أمر مذكور؛ ب) نسبت به تهيه لوازم مالي در قالب إرائه ي خدمات مالي و اعتباري؛ إقدام مي نمايد. به دليل ذات اين گونه عقود كه كمبود مال (وجه)؛ در آن ها مفروض بوده و به دو فرض ذكر شده؛ منعقد مي گردند و به دليل مغايرت ماهيت اين گونه عقود تركيبي؛ با اثر مالي ماليات بر پروژه هاي توسعه اي و ضرورت حفظ آن ها؛ و با توجه به رويكرد بلوغي در قانون م.م.ا.ا مصوب سال 1400، منتج اينكه؛ در مرحله ي شناسائي ما به ازاء ارائهء خدمات ساخت و يا مديريت ساخت (حسب مورد) و شناسايي سود قابل دريافت؛ بابت ارائه ي خدمات مالي و اعتباري؛ در مرحله ي شناسائي؛ مشمول ماليات و عوارض ماليات بر ارزش افزوده، نخواهد بود. بلكه؛ زمان تعلق ماليات؛ در مرحله تسويهء (و يا تصفيهء ) حساب از هر طريق؛ حسب مورد مشمول ماليات بر ارزش افزوده، خواهد بود. همچنين با أخذ وحدت ملاك از تبصرهء (2) ماده (4) ق.م.ا.ا مصوب سال 1400، كه قانون گذار از لفظ معاملات غيرنقدي نظير؛ استفاده نموده و اين لفظ خود حاكي از تمثيلي بودن موارد مصرحه داشته و قابل تسري به ساير موارد (منحصر به موارد ذكر شده در مقررات لازم الاجراء بعدي) نيز خواهد بود و لذا از زمان استقرار سامانهء مؤديان در خصوص معاملات غيرنقدي، موضوع تبصرهء (1) ماده (4) ق.م.ا.ا مصوب سال 1400، در صورت مراعات احكام مقرر در منطوق ماده (4) ق.م.ا.ا مصوب 1400 و تبصره هاي آن؛ كه مرتبط با موضوع ما نحن في حسب مورد باشد، با رعايت تبصرهء يك ماده (4) مصوب سال 1400، پرداخت ماليات و عوارض اين نوع قراردادها، تا زمان پرداخت مبلغ قرارداد توسط كارفرما، متناسباً به تأخير خواهد افتاد. قابل ذكر است كه سود خدمات مالي و اعتباري مذكور، درصدي از كل مبلغ آورده ي ارائه دهندي خدمات مالي و اعتباري بوده؛ فلذا كل مبلغ سود دريافتي ارائه دهندهء خدمت مالي و اعتباري؛ مأخذ محاسبهء ماليات بر ارزش افزوده؛ خواهد بود. سيد رضا صادق زاده