راي شماره 2077 و 2078 هيات عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع ابطال بند 4 بخشنامه شماره 200/5549/ص مورخ 1401/3/26 سازمان امور مالياتي كشور در خصوص حساب فروش تلقي كردن كليه حساب‌هاي متصل به شبكه شاپرك

شماره0101043 - 5 /11 /1401 بسمه تعالي جناب آقاي اكبرپور رئيس هيأت‌ مديره و مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شماره دادنامه‌هاي 140109970905812077 و 140109970905812078 مورخ 1401 / 9 / 22 با موضوع : « بند 4 بخشنامه شماره 200 / 5549 / ص مورخ 1401 / 3 / 26 سازمان امور مالياتي كشور كه بر اساس آن، كليه حساب‌هاي متصل به شبكه شاپرك به صورت پيش فرض حساب فروش هستند از تاريخ تصويب ابطال شد .» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي‌گردد . مديركل هيأت عمومي و هيأت‌ هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يدالله اسمعيلي‌ فرد تاريخ دادنامه : 1401 / 9 / 22 شماره دادنامه : 2078 ـ 2077 شماره پرونده : 0101046 ـ 0101043 مرجع رسيدگي : هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي : آقايان نيما غياثوند و بهمن زبردست موضوع شكايت و خواسته : ابطال بند 4 بخشنامه شماره 200 / 5549 / ص ـ 1401 / 3 / 26 سازمان امور مالياتي كشور گردش كار : آقاي نيما غياثوند به موجب دادخواستي ابطال بندهاي 4 و 5 بخشنامه شماره 200 / 5549 / ص ـ 1401 / 3 / 26 سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته به طور خلاصه اعلام كرده است كه : ـ با عنايت به بند ( م ) تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 كل كشور، به منظور اجراي قانون پايانه‌هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان مصوب 1398 / 8 / 1، اشخاص حقوقي و مالكان واحدهاي صنفي موظف‌اند تا پايان ارديبهشت ماه 1400، سامانه‌اي را براي اين منظور معرفي كنند كليه حساب‌هاي متصل به شبكه شاپرك به صورت پيش فرض « حساب فروش » هستند و نيازي به ثبت آنها در سامانه مذكور نيست . با توجه به بررسي مقرره فوق‎الاشاره كه بر خلاف نص قانون بودجه 1400 كل كشور مي‌باشد تمامي حساب‌هاي متصل به دستگاه كارتخوان يا درگاه اينترنتي و يا غيره را حساب فروش تلقي نموده و بار اثبات آن را به مؤدي واگذار نموده است . بند مذكور فقط در لحاظ نمودن تكميل و اجراي پايانه‌هاي فروشگاهي قابليت اتكا داشته و هرگونه مراعات مفاد آن تا قبل از اجراي قانون پايانه‌هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان تجاوز از اختيارات قانون محسوب مي‌گردد . بر اساس مواد 5 و 7 قانون پايانه‌هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان، حساب‌هاي متصل به دستگاه‌هاي كارتخوان و پوز بانكي بايد داراي كد شناسه يكتا باشند و قابليت صدور صورتحساب الكترونيكي و همچنين بارگذاري اين صورتحساب در سامانه مؤديان جهت هرگونه بهره‌برداري سازمان امور مالياتي و مكانيزم ارتباط بين مؤدي و سازمان امور مالياتي از طريق سامانه مؤديان برقرار گردد كه چنين قابليتي در جهت اجراي بند ( م ) تبصره 12 قانون بودجه 1400 كل كشور برقرار نگرديده است . ضمانت اجراي بند ( م ) تبصره 12 قانون بودجه 1400 كل كشور در ماده 10 قانون پايانه‌ هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان احصاء گرديده است . با عنايت به آيين‌نامه ماده 55 قانون ماليات‌هاي مستقيم به هر عنوان در جهت شرايط و نحوه انجام تكاليف مالياتي مؤدي در مواجه با سازمان امور مالياتي بيان گرديده است و اينكه اگر بار اثبات عدم درآمدي واريزي به حساب كارتخوان ( با لحاظ نمودن عدم اجراي قانون پايانه‌هاي فروشگاهي ) بر عهده مؤدي باشد بايد شرايط و نحوه اثبات آن براي تعيين و تكليف مؤدي و سازمان و خودداري از سليقه محوري مبسوط به تفصيل محصور گردد كه در غير اين صورت براي مؤدي يك تكليف مالايطاق ايجاد مي‌گردد . بند 18 بخشنامه 16 / 99 / 200 ـ 1399 / 1 / 31 و اصلاحات بعدي آن به شرح رفع تعرض از مؤدي در صورت عدم منشاء درآمدي تراكنش‌هاي بانكي با اعلام كتبي مؤدي در توازن با اصل حقوقي البينه علي‌المدعي جاري بوده و با توجه به رأي هيأت تخصصي مالياتي و بانكي به شماره 1511 الي 1521ـ1399 / 12 / 17 به عنون حكم قانوني مورد تأييد قرار گرفته است و در صورت عدم اجراي قانون پايانه‌هاي فروشگاهي ( بند م ) تبصره 12 قانون بودجه 1400 كل كشور موجب لغو بخشنامه مذكور و بند 18 آن در خصوص پايانه‌هاي فروشگاهي و درگاه بانكي اينترنتي يا هر مرجع ديگري با مكانيزم واريز به حساب بانكي مؤدي نمي‌گردد . لذا ابطال بندهاي 4 و 5 مقرره مورد شكايت مورد تقاضا مي‌باشد ." آقاي بهمن زبردست نيز به موجب دادخواست جداگانه‌ اي ابطال بند 4 بخشنامه شماره 200 / 5549 / ص ـ 1401 / 3 / 26 سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته به طور خلاصه اعلام كرده است كه : با توجه به اينكه در مقدمه بخشنامه صراحتاً ذكر شده « موارد زير در رسيدگي به تراكنش‌ هاي بانكي لغايت عملكرد سال 1399 توسط ادارات مالياتي و مراجع حل اختلاف مالياتي مورد تأكيد قرار مي‌گيرد » و بند 4 بخشنامه هم جزء همين موارد است . در واقع با اين حكم مفاد بند ( م ) تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 عطف به ماسبق شده و به سال‌هاي پيش از 1400 هم تسري پيد كرده، لذا در خواست ابطال از زمان تصويب اطلاق حكم بند 4 بخشنامه مورد شكايت را در حدي كه امكان عطف به ماسبق شدن بند ( م ) تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 و تسري حكم آن به سال‌هاي پيش از 1400 را فراهم نموده به دليل مغايرت اين حكم به عطف به ماسبق شدن، با بند ( ص ) تبصره 20 قانون بودجه سال 1400 كه وفق آن اجراي احكام مندرج در اين قانون مربوط به سال 1400 است . همچنين خارج از حدود اختيارات قانوني بودن چنين حكمي دارم ." متن بخشنامه مورد شكايت به شرح زير است : بخشنامه شماره 200 / 5549 / ص ـ 1401 / 3 / 26 : ادارات كل امور مالياتي پيرو بخشنامه شماره 16 / 99 / 200 ـ 1399 / 1 / 31 و اصلاحات بعدي آن در ارتباط با نحوه بررسي و رسيدگي به اطلاعات پولي و مالي واصله از جمله تراكنش‌هاي بانكي، با توجه به آراي متعدد صادره از سوي شعب ديوان عدالت اداري و همچنين شعب شوراي عالي مالياتي در نقض آراي هيأت‌هاي حل اختلاف مالياتي و با توجه به نارضايتي‎هاي ايجاد شده در نحوه عملكرد ادارات امـور مالياتي و رسيدگي به تراكنش‌هاي بانكي به ويژه بند 18 آن، موارد زير در رسيدگي به تراكنش‌هاي بانكي لغايت عملكرد سال 1399 توسط ادارات امور مالياتي و مراجع حل اختلاف مالياتي مورد تأكيد قرار مي‌گيرد ـ با توجه به مقررات بند ( م ) تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 كل كشور، مفاد اين بخشنامه در خصوص واريزي به حساب‌هاي بانكي از طريق ابزار پرداخت‌هاي بانكي از جمله دستگاه كارتخوان بانكي ( pos ) جاري نبوده و در اين گونه موارد اثبات غير درآمدي بودن آن با مؤدي مي‌باشد . ـ رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور " در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره 212 / 9827 / ص ـ1401 / 5 / 11 اعلام كرده است در راستاي بررسي و رسيدگي به اطلاعات پولي و مالي واصله از جمله تراكنش‌هاي بانكي، يكي از تكاليف قانوني مؤديان مالياتي، معرفي « حساب فروش » يا به عبارتي « حساب تجاري » مرتبط با فعاليت اقتصادي مي‌باشد، به گونه‌اي كه مؤديان مالياتي مي‌بايست در زمان شروع فعاليت اقتصادي با تفكيك « حساب شخصي » از « حساب تجاري » نسبت به معرفي « حساب فروش » خود به سازمان امور مالياتي در زمان ارائه اظهارنامه مالياتي اقدام نمايند . در اين راستا و پيش از تصويب قانون بودجه سال 1400 كل كشور، ماده 11 « قانون پايانه‌هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان » مصوب 1398 / 7 / 21 مقرر مي‌دارد : « بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران موظف است با همكاري سازمان ظرف مدت يك سال پس از ابلاغ اين قانون، نسبت به ساماندهي دستگاه‌هاي كارتخوان بانكي و يا درگاه‌هاي پرداخت الكترونيكي اقدام نموده و با ايجاد تناظر بين آنها با مجوز فعاليت و شماره اقتصادي بنگاه‌هاي اقتصادي به هر يك از پايانه‌هاي فروش، شناسه يكتا اختصاص دهد . پس از تخصيص شناسه مذكور، كليه تراكنش‌هاي انجام شده از طريق حساب‌هاي بانكي متصل به دستگاه‌هاي كارتخوان بانكي و نيز درگاه‌هاي پرداخت الكترونيكي به عنوان تراكنش‌هاي بانكي مـرتبط با فعاليت شغلي صاحب حسـاب بانكي محسوب مي‌شود ...» پس مستنبط از مـاده قانوني مذكور مؤديان مالياتي مكلف به معرفي « حساب فروش » مرتبط با فعاليت شغلي خود مي‌باشند . متعاقب ماده قانوني مذكور و در راستاي تأكيد بر اجراي مفاد احكام قانوني مندرج در ماده 11 « قانون پايان هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان » مصوب 1398، بند ( م ) تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 كل كشور نيز مقرر داشته است : « 1ـ به منظور اجراي قانون پايانه‌هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان مصوب 1398 / 8 / 1، اشخاص حقوقي و مالكان واحدهاي صنفي موظفند تا پايان ارديبهشت ماه 1400، حداقل يكي از حساب‌هاي بانكي خود را به عنوان « حساب فروش » معرفي كنند . بانك مركزي موظف است تا پايان فروردين ماه 1400، سامانه‌اي را براي اين منظور معرفي كند . كليه حساب‌هاي متصل به شبكه شاپرك، به صورت پيش فرض « حساب فروش » هستند و نيازي به ثبت آنها در سامانه مذكور نيست . 2ـ حساب هايي كه به شبكه شاپرك متصل نيستند، در صورتي كه مبلغ يا دفعات واريز به حساب در هر ماه، بيشتر از مبلغ و تعدادي باشد كه توسط شوراي پول و اعتبار تعيين مي‌شود، از نظر اين قانون « حساب فروش » تلقي شده و مشمول حكم مذكور در جزء 3 خواهند بود . سازمان امور مالياتي كشور موظف است در صورت درخواست صاحب حساب، به تقاضاي وي مبني بر اين كه حساب مزبور « حساب فروش » نيست، رسيدگي كند . 3ـ كليه وجوهي كه به « حساب فروش » واريز مي‌شود، به عنوان فروش صاحب حساب تلقي مي‎گردد ...» از آنجا كه معرفي « حساب فروش » پيش از تصويب بند ( م ) تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 كل كشور و اجراي ماده 11 قانون پايانه‌هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان مصوب 1398 / 7 / 21 امكان‌پذير بوده، چنانچه مؤدي از موقع شروع فعاليت اقتصادي در هر مقطع زماني حسابي را به عنوان حساب فروش خود اعلام كرده باشد، واريزهايي كه به آن حساب از طريق درگاه‌هاي پرداخت اينترنتي با دستگاه پوز متصل به حساب مزبور صورت مي‎گيرد، امـاره‌اي بـراي انجام فروش و واريز مبلغ فروش به حساب معرفي شده خواهد بود، مگر آن كه خلاف آن از سوي مؤدي اثبات شود، بنابراين مفاد بند 4 بخشنامه موضوع شكايت، صرفاً بدين منظور كه مأموران مالياتي اين مهم را در هنگام رسيدگي به حساب‌هاي بانكي مؤديان مالياتي مورد توجه قرار دهند، بيان شده است و متضمن قواعدي خارج از ضوابط قانوني نمي‌باشد ." پرونده در اجراي ماده 84 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 به هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري ارجاع شد و اين هيأت به موجب دادنامه شماره 140109970906010537 ـ1401 / 8 / 10 بند 5 مصوبه معترض‌عنه را قابل ابطال تشخيص نداد و رأي به رد شكايت صادر كرد . رأي مذكور به علت عدم اعتراض از سوي رئيس ديوان عدالت اداري و يا ده نفر از قضات ديوان عدالت اداري قطعيت يافت . رسيدگي به تقاضاي ابطال بند 4 بخشنامه شماره 200 / 5549 / ص ـ 1401 / 3 / 26 سازمان امور مالياتي كشور در دستوركار هيأت عمومي قرار مي گيرند هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1401 / 9 / 22 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است . رأي هيأت عمومي اولاً براساس رويه ديوان عدالت اداري كه در رأي شماره 9909970906011511 الي 9909970906011521 مورخ 1399 / 12 / 17 هيأت تخصصي مالياتي بانكي ديوان عدالت اداري منعكس و به تأييد دستورالعمل شماره 16 / 99 / 200 مورخ 1399 / 1 / 31 سازمان امور مالياتي كشور منتهي شده است، صرف انجام تراكنش‌هاي بانكي جنبه درآمدي ندارد و بار اثبات در اين خصوص براساس بندهاي 11 و 18 دستورالعمل مزبور برعهده مأمورين مالياتي است و نه مؤديان و برمبناي ماده 95 قانون ماليات‌هاي مستقيم بايد اقدامات لازم درخصوص احراز و تحقّق درآمد انجام شود . ثانياً استناد به مواد 10 و 11 قانون پايانه‌هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان مربوط به زماني است كه قانون مذكور به نحو كامل اجرا و كد يكتا نيز صادر شود و سازمان امور مالياتي هم دليلي بر اينكه مؤدي اين ابزار پرداخت را براي پرداخت‌ها و تراكنش‌هاي اقتصادي خويش معرفي نموده باشد، ارائه نكرده است . ثالثاً بند 4 بخشنامه شماره 200 / 5549 / ص مورخ 1401 / 3 / 26 سازمان امور مالياتي كشور به استناد بند ( م ) تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 كل كشور صادر شده و براساس بند قانوني مذكور، كلّيه حساب‌هاي متصل به شبكه شاپرك به صورت پيش‌‌فرض حساب فروش هستند و مفاد قانون دلالتي بر اين ندارد كه ساير ابزارهاي پرداخت نيز حساب فروش محسوب مي‌شوند و به خودي خود اقلام آنها به عنوان درآمد مشمول محسوب شده و اثبات غيردرآمدي بودن آنها برعهده مؤدي بوده و حكم مقرر در قانون نيز مربوط به سال 1400 به بعد است و بنا به مراتب فوق، بند 4 بخشنامه شماره 200 / 5549 / ص مورخ 1401 / 3 / 26 سازمان امور مالياتي كشور كه متضمن احكامي مغاير با قوانين مذكور است، خلاف قانون و خارج از حدود اختيار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 از تاريخ تصويب ابطال مي‌شود . رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ حكمتعلي مظفري