رأي شماره 2242701 هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري با موضوع: رد شكايت ابطال و اعلام بطلان نظريه اكثريت شوراي عالي مالياتي موضوع صورت جلسه شماره 201ـ7 مورخ 1401/6/6 و بخشنامه شماره 200/1401/55مورخ 1401/11/24 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي

هيأت تخصصي مالياتي، بانكي * شماره پرونده: هـ ت/0300080 شماره دادنامه سيلور : 140331390002242701 - تاريخ: 1403/09/17 * شاكي : راه آهن جمهوري اسلامي ايران با وكالت آقاي محسن اكبري ـ خانم مهديه علي خاني * طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور * موضوع شكايت و خواسته : ابطال و اعلام بطلان نظريه اكثريت شوراي عالي مالياتي موضوع صورت جلسه شماره 201ـ7 مورخ 1401/6/6 و بخشنامه شماره 200/1401/55 مورخ 1401/11/24 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ * شاكي به طرفيت سازمان امورمالياتي كشور به خواسته ابطال و اعلام بطلان نظريه اكثريت شوراي عالي مالياتي موضوع صورت جلسه شماره 201ـ7 مورخ 1401/6/6 و بخشنامه شماره 200/1401/55 مورخ 1401/11/24 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي به ديوان عدالت اداري تقديم كرده كه به هيأت عمومي ارجاع شده است متن مقرره مورد شكايت به قرار زير مي باشد: بخشنامه شماره 200/1401/55 مورخ 1401/11/24: نظر اكثريت اعضاي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي موضوع صورتجلسه شماره 201ـ7 مورخ 1401/6/6 در خصوص مشموليت خدمات تأمين ناوگان (لوكوموتيو) حمل و نقل ريلي در مورد قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 و سال 1400 در اجراي بند (3) ماده (255) قانون مالياتهاي مستقيم، براي اطلاع و اجرا ابلاغ مي شود. به موجب مقررات بند (12) ماده (12) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1387 خدمات حمل و نقل عمومي مسافربري درون و برون شهري، جاده اي، ريلي، هوايي و دريايي از پرداخت ماليات معاف مي باشد و به استناد بند ب ماده 52 قانون برنامه پنجساله ششم توسعه كشور، ماليات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ريلي علاوه بر معافيت هاي مذكور در بند 12 ماده 12 قانون ماليات بر ارزش افزوده با نرخ صفر محاسبه خواهد شد و نيز باتوجه به جز 13 ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده، مصوب 1400 خدمات حمل و نقل (اعم از بار و مسافر) درون شهري و برون شهري و بين المللي جاده اي ريلي و دريايي از شمول ماليات و عوارض معاف است. مستفاد از قانون دسترسي آزاد به شبكه حمل و نقل بين المللي و آيين نامه ها و دستورالعمل هاي اجرايي آن كه ناظر بر شرايط اخذ مجوز تأسيس و فعاليت شركت هاي حمل و نقل ريلي و نيز حدود مسئوليت شركتهاي موصوف و نحوه انعقاد قرارداد حمل و نقل و صدور بليط و بارنامه هاي مربوطه است) مسئوليت حمل و نقل و مسافر با استفاده از ناوگان هاي (لوكوموتيو و يا واگن) متكي يا استيجاري و يا تركيبي، بر عهده شركت هاي حمل و نقل ريلي مي باشد. لذا با عنايت به مراتب فوق، تأمين ناوگان ريلي به عنوان نهادهاي استفاده شده براي ارائه خدمات حمل بار و مسافر، مشمول معافيت و با نرخ صفر موضوع مقررات يادشده (حسب مورد) نخواهد بود. صورتجلسه مورخ 1401/6/6 شوراي مالي مالياتي در اجراي بند(3) ماده (255) قانون ماليات هاي مستقيم نامه شماره 24353/210/د مورخ 1401/4/22 معاون محترم حقوقي و فني مالياتي در ارتباط با معافيت خدمات تأمين ناوگان (لوكوموتيو) حمل و نقل ريلي از ماليات بر ارزش افزوده، حسب ارجاع رئيس كل محترم سازمان امور مالياتي كشور در اجراي بند (3) ماده (255) قانون ماليات هاي مستقيم در جلسه شوراي عالي مالياتي مطرح گرديد. شرح نامه: به استناد مقررات بند (12) ماده (12) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1387 ارائه خدمات حمل و نقل عمومي مسافري درون و برون شهري، جاده اي، ريلي، هوايي و دريايي، از پرداخت ماليات و عوارض معاف بوده است. مطابق مفاد بند (ب) ماده (52) قانون برنامه پنجم ساله ششم توسعه كشور نيز ماليات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ريلي علاوه بر معافيت هاي مذكور در بند (12) ماده (12) قانون مرقوم با نرخ صفر محاسبه شود. به موجب جزء (13) بند (ب) ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400، خدمات حمل و نقل (اعم از بار و مسافر) درون و برون شهري و بين المللي جاده اي، ريلي و دريايي، از پرداخت ماليات و عوارض معاف است. در اين راستا باتوجه به موضوع مطرح شده از سوي شركت راه آهن جمهوري اسلامي ايران مبني بر اينكه براي تأمين بخشي از ناوگان لوكوموتيو مورد نياز براي تشكيل قطارهاي باري اقدام به عقد قرارداد با شركت هاي مالك لوكوموتيو نموده و ملاك محاسبه هزينه لوكوموتيو (كشنده) در متن قرارداد، ميزان بار حمل شده بر حسب تن كليومتر مي باشد، درنظريه به ترتيب زير قابل طرح است. 1ـ چنانچه قرارداد منعقده درخصوص تأمين ناوگان لوكوموتيو در راستاي مشاركت در ارائه خدمات حمل و نقل بار بوده و هزينه درآمد حاصله، درصدي از كرايه حمل باشد امكان بهره مندي از معافيت مزبور فراهم خواهد بود. بديهي است ماداميكه مفاد قرارداد يادشده از مصاديق اجاره اموال منقول محسوب شود، مشمول ماليات و عوارض موضوعه خواهد بود. همچنين مطابق تبصره هاي (2) و (5) ماده (17) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1387 و تبصره هاي (2) و (5) ماده (8) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400، در صورتي كه موديان به عرضه كالا يا خدمات معاف از ماليات موضوع قانون هاي مرقوم اشتغال داشته باشند و يا طبق مقررات قانون هاي يادشده مشمول ماليات نباشند ماليات و عوارض پرداختي بابت خريد نهاده هاي آن ها قابل تهاتر با استرداد نمي باشد. همچنين آن قسمت از ماليات هاي ارزش افزوده پرداختي موديان كه طبق مقررات موضوعه قابل كسر از ماليات هاي وصول شده يا قابل استرداد نيست، جزء هزينه هاي قابل قبول موضوع قانون ماليات هاي مستقيم محسوب مي شود. 2ـ قرارداد منعقده در خصوص تأمين ناوگان لوكوموتيو در راستاي مشاركت در ارائه خدمات حمل و نقل بار بوده و به عنوان خدمات موضوع جزء (13) بند (ب) ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400 و مفاد بند (ب) ماده (52) قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه كشور به شمار نمي آيد، بنابراين معافيت مزبور به قرارداد يادشده تعلق نخواهد گرفت. اظهار نظر شوراي عالي مالياتي: باتوجه به ابهام مطرح شده در نامه صدرالاشاره شوراي عالي مالياتي در اجراي بند (3) ماده (255) قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1366 و اصلاحات بعدي آن پس از بررسي هاي لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوع مطرح شده به شرح زير اعلام نظر مي نمايد. نظر اكثريت: به موجب مقررات بند (12) ماده (12) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1387 خدمات حمل و نقل عمومي مسافري درون و برون شهري، جاده اي، ريلي، هوايي و دريايي از پرداخت ماليات معاف مي باشد و به استناد بند (ب) ماده (52) قانون برنامه پنجساله توسعه كشور، ماليات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ريلي علاوه بر معافيت هاي مذكور در بند (12) و ماده (12) قانون ماليات بر ارزش افزوده با نرخ صفر محاسبه خواهد شد و نيز باتوجه به جزء (13) ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400 خدمات حمل و نقل (اعم از بار و مسافر) درون و برون شهري و بين المللي جاده اي و ريلي و دريايي از شمول ماليات و عوارض معاف است. مستفاد از مفاد (قانون دسترسي آزاد به شبكه حمل و نقل ريلي) و آيين نامه ها و دستورالعمل هاي اجرايي آن (كه ناظر بر شرايط اخذ مجوز تأسيس و فعاليت شركتهاي حمل و نقل ريلي و نيز حدود مسئوليت شركتهاي موصوف و نحوه انعقاد قرارداد حمل و نقل و صدور بليط و بارنامه هاي مربوط است) مسئوليت حمل و نقل بار و مسافر با استفاده از ناوگان هاي (لوكوموتيو و يا واگن) ملكي يا استيجاري و يا تركيبي بر عهده شركتهاي حمل و نقل ريلي مي باشد لذا با عنايت به مراتب فوق، تأمين ناوگان ريلي به منزله نهاده هاي استفاده شده براي ارائه خدمات حمل بار و مسافر مشمول معافيت و يا نرخ صفر موضوع مقررات يادشده (حسب مورد) نخواهد بود. * دلايل شاكي براي ابطال مقرره مورد شكايت: قانون گذار هنگام تصويب قانون ماليات بر ارزش افزوده مورخ 1387/2/17 با هدف (تشويق سرمايه گذاران حمل و نقل ريلي) و (هدايت بار روي ريل)، (رونق حمل و نقل ريلي)، (كاهش بهاي تمام شده خدمات حمل بار ريلي)، (تشويق صاحبان كالا به استفاده از خدمات ريلي)، (افزايش كارايي و صرفه جويي در انرژي و كاهش خطرات انساني و افزايش ايمني حمل و نقل و كاهش آلودگي زيست محيطي)، (افزايش رضايتمندي و اقبال عمومي از خدمات ارائه شده در اين نوع حمل و نقل) در بند 12 ماده 12 مقرر مي داشت (ارائه خدمات حمل و نقل ريلي عمومي و مسافري درون و برون شهري جاده اي، ريلي، هوايي و دريايي از پرداخت اين نوع ماليات معاف است. در سال هاي بعد، ماده 24 سياستهاي كلي برنامه ششم توسعه با تاكيد بر (اولويت بخشي در توسعه حمل و نقل و ايجاد مزيت رقابتي براي آن) در سال 1394 ابلاغ شد. در همين راستا نيز بند ب ماده 52 قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران مصوب 1396/01/16 تصويب شد بند 5 ماده 52 اين قانون اشعار مي داشت: (ماليات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل ريلي علاوه بر معافيت هاي مذكور در بند (12) ماده (12) قانون ماليات بر ارزش افزوده با نرخ صفر محاسبه خواهد شد) در نهايت قانون گذار در بند 13 ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400/4/14 مقرر كرد خدمات حمل و نقل اعم از بار و مسافر درون شهري و بين المللي جاده اي، ريلي و دريايي از پرداخت اين نوع ماليات معاف اند. باتوجه به موارد پيش گفته، نظريه يادشده اولاً خارج ازحدود صلاحيت هاي شوراي عالي مالياتي به خصوص بند 3 ماده 255 قانون ماليات هاي مستقيم بوده و ثانيا مخالف نص صريح مقررات قانوني و عموم و اطلاق معافيت هاي قانوني است و بنابر جهات زير و به شرح دلايل مندرج در اين لايحه محكوم به بطلان است. در اين پرونده شوراي عالي مالياتي برخلاف اختيارات قانوني در نظريه مذكور دست به تفسير زده است و با تفسيري خلاف نص صريح قانون در مقام قانونگذاري برآمده و برخي از خدمات را از دايره شمول معافيت خارج كرده است. از سويي ديگر شوراي عالي مالياتي در اظهار نظرهاي خود بايد ضمن توجه به نص صريح قانون، امنيت اقتصادي موديان را در نظر بگيرد و با رعايت اصل پيش بيني پذيري، ثابت نصوص قوانين مالياتي را بر هم نزند، به اين دليل واضح كه مودي اين حق را دارد كه رفتار و امور خود را براساس دلالت هاي روشن قانوني تنظيم كند. نظر بر اينكه اجراي مصوبه معترض عنه آثاري چون كاهش حمل بار و مسافر از طريق ريل، عدم بهره وري كامل از زيرساخت هاي ريلي كشور افزايش تصادفات و تلفات جاده اي افزايش مصرف سوخت و به تبع آن آلودگي هوا، اختلافات مالي و قضايي عديده بين فعالان عرصه ريلي و درنهايت تضعيف صنعت حمل و نقل ريلي و اسقاط و استهلاك تجهيزات و خطوط ريلي به دليل عدم اشتياق سرمايه گذار بخش خصوصي به دنبال خواهد داشت. * خلاصه مدافعات طرف شكايت: وفق مقررات مورد شكايت، (تأمين ناوگان ريلي) به عنوان نهاده هاي استفاده شده براي ارائه خدمات حمل بار و مسافر، مشمول معافيت ماليات بر ارزش افزوده نخواهد بود. شاكي مدعي است كه اولاً مقررات موضوع شكايت برخلاف مواد قانوني مندرج در (قانون ماليات بر ارزش افزوده) بخش عمده اي از خدمات حمل و نقل ريلي (از جمله تأمين نيروي كشش) را از شمول معافيت خارج كرده است؛ ثانياً شوراي عالي مالياتي بر خلاف مفاد بند 3 ماده (255) قانون ماليات هاي مستقيم مبادرت به تفسير قانون نموده است كه خارج از صلاحيت اين شورا است؛ ثالثاً ماليات مربوط به تأمين ناوگان ريلي در سنوات قبل، از صاحبان كالا دريافت نشده و مشمول ماليات نسبت به مورد مذكور موجبات اختلافات متعدد و طرح دعاوي متعدد عليه شركت راه آهن خواهد گرديد. اين درحالي است كه اولا به موجب (قانون دسترسي آزاد به شبكه حمل و نقل ريلي) بين شركت هاي حمل و نقل ريلي و شركت هاي ارائه دهنده خدمات وابسته به حمل و نقل ريلي و حدود مسووليت آنها تفاوت در نظر گرفته شده است و ثانياً مستفاد از دادنامه هاي متعدد صادره از هيأت تخصصي ديوان عدالت اداري ناظر بر موضوع موصوف، بين خدمات حمل و نقل ريلي (جابجايي كالا و مسافر) و خدمات وابسته به حمل و نقل ريلي تفاوت وجود دارد و خدمات غير مصرح در قانون و جانبي حمل و نقل، مشمول معافيت مالياتي قلمداد نشده اند. تقاضاي رد شكايت مورد استدعاست. پرونده كلاسه هـ ت/0300080 در جلسه مورد بررسي و تبادل نظر واقع كه با عنايت به عقيده قضات حاضر در جلسه (نظريه اتفاقي) به شرح ذيل با استعانت از درگاه خداوند متعال مبادرت به انشا راي مي نمايد: راي هيات تخصصي مالياتي بانكي ديوان عدالت اداري با عنايت به اينكه راي هيات عمومي شوراي عالي مالياتي به شماره 7ـ201 مورخ 1401/6/6 كه طي بخشنامه شماره 200/1401/55 مورخ 1401/11/24 سازمان امور مالياتي تنفيذ و جهت اجرا ابلاغ شده است و موضوع شكايت است، متضمن اين موضوع است كه در خصوص معافيت بند 12 ماده 12 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1387 كه طي آن خدمات حمل و نقل عمومي مسافربري درون و برون شهري، جاده اي، ريلي، هوايي و دريايي از پرداخت ماليات معاف مي باشد، ليكن اين معافيت و متعاقباً نرخ صفر مالياتي شامل تامين ناوگان ريلي (تامين لوكوموتيو و واگن ) اعم از استيجاري و ملكي به منزله نهاده هاي استفاده شده براي ارايه خدمات حمل و نقل بار و مسافر نمي باشد كه اين راي شوراي عالي مالياتي با لحاظ مفاد قانون دسترسي آزاد به شبكه حمل و نقل ريلي و مفاد بند 12 ماده 12 قانون ماليات بر ارزش افزوده و اينكه صرفاً مابه ازاء پرداختي بابت خدمات حمل و نقل بار و مسافر مشمول معافيت از ماليات است و تامين ناوگان نه در حمل و نقل و نه ساير مقدمات در ساير معافيت ها كه امور استثنـايي هستند موضوع معافيت قرار نمي گيرد، منطبق بر قوانين و مقررات تفسير مي شود و به استناد بند ب ماده 84 از قانون ديوان عدالت اداري با پذيرش استدلال اكثريت اعضاي شوراي عالي مالياتي راي به رد شكايت صادر مي نمايد. راي ياد شده ظرف بيست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوي رياست معزز ديوان عدالت اداري يا ده نفر از قضات گرانقدر ديوان عدالت اداري مي باشد. رئيس هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري ـ محمدعلي برومندزاده