رأي شماره 133902 هيئت تخصصي مالياتي بانكي ديوان عدالت اداري با موضوع: عدم ابطال بخشنامه شماره 48/ 1403/ 200 مورخ 08/ 11/ 1403 سازمان امور مالياتي كشور از تاريخ صدور

هيئت تخصصي مالياتي، بانكي شماره پرونده: هـ ت/0400045 شماره دادنامه سيلور: 1405313900000133902 - تاريخ :1405/01/29 شاكي: آقاي محمدمهدي زاهدي طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور موضوع شكايت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 48/ 1403/ 200 مورخ 1403/11/08 سازمان امور مالياتي كشور از تاريخ صدور شاكي دادخواست به طرفيت سازمان امور مالياتي كشور به خواسته ابطال بخشنامه شماره 48/ 1403/ 200 مورخ 1403/11/08 سازمان امور مالياتي كشور از تاريخ صدور به ديوان عدالت اداري تقديم كرده كه به هيئت عمومي ارجاع شده است متن مقرره مورد شكايت به قرار زير مي باشد: موضوع: نحوه اعمال ماده 257 قانون ماليات هاي مستقيم با توجه به سئوالات و ابهامات مطروحه درخصوص نحوه اعمال ماده 257 قانون ماليات هاي مستقيم و آثار و تبعات عدم اجراي صحيح قوانين و مقررات كه موجبات اطاله دادرسي را فراهم مي نمايد، مقتضي است در مواردي كه شعب ديوان عدالت اداري و همچنين شعب شوراي عالي مالياتي اقدام به نقض آراي هيئت هاي حل اختلاف مالياتي مي نمايند و پرونده جهت رسيدگي به هيئت حل اختلاف مالياتي ديگري ارجاع مي گردد هيئت مذكور با رعايت نظر شعب ديوان عدالت اداري و شوراي عالي مالياتي اقدام به رسيدگي نموده و رأي مقتضي صادر نمايد. بديهي است عدم رعايت موارد مندرج در آراي شعب ديوان عدالت اداري و نيز شعب شوراي عالي مالياتي توسط هيئت هاي حل اختلاف مالياتي رسيدگي كننده، موجب خواهد شد با اعتراض مؤديان مالياتي فرآيند رسيدگي و دادرسي در مراجع مالياتي و ديوان عدالت اداري تكرار گردد: بنابراين به منظور پرهيز از رسيدگي هاي مجدد كه حسب مورد موجبات تضييع حقوق بين الملل و يا مؤدي مالياتي را به همراه دارد، مقتضي است هيئت هاي حل اختلاف مالياتي موضوع ماده 257 قانون ماليات هاي مستقيم با رعايت مفاد مندرج در آراي شعب ديوان عدالت اداري و شوراي عالي مالياتي اقدام به رسيدگي و صدور رأي مقتضي نمايند. عدم اجراي مفاد حكم مذكور تخلف محسوب مي گردد و موجبات تعقيب انتظامي متخلفان را توسط دادستاني انتظامي مالياتي فراهم مي نمايد. مسئوليت نظارت بر حسن اجراي اين بخشنامه بر عهده دادستاني انتظامي مالياتي مي باشد. تبصره: چنانچه عباراتي از قبيل موارد زير يا عباراتي كه دلالت آن مشابه معاني اين عبارات باشد، در آراي صادره از شعب مذكور درج شده باشد، معناي آن الزاما پذيرش خواسته شاكي مندرج در پرونده مطروحه نبوده و وجود چنين عباراتي اختيارات قانوني هيئت رسيدگي كننده ناظر بر بررسي پرونده و صدور رأي و عنداللزوم تأييد ماليات رأي قبلي را نفي نمي نمايند. اين عبارات عمدتاً دلالت بر نقض تشريفات در صدور رأي داشته و لزوماً به معناي ناصحيح بودن رأي صادره نخواهد بود: (لزوم امعان نظر كامل به ساير قوانين)، (بررسي دقيق موارد ادعايي)، (رفع نقص در رسيدگي)، (رفع ابهام از رأي معترض عنه)، (لزوم بررسي ساير موارد اعتراض كه در رأي نقض شده، نفياً يا اثباتاً اظهار نظر نشده است)، (بررسي جامع نسبت به ادعاي مؤدي)، ضرورت در نظر گرفتن موارد مطروحه در لايحه)، (صدور قرار كارشناسي و تطبيق اطلاعيه هاي ثبت شده در دفتر قانوني و توجه به تعديلات انجام شده)، (رسيدگي به ادعا نفياً يا اثباتاً)، (مشخص نمودن مباني محاسباتي تعديل انجام شده)، (تحقيقات لازم در خصوص منابع درآمدي)، (بررسي دقيق جزئيات اعتراض مؤدي)، (رسيدگي مجدد و رفع نقايص)، (پرهيز از حدس و گمان و اقدام و رأي مقتضي براساس واقعيت امر)، (رسيدگي و تحقيق)، (با عنايت به اختصار و كلي گويي در اصدار رأي، عدم ارائه ادله قانوني و عدم اظهار نظر متقن و موجه نسبت به موارد مورد اعتراض مؤدي، پس از رسيدگي به جزئيات خواسته)، (ضرورت در نظر گرفتن موارد مطروحه در لايحه) دلايل شاكي براي ابطال مقرره مورد شكايت: همانگونه كه در ماده 257 قانون ماليات هاي مستقيم تصريح گرديده «در مواردي كه رأي مورد شكايت از طرف شعبه نقض مي گردد، رسيدگي مجدد بر طبق فصل سوم باب پنجم همين قانون و با رعايت نظر شعبه شوراي عالي مالياتي بايد انجام پذيرد. بر اين اساس تفسير مضيق از قانون در مفاد بخشنامه شماره 48/ 1403/ 200 ـ 1403/11/08 خارج از اختيار و مخالف اصل 51 قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران مي باشد. با توجه به تصريح قانونگذار در تبصره 2 ماده 50 قانون دائمي ماليات بر ارزش افزوده از تاريخ لازم الاجراء شدن اين قانون (1400/10/10)، هيئت هاي حل اختلاف مالياتي داراي استقلال كامل بوده و صرفاً اداره امور دبيرخانه اي هيئت هاي حل اختلاف مالياتي و تشكيل جلسات هيئتها به عهده سازمان امور مالياتي مي باشد. بر اين اساس تعيين خط مشي براي هيئت هاي حل اختلاف مالياتي در بخشنامه شماره 48/ 1403/ 200 ـ 1403/11/08 با اعلام تاريخ اجراء از 1400/10/01 خارج از اختيار و مغاير با اصل 51 قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران مي باشد. با توجه به تصريح قانونگذار با بكارگيري عبارت «استقلال كامل» در تبصره 2 ماده 50 قانون دائمي ماليات بر ارزش افزوده از تاريخ لازم الاجراء شدن اين قانون 1403/10/10» هيئت هاي حل اختلاف مالياتي واحد تابعه سازمان امور مالياتي قلمداد نخواهند شد. بر اين اساس استناد به ماده 53 آيين نامه اجرايي ماده (219) قانون ماليات هاي مستقيم و صدور بخشنامه شماره 48/ 1403/ 200 مورخ 1403/11/08 براي نحوه ي عمل و چگونگي اتخاذ تصميم توسط اعضاء هيئت حل اختلاف مالياتي، سالبه به انتفاء موضوع بوده و در مغايريت صريح با مفهوم استقلال كامل هيئت هاي حل اختلاف مالياتي مورد تاكيد قانونگذار مي باشد. اگر چنانچه علي رغم تصريح «استقلال كامل هيئت هاي حل اختلاف مالياتي» در تبصره 2 ماده 50 قانون دائمي ماليات بر ارزش افزوده رئيس سازمان امور مالياتي مجوز صدور بخشنامه يا دستورالعمل براي نحوه ي عمل و چگونگي اتخاذ تصميم توسط اعضاء هيئت حل اختلاف مالياتي را دارا باشند آيا اين اختيار براي رؤساي كل دادگستري استانها و يا مراجع دهگانه موضوع بند3 ماده 244 قانون ماليات هاي مستقيم هم متصور خواهد بود. بنا به مراتب معروض داشته شده ششگانه، چگونگي رسيدگي مجدد در هيئت حل اختلاف مالياتي در اجراي مفاد ماده 257 قانون ماليات هاي مستقيم در همين ماده تصريح و مقرر گرديده رسيدگي مجدد بايد بر طبق فصل سوم باب پنجم همين قانون و با رعايت نظر شعبه شورايعالي مالياتي انجام پذيرد. بنابراين بخشنامه شماره 48/ 1403/ 200 مورخ 1403/11/08 سازمان امور مالياتي كشور خارج از اختيار بوده و مخالف اصل 51 قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران خواهد بود بر اين اساس ابطال مقرره مذكور مورد استدعا مي باشد. خلاصه مدافعات طرف شكايت: اولاً: مفاد بخشنامه مورد اشاره در متن دادخواست، حاوي حكمي مغاير و افزون بر مفاد ماده 257 قانون ماليات هاي مستقيم نيست و اتفاقاً با تدقيق در بيان آن موجب شده حقوق مؤديان در مرحله رسيدگي هيئت همعرض تأمين شود و بر خلاف استدلال شاكي محترم، در راستاي اصل حاكميت قانون صادر شده است. ثانياً: با توجه به اينكه در بخشنامه مذكور به ماده 257 قانون ماليات هاي مستقيم اشاره شده است، فلذا ضرورتي به آوردن متن اين ماده به صورت كامل در بخشنامه وجود ندارد و عدم اشاره به رعايت فصل سوم باب پنجم اين قانون در بخشنامه، به عدم رعايت اين فصل دلالت ندارد. ثالثاً: شاكي محترم به استقلال هيئت هاي حل اختلاف مالياتي اشاره نموده است. اما در پاسخ بايد گفت كه استقلال هيئت حل اختلاف مالياتي، بر عدم لزوم رعايت آراي ديوان عدالت اداري و شوراي عالي مالياتي دلالت ندارد. با توجه به اينكه در ماده 257 قانون ماليات هاي مستقيم و بند 4 ماده 63 قانون ديوان عدالت اداري بر رعايت آراي مذكور تأكيد شده است، بخشنامه مورد اشاره در متن دادخواست نيز، رسيدگي مجدد با رعايت آراي شوراي عالي مالياتي را مورد اشاره قرار داده و استقلال هيئت هاي مذكور را نفي نمي كند. 1ـ با توجه به ماده 256 قانون ماليات هاي مستقيم كه اشعار مي دارد: (هرگاه از طرف مؤدي يا اداره امور مالياتي شكايتي در موعد مقرر از رأي قطعي هيئت حل اختلاف مالياتي واصل شود كه ضمن آن با اقامه دلايل و يا ارائه اسناد و مدارك صراحتاً يا تلويحاً ادعاي نقص قوانين و مقررات موضوعه يا ادعاي نقص رسيدگي شده باشد. رئيس شوراي عالي مالياتي شكايت را جهت رسيدگي به يكي از شعب مربوط ارجاع خواهد نمود. شعبه مزبور موظف است بدون ورود به ماهيت امر، صرفاً از لحاظ رعايت تشريفات و كامل بودن رسيدگي هاي قانوني و مطابقت مورد با قوانين و مقررات موضوعه به موضوع رسيدگي و مستنداً به جهات و اسباب و دلايل قانوني رأي مقتضي بر نقض آرأي هيئت هاي حل اختلاف مالياتي و يا رد شكايت مزبور صادر نمايد.) رسيدگي شوراي عالي مالياتي به شكايت مؤديان از آراء قطعي هيئت هاي حل اختلاف مالياتي جنبه شكلي داشته و از حيث رعايت يا عدم رعايت قوانين و مقررات و تشريفات رسيدگي در فرآيند پرونده مالياتي صورت مي گيرد. 2ـ همچنين با عنايت به بند 2 ماده 10 قانون ديوان عدالت اداري، (رسيدگي به اعتراضات و شكايات از آراء و تصميمات قطعي هيئت هاي رسيدگي به تخلفات اداري و كميسيون هايي مانند كميسيون هاي مالياتي، هيئت حل اختلاف كارگر و كارفرما، كميسيون موضوع ماده 100 قانون شهرداري ها منحصراً از حيث نقض قوانين و مقررات يا مخالفت با آنها) در ديوان مذكور صورت مي گيرد. 3ـ مطابق ماده 257 قانون ماليات هاي مستقيم، در مواردي كه رأي هيئت حل اختلاف مالياتي، از طرف شعبه شوراي عالي مالياتي يا ديوان عدالت اداري نقض مي گردد، پرونده امر جهت رسيدگي مجدد به هيئت حل اختلاف مالياتي ديگر ارجاع شده و مرجع مزبور، مجدداً به موضوع اختلاف مالياتي، با رعايت نظر شوراي عالي مالياتي و يا ديوان عدالت اداري رسيدگي و رأي مقتضي صادر مي نمايد. بنابراين، تصديق مي فرمايند، نقض آراء هيئت حل اختلاف در شوراي عالي مالياتي و يا ديوان عدالت اداري لزوماً به معني محق بودن مؤدي در ماهيت پرونده نبوده و بخشنامه هاي شماره 65/ 1400/ 200 مورخ 1400/10/01 و 48/ 1403/ 200 مورخ 1403/11/08، در راستاي تبيين نحوه رسيدگي ماهوي هيئت هم عرض، با تأكيد بر مراعات نظر شوراي عالي مالياتي يا ديوان عدالت اداري و مرتفع نمودن نواقص اعلامي اين مراجع صادر شده اند و ذكر عباراتي كه جنبه تمثيلي دارند، جملگي بر يك مفهوم كه همان وجود نقص در تشريفات و رفع آنها مي باشد، دلالت مي كنند، هيئت هاي موضوع ماده 257ق.م.م مكلفند پس از ارجاع پرونده به آنها، نسبت به بررسي و رفع موارد نقص رسيدگي كه معمولاً در قالب عبارات مشابه كه به عنوان نمونه تعدادي از آنها در ذيل بخشنامه 48/ 1403/ 200 تصريح گرديده اند، اقدام و رأي مقتضي صادر نمايند. با اين اوصاف، نظر به اينكه مفاد عبارت مورد شكايت، حاوي حكمي مغاير و افزون بر ماده 257 قانون ماليات هاي مستقيم نيست و اتفاقاً با تدقيق در بيان آن، موجب شده حقوق مؤديان در مرحله رسيدگي هيئت همعرض تأمين شود و برخلاف استدلال شاكي محترم، در راستاي اصل حاكميت قانون صادر شده است. 4ـ باتوجه به اينكه در بخشنامه مورد شكايت به ماده 257 قانون ماليات هاي مستقيم اشاره شده است، لازم نبوده كه متن اين ماده به صورت كامل در بخشنامه آورده شود، از اين روي، عدم ذكر عبارت (رعايت فصل سوم باب پنجم اين قانون) در بخشنامه، نافي لزوم رعايت اين فصل نيست. 5 ـ شاكي محترم به استقلال هيئت هاي حل اختلاف مالياتي اشاره نموده است. در پاسخ بايد گفت، استقلال هيئت حل اختلاف مالياتي بر عدم رعايت آراي ديوان عدالت اداري و شوراي عالي مالياتي دلالت ندارد. در ماده 257 قانون ماليات هاي مستقيم و بند 4 ماده 63 قانون ديوان عدالت اداري بر رعايت آراي مراجع مذكور تأكيد شده است. با توجه به اينكه نقض آراء هيئت حل اختلاف مالياتي در شوراي عالي مالياتي و يا ديوان عدالت اداري، لزوماً به معني محق بودن مؤدي در ماهيت پرونده نبوده، بخشنامه هاي شماره 65/ 1400/ 200 مورخ 1400/10/01 و 48/ 1403/ 200 مورخ 1403/11/08، در راستاي تبيين نحوه رسيدگي ماهوي هيئت همعرض، با تأكيد بر مراعات نظر شوراي عالي مالياتي يا ديوان عدالت اداري و مرتفع نمودن نواقص اعلامي اين مراجع صادر شده اند و ذكر عبارتي كه جنبه تمثيلي دارند جملگي بر يك مفهوم كه همان وجود نقص در تشريفات رسيدگي (نقص رسيدگي) و رفع آنها مي باشد، دلالت مي كنند. رأي هيئت تخصصي مالياتي بانكي ديوان عدالت اداري