رأي شماره 2036220 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع: ابطال ماده 4 آيين نامه اجرايي ماده 26 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1394 موضوع مصوبه شماره 3862/ت52804هـ مورخ 1395/1/21 هيئت وزيران

شماره 0106184-0000400 – 1404/8/25 بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيئت عمومي ديوان عدالت اداري با شماره دادنامه 140431390002036220 مورخ 1404/8/13 مبني بر: به تبعيت از نظر فقهاي شوراي نگهبان در خصوص جنبه شرعي مقررات اجرايي، اطلاق ماده 4 آيين نامه اجرايي ماده 26 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم (موضوع تصويب نامه شماره 3862 /ت/ 52804 هـ مورخ 1395/1/21 هيئت وزيران) در حد مقرر در نظريه شماره 102/47275 مورخ 1404/7/6 فقهاي شوراي نگهبان از تاريخ تصويب اعلام بطلان شد. جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد. مديركل هيئت عمومي و هيئت هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه: 1404/8/13 شماره دادنامه: 140431390002036220 شماره پرونده: 0000400 ـ 0106184 مرجع رسيدگي: هيئت عمومي ديوان عدالت اداري شاكيان: آقايان حميدرضا فتاحي و هادي رحماني طرف شكايت: هيئت وزيران موضوع شكايت و خواسته: ابطال ماده 4 آيين نامه اجرايي ماده 26 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1394 موضوع مصوبه شماره 3862 /ت 52804 هـ مورخ 1395/1/21 هيئت وزيران گردش كار: شاكيان به موجب دادخواست هاي جداگانه اي ابطال ماده 4 آيين نامه اجرايي ماده 26 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1394 موضوع مصوبه شماره 3862 /ت 52804 هـ مورخ 1395/1/21 هيئت وزيران را خواستار شده اند و در جهت تبيين خواسته اجمالاً به طور خلاصه اعلام كرده اند كه: "لايحه يك فوريتي اصلاح قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1366 و اصلاحات بعدي، در جلسه علني روز چهارشنبه مورخ 1394/4/31 به تصويب مجلس شوراي اسلامي رسيد و پس از تأييد شوراي نگهبان، جهت اجراء به دولت ابلاغ و از تاريخ 1395/1/1 اجرايي گرديد. در اين اصلاحيه قوانين مربوط به ماليات ارث، تغيير و تحوّل بنيادين يافت. به طوري كه معافيت هر يك از ورّاث تا سقف معين ـ موضوع ماده (20) قانون مذكور قبل از اصلاحيه ـ مٌلغي و ملاك اخذ ماليات بر ارث از «سهم الارث محوري» به «اموال محوري» تغيير يافت. به اين معنا كه در منبع ماليات بر ارث، به جاي اخذ ماليات از سهم الارث هر يك از ورثه به اخذ ماليات از اجزاء تَرَكه به طور مستقل، آن هم در زمان ثبت انتقال به ورثه اعتبار داده شد. قانونگذار در اصلاحيه اخيرالتصويب قانون ماليات هاي مستقيم، ضمن حذف معافيت هاي موضوع ماده (20) قانون مذكور و فارغ از سهم الارث هر يك از ورّاث، ملاك اخذ ماليات ارث را معطوف به اجزاء مثبت دارايي در تاريخ ثبت انتقال به ورّاث با نرخ هاي مقطوع در ماده (17) قانون مذكور نمود. در مورد كسر قسمت منفي دارايي متوفّي از تَرَكه، ورّاث يا نماينده قانوني آن ها موظّف به تسليم اظهارنامه موضوع ماده (26) قانون مزبور گرديده اند. طبق ماده 868 قانون مدني: «مالكيت ورثه نسبت به تركه متوفّي مستقر نمي شود مگر پس از اداء حقوق و ديوني كه به تركه ميت تعلّق گرفته» و طبق ماده 869 قانون مدني حقوق و ديوني كه به تركه ميت تعلّق مي گيرد و بايد قبل از تقسيم آن اداء شود ذكر گرديده كه عبارتند از قيمت كفن ميت و حقوقي كه متعلّق است به اعيان تركه مثل عيني كه متعلّق رهن است، ديون و واجبات مالي متوفّي و نهايتاً وصاياي ميت تا ثلث تَرَكه بدون اجازه ورثه و زياده بر ثلث با اجازه آنها. طبق ماده 870 قانون مدني حقوق مزبوره در ماده قبل بايد به ترتيبي كه در ماده مزبوره مقرر است تأديه شود و مابقي اگر باشد بين ورّاث تقسيم گردد. طبق ماده 190 قانون امور حسبي «هزينه اي كه براي كفن و دفن متوفّي با رعايت شئون او لازم و ضروري است از وجوه نقد برداشته مي شود و اگر وجه نقد نباشد از تَرَكه برداشته شده و به فروش مي رسد و بقيه مُهر و موم خواهد شد». طبق ماده 225 قانون امور حسبي «ديون و حقوقي كه به عهده متوفّي است بعد از هزينه كفن و دفن و تجهيز متوفّي و ساير هزينه هاي ضروري از قبيل هزينه حفظ و اداره تركه بايد از تَرَكه داده شود». طبق صدر ماده 226 «ورثه ملزم نيستند غير از تَرَكه چيزي به بستانكاران بدهند». طبق ماده 267 «پس از تعيين حقوق و ديون متوفّي و پرداخت آن و اخراج مورد وصيت اگر از تركه چيزي باقي بماند باقيمانده تَرَكه به ورثه داده مي شود». ملاحظه مي گردد كه طبق ماده 267، پس از پرداخت ديون و واجبات مالي متوفّي، باقيمانده تَرَكه به ورثه داده مي شود و ورثه مالك باقيمانده تركه پس از پرداخت ديون و واجبات مالي مي شود و بايد ماليات چيزي را بدهد كه مالك آن مي شود. مع هذا سازمان امور مالياتي بدون توجه به شخصيت حقوقي تَرَكه ـ به اعتبار اين كه قابليت حق و تكليف را دارد ـ و تا قبل از تصفيه به همين حال باقي است، در ماده 4 آيين نامه اجرايي ماده (26) قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي اخيرالتصويب، با تفكيك اجزاء تَرَكه و تفكيك اموالي كه متوفّاي ايراني در داخل و خارج از كشور دارد پرداخته و با بيان اين كه: «ديون محقق متوفّي، واجبات مالي و عبادي و هزينه كفن و دفن قابل كسر از اموال و دارايي هاي متعلّق به متوفّاي ايراني كه در خارج از كشور واقع شده است نخواهد بود.» شخصيت حقوقي و يكپارچه تَرَكه را قبل از تصفيه تجزيه و براي اجزاء آن به اعتبار اينكه در داخل يا خارج كشور مي باشند حكم مجزا صادر نموده است. قانونگذار در مقررات بند (6) ماده (17) قانون مورد بحث، قسمت مثبت دارايي متوفّي در خارج از كشور را مشمول ماليات بر ارث نموده و صراحتاً بيان مي دارد: «نسبت به اموال و دارايي هاي متعلّق به متوفّاي ايراني كه در خارج از كشور واقع شده است پس از كسر ماليات بر ارثي كه از آن بابت به دولت محل وقوع اموال و دارايي ها پرداخت شده است به نرخ ده درصد (10%) ارزش ماتَرَك كه مأخذ محاسبه ماليات بر ارث در كشور محل وقوع مال قرار گرفته است. در صورت عدم شمول ماليات بر ارث در كشور مزبور به مأخذ ارزش روز انتقال يا تحويل به نام ورّاث.» بنا بر قاعده و «اصل درون مرزي بودن قوانين مالياتي» كه يكي از اصول حاكم بر قوانين مالياتي است اموال و دارايي هاي اشخاص در خارج از كشور مشمول ماليات بر دارايي نمي گردد. تجلّي اين قاعده در مفهوم مخالف بند (1) ماده (1) قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1366/12/3 و اصلاحيه هاي بعدي است كه موارد شمول ماليات اشخاص حقيقي و حقوقي را احصاء نموده و بيان مي دارد: «كلّيه مالكين اعم از اشخاص حقيقي يا حقوقي نسبت به اموال يا املاك خود واقع در ايران طبق مقرّرات باب دوم.» تصريح عبارت «اموال با املاك خود واقع در ايران» شمول اموال و املاك اشخاص حقيقي و حقوقي را در امر ماليات از عام الشمول بودن خارج و آن را مقيّد به واقع شدن در ايران نموده است. (بندهاي ديگر ماده (1) قانون ماليات هاي مستقيم كه ناظر به تحصيل درآمد مي باشد امري است علي حده و مستقل از دارايي.) اما اينكه قانونگذار در بند (6) ماده (17) قانون ماليات هاي مستقيم اموال و املاك متوفّي را در خارج از ايران برخلاف قاعده مشمول ماليات نموده است بنا به اعتبار شخصيت حقوقي تَرَكه و غيرقابل تجزيه بودن آن تا امر تصفيه ماتَرَك مي باشد. فارغ از اينكه برخي اجزاء تشكيل دهنده آن اعم از مثبت (اموال و دارايي ها) يا منفي (ديون متوفّي و حقوقي كه به تَرَكه تعلّق مي گيرد) در داخل يا خارج از كشور باشد. كليّت ماتَرَك در قالب يك شخصيت حقوقي، موضوع پرداخت ديون و تسويه مال و استيفاي طلب مي باشند و بايد در مدار و چهارچوب اين شخصيت حقوقي عملي گردند. تنها پس از تصفيه تَرَكه است كه شخصيت حقوقي تَرَكه تجزيه و شراكت قهري وارثان، طلبكاران و موصيٌ له بر هم خورده و قسمت مثبت تَرَكه در دارايي وارثان استقرار مي يابد. ضمن اينكه وقتي كليّت تَرَكه در شمول ماليات قرار مي گيرد تسرّي ساير عوارض مرتبط به آن ـ منجمله مقرّرات ماده 26 قانون مذكور كه ناظر بر كسر ديون و ساير بدهي هاي متوفّي و حقوق موصيٌ لهم كه به سبب وصيّت است ـ امري بديهي و غيرقابل اسقاط است. بنابراين حكم ماده 4 آيين نامه مورد اعتراض علاوه بر اينكه باعث تبعيض ناروا بين ورّاث متوفّيان مختلف مي گردد، خود نوعي وضع ماليات جديد است كه فقط در صلاحيت قانونگذار است نه در صلاحيت هيئت وزيران و لذا ماده 4 آيين نامه مورد اعتراض خلاف بند 9 اصل سوم قانون اساسي و نيز اصل 51 اين قانون مي باشد. از سوي ديگر ماده 4 خلاف اطلاق صدر ماده 26 و مغاير بند (الف) اين ماده است. با توجه به مراتب فوق، ابطال ماده 4 آيين نامه اجرايي ماده (26) اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1394 مورد استدعاست." در پي اخطار رفع نقصي كه از طرف دفتر هيئت عمومي ديوان عدالت اداري براي احدي از شاكيان (آقاي حميدرضا فتاحي) ارسال شد، وي به موجب لايحه اي (فاقد شماره و تاريخ) به طور خلاصه اعلام كرده است كه: "بنا بر آيه (180) از سوره مباركه بقره و نيز آيه (106) از سوره مائده كه به آيه وصيّت معروفند فارغ از مباحث فقهي و تفسيري كه پيرامون اين آيه شريفه مطرح مي باشد اين امر مسجّل است كه اشخاصي كه ذمّه آنان مشغول مي باشد و ديوني بر عهده آنها است يا در زمان حيات واجباتي از ايشان فوت گرديده در صورت موت، وصي ملزم به اجراي آن از اصل تَرَكه مي باشد. حتي اگر پرداخت ديون و انجام واجبات كل تَرَكه را مصرف نمايد. تَرَكه هم به عنوان يك واحد مشخص كه شامل اموال و املاك متوفّي (قسمت دارايي مثبت)و بدهي ها و ديون متوفّي (قسمت دارايي منفي) مي باشد موضوعيت مي يابد. بديهي است هر نوع تفكيك و تقسيم تَرَكه قبل از تصفيه و اخراج مورد وصايا و پرداخت ديون از منظر شرع انور باطل است. البته وصيّت تا ثلث نافذ مي باشد اما براي پرداخت ديون و تسويه حساب طلبكاران متوفّي حدي وجود ندارد حتي اگر كل ماتَرَك را شامل گردد و براي ورثه چيزي باقي نماند. بنا بر نظر جمهور فقهاي اماميه، ديون و حقوقي كه به تَرَكه تعلّق مي گيرد بايد از «اصل تَرَكه» كسر گردد. بنابراين ماده (4) آيين نامه مذكور كه اجزاء تَرَكه را قبل از تصفيه تفكيك نموده و براي آن قسمت از اموال و دارايي متوفّي كه در خارج از كشور واقع شده حكم علي حده صادر نموده و ديون و وصاياي متوفّي را از آن قسمت از ماتَرَك، قابل كسر نمي داند برخلاف شرع انور مي باشد." متن مقرره مورد شكايت به شرح زير است: "آيين نامه اجرايي ماده (26) اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1394 ـ موضوع تصويب نامه شماره 3862 /ت 52804 هـ مورخ 1395/1/21 هيئت وزيران هيئت وزيران در جلسه 1395/1/15 به پيشنهاد شماره 200/19738/196570 مورخ 1394/10/20 وزارت امور اقتصادي و دارايي و به استناد تبصره (2) ماده (26) اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم ـ مصوب 1394 ـ آيين نامه اجرايي ماده ياد شده را به شرح زير تصويب كرد: آيين نامه اجرايي ماده (26) اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم ـ مصوب 1394 ـ ....... ماده 4 ـ ديون محقق متوفّي، واجبات مالي و عبادي و هزينه كفن و دفن قابل كسر از اموال و دارايي هاي متعلّق به متوفّاي ايراني كه در خارج از كشور واقع شده است (موضوع بند (6) ماده (17) قانون) نخواهد بود. ...... ـ معاون اول رئيس جمهور" در پاسخ به شكايت مذكور، سرپرست معاونت امور حقوقي دولت (حوزه معاونت حقوقي رئيس جمهور) ضمن ايفاد تصوير نامه شماره 200/2598 /ص مورخ 1400/3/12 سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره 45671/55855 مورخ 1400/5/31 توضيح داده است كه: "1 ـ در دادخواست ارائه شده از سوي شاكي، «حكم شرعي يا مواد قانوني كه ادعاي مغايرت مصوبه با آن شده» و همچنين «دلايل و جهات اعتراض از حيث مغايرت مصوبه با شرع يا قانون اساسي يا ساير قوانين» بيان نشده و صرفاً به طرح ادعاي مغايرت ماده (4) آيين نامه اجرايي ماده (26) قانون ماليات هاي مستقيم با شرع و قانون اكتفا گرديده است. 2 ـ صرفنظر از ايراد اساسي بيان شـده در بند پيشين، مفـاد مـاده (4) آيين نامه اجـرايي مـاده (26) قـانون ماليات هاي مستقيم نه تنها مغايرتي با شرع و قانون نداشته بلكه كاملاً در اجراي حكم قانونگذار به ويژه مفاد بند «ب» ماده (26) قانون ماليات هاي مستقيم تنظيم گرديده است. توضيح اين كه در بند «ب» ماده (26) قانون ياد شده، قانونگذار عالماً و عامداً ديون محقق متوفّي، واجبات مالي و عبادي و هزينه هاي كفن و دفن را قابل كسر از ارزش روز اموال و دارايي هاي موضوع بندهاي (1)، (2)، (3)، (4) و (5) ماده 17 قانون دانسته و با وجود اين كه در مقام بيان حكم بوده است، بند (6) ماده (17) ناظر به «اموال و دارايي هاي متعلّق به متوفّاي ايراني كه در خارج از كشور واقع شده است» را ذكر ننموده است و در واقع حكم بند (ب) ماده (26) قانون ماليات هاي مستقيم را ناظر به بند (6) ماده (17) قانون ندانسته است. بر همين اساس و به منظور تصريح حكم قانونگذار، هيئت وزيران در ماده 4 آيين نامه مورد شكايت اين امر را مقرّر نموده و به بيان ديگر اراده قانونگذار را اعلام و اجراء نموده است. نظر به مراتب فوق و با عنايت به اين كه شكايت مطروحه فاقد الزامات شكلي مقرّر در قانون بوده و در ماهيت امر نيز فاقد جهات و مباني معتبر مبني بر مغايرت مفاد مصوبه مورد شكايت با قوانين جاري كشور و موازين شرعي است، لذا اتخاذ تصميم شايسته داير بر رد شكايت مطروحه مورد تقاضا است." خلاصه متن نامه شماره 200/2598 /ص مورخ 1400/3/12 سازمان امور مالياتي كشور به شرح زير است: "بند (ب) ماده 26 قانون ماليات هاي مستقيم درباره تكليف اداره امور مالياتي ذي ربط متعاقب رسيدگي نسبت به اظهارنامه ماليات بر ارث تسليمي (از سوي ورّاث متوفّي يا ولي يا امين يا قيم يا نماينده قانوني آنها ظرف مدت يك سال از تاريخ فوت متوفّي) مي باشد و مقرره ماده 4 آيين نامه اجرايي مذكور كه مورد شكايت شاكي قرار گرفته، با اين تلقّي كه كسر ديون محقق متوفّي، واجبات مالي و عبادي و هزينه هاي كفن و دفن در مورد بند (6) ماده 17 قانون ماليات هاي مستقيم، در قانون پيش گفته پيش بيني نشده، به تصويب هيئت وزيران رسيده است." در اجراي ماده 84 قانون ديوان عدالت اداري پرونده به هيئت تخصصي مالياتي بانكي ارجاع شد و هيئت مذكور پس از بررسي نتيجتاً حسب دادنامه شماره 140331390001788110 مورخ 1403/7/28 مقرره مورد شكايت را قابل ابطال تشخيص نداد. ليكن از آنجا كه شاكي ابطال مقرره مورد شكايت را از بُعد شرعي نيز خواستار شده بود، در اجراي ماده 87 قانون ديوان عدالت اداري درخصوص جنبه شرعي مقرره مورد اعتراض از شوراي نگهبان استعلام شد. قائم مقام دبير شوراي نگهبان به موجب نامه شماره 102/47275 مورخ 1404/7/6 درخصوص جنبه شرعي مقرره مورد اعتراض اعلام كرد كه: "رئيس محترم هيئت عمومي ديوان عدالت اداري با سلام و تحيّت عطف به نامه شماره هاي 0000446 مورخ 1400/5/2 و 0000400 مورخ 1403/10/16 ؛ موضوع آيين نامه اجرايي ماده 26 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1394 موضوع مصوبه شماره 3862 /ت 52804 هـ مورخ 1395/1/21 هيئت وزيران، در جلسه فقهاي معظّم شوراي نگهبان مورد بحث و بررسي قرار گرفت كه به شرح ذيل اعلام نظر مي گردد: ـ اطلاق حكم ماده 4 آيين نامه مورد شكايت در مواردي كه ضرورتي براي اخذ ماليات وجود ندارد و متوفّي مديون بوده و يا ماتَرَك او تكافوي هزينه كفن و دفن متعارف او را نكند و راه ديگري براي تأديه ديون و كفن و دفن وجود ندارد خلاف موازين شرع شناخته شد. تشخيص قانوني بودن آن برعهده ديوان محترم عدالت اداري است." هيئت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1404/8/13 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است. رأي هيئت عمومي قائم مقام دبير شوراي نگهبان به موجب نامه شماره 102/47275 مورخ 1404/7/6 در رابطه با جنبه شرعي مقرره مورد شكايت اعلام كرده است كه: «اطلاق حكم ماده 4 آيين نامه مورد شكايت در مواردي كه ضرورتي براي اخذ ماليات وجود ندارد و متوفي مديون بوده و يا ماترك او تكافوي هزينه كفن و دفن متعارف او را نكند و راه ديگري براي تأديه ديون و كفن و دفن وجود ندارد، خلاف موازين شرع شناخته شد. تشخيص قانوني بودن آن برعهده ديوان محترم عدالت اداري است.» بنابراين در اجراي حكم مقرّر در ماده 87 قانون ديوان عدالت اداري مصوّب سال 1392 مبني بر لزوم تبعيّت هيئت عمومي ديوان عدالت اداري از نظر فقهاي شوراي نگهبان درخصوص جنبه شرعي مقرّرات اجرايي، اطلاق ماده 4 آيين نامه اجرايي ماده 26 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم (موضوع تصويب نامه شماره 3862 /ت/ 52804 هـ مورخ 1395/1/21 هيئت وزيران) در حد مقرّر در نظريه فقهاي شوراي نگهبان خلاف شرع است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون ديوان عدالت اداري مصوّب سال 1392 بطلان آن از تاريخ تصويب اعلام مي شود. اين رأي براساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوّب 1402/2/10 ) در رسيدگي و تصميم گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است. رئيس هيئت عمومي ديوان عدالت اداري ـ احمدرضا عابدي