رأي شماره 2047624 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع ابطال عبارت رأي صادره در اجراي تبصره مذكور مبني بر مطالبه ماليات از مؤدي واقعي، قابل تجديد نظر خواهي يا شكايت توسط اداره امور مالياتي براي طرح در مراجع بعدي مالياتي نخواهد بود از انتهاي بند 1ـ2 قسمت(ب)دستورالعمل شماره 200/97/22/ص مورخ 1397/8/19 رئيس كل سازمان امور مالياتي از تاريخ تصويب

شماره0107364 - 1402/8/21 بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با شماره دادنامه 140231390002047624 مورخ 1402/8/9 با موضوع: «عبارت «رأي صادره در اجراي تبصره مذكور مبني بر مطالبه ماليات از مؤدي واقعي، قابل تجديد نظر خواهي يا شكايت توسط اداره امور مالياتي براي طرح در مراجع بعدي مالياتي نخواهد بود» از انتهاي بند 1ـ2 قسمت (ب) دستورالعمل شماره 200/97/22/ص مورخ 1397/8/19 رئيس كل سازمان امور مالياتي از تاريخ تصويب ابطال شد» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد . مديركل هيأت عمومي و هيأت هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيل فرد تاريخ دادنامه: 1402/8/9 - شماره دادنامه: 140231390002047624 شماره پرونده: 0107364 مرجع رسيدگي : هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي: آقاي بهمن زبردست طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور موضوع شكايت و خواسته: ابطال عبارت «رأي صادره در اجراي تبصره مذكور مبني بر مطالبه ماليات از مؤدي واقعي، قابل تجديدنظر خواهي يا شكايت توسط اداره امور مالياتي براي طرح در مراجع بعدي مالياتي نخواهد بود» از انتهاي بند 1ـ2 قسمت (ب) دستورالعمل شماره 200/97/22 /ص ـ 1397/8/19 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور گردش كار: شاكي به موجب دادخواستي ابطال عبارت «رأي صادره در اجراي تبصره مذكور مبني بر مطالبه ماليات از مؤدي واقعي، قابل تجديدنظر خواهي يا شكايت توسط اداره امور مالياتي براي طرح در مراجع بعدي مالياتي نخواهد بود» از انتهاي بند 1ـ2 قسمت (ب) دستورالعمل شماره 200/97/22 /ص ـ 1397/8/19 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام كرده است كه: "وفق رأي شماره 140109970905811440 ـ 1401/8/17 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، «اولاً تبصره ماده 157 قانون ماليات هاي مستقـيم (اصلاحي مصـوب 1380/11/27 ) صرفـاً در صدد بيان اين موضـوع است كه چنانچه مطـالبه ماليات از غيرمـؤدي صـورت پذيرفته باشد، مي بايست موضـوع در هيأت حل اختلاف مالياتي مطرح شود و پس از تأييد هيأت، مطالبه از غيرمؤدي كان لم يكن مي شود و اداره امور مالياتي بدون رعايت مرور زمان مكلّف است ظرف يك سال از صدور رأي هيأت مزبور ماليات را از مؤدي واقعي مطالبه نمايد وگرنه مشمول مرور زمان است و طرف شكايت به جهت اينكه ادارات امور مالياتي فرصت يك ساله را از دست ندهند به تصويب مقرره معترض عنه و نفي حق تجديدنظرخواهي و اعتراض نسبت به رأي هيأت حل اختلاف مالياتي اقدام نموده است و اين در حالي است كه به صراحت قانون، رأي هيأت حل اختلاف مالياتي وفق تبصره هاي 3 و 4 از ماده 247 و ماده 251 قانون ماليات هاي مستقيم هم از سوي مؤديان و هم از سوي ادارات مالياتي قابل اعتراض است و هيچ دليل قانوني مبني بر اينكه اين حق از ادارات امور ماليـاتي سلب شود (علي الخصوص با فرض تصور حالاتي كه مي تواند رعايت حقوق بيت المال را تحت الشعاع قرار دهد) وجـود ندارد. ثانياً مـرجع تشخيص اين امـر كه رأي هيـأت حل اخـتلاف مـاده 157 قـانون ماليات هاي مستقيم غيرقابل اعتراض است يا قابل اعتراض، به دلالت عمومـات حاكم و ماده 16 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديـوان عدالت اداري، خود هيأت حل اختلاف ماليـاتي است و نه ادارات مالياتي و از سوي ديگر رأي هيأت ماده 216 قانون ماليات هاي مستقيم كه به موجب قانون قطعي و لازم الاجرا است، قابل اعتراض نيز هست و قطعي و لازم الاجـرا بودن غير از مقـوله قابل اعتراض بودن است. بنا به مراتب فوق، فراز مورد شكايت از بند 1ـ2 قسمت (ب) دستورالعمل شماره 200/97/22 /ص ـ 1397/8/19 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور كه در راستـاي رأي صادره از سوي هيـأت حـل اختلاف مـاده 157 قانون ماليات هاي مستقيم در بحث تعيين مؤدي واقعي صادر شده و مقرر كرده است كه: «...رأي صادره در اجراي تبصره مذكور مبني بر مطالبـه ماليات از مـؤدي واقعـي قابل تجديدنظرخواهي يا شكايت توسط اداره امور ماليـاتي براي طـرح در مراجع بعـدي مالياتي نخواهد بود»، خلاف قانون و خارج از حدود اختيار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 و به دليل مغايرت با مواد 251 و 256 قانون ماليات هاي مستقيم درخواست ابطال از تاريخ تصويب را دارم." متن مقرره مورد شكايت به شرح زير است: دستورالعمل شماره 200/97/22 /ص ـ 1397/8/19 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور 2ـ بعد از قطعيت درآمد مشمول ماليات: 1ـ2ـ در مواردي كه اعتراض مؤدي به شرح بند (ب) مورد قبول و پذيرش هيأت هاي حل اختلاف مالياتي واقع شده باشد: در اين صورت هيأت حل اختلاف مالياتي مي بايست در اجراي تبصره ماده 157 قانون ماليات هاي مستقيم نسبت به انشاء رأي جهت مطالبه ماليات از مؤدي واقعي كه مشخصات آن نيز مي بايست در متن رأي درج گردد، اقدام نمايد. رأي صادره در اجراي تبصره مذكور مبني بر مطالبه ماليات از مؤدي واقعي قابل تجديدنظر خواهي يا شكايت توسط اداره امور مالياتي براي طرح در مراجع بعدي مالياتي نخواهد بود." در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره 567/212 /ص ـ 1402/1/20 توضيح داده است كه: "طبق مفاد تبصره ماده 157 قانون ماليات هاي مستقيم «در مواردي كه ماليات به هر علت از غير مؤدي مطالبه شده باشد پس از تأييد مراتب از طرف هيأت حل اختلاف مالياتي مطالبه ماليات از غير مؤدي در هر مرحله اي كه باشد كان لم يكن تلقي مي گردد و در اين صورت اداره امور مالياتي مكلف است بدون رعايت مرور زمان موضوع اين ماده ظرف يك سال از تاريخ صدور رأي هيأت مزبور، ماليات متعلق را از مؤدي واقعي مطالبه نمايد وگرنه مشمول مرور زمان خواهد بود. بر اين اساس در شرايطي كه به دليل وجود اسناد و مدارك و همچنين ادله كافي براي هيأت هاي حل اختلاف مالياتي، مطالبه ماليات از غير مؤدي، محرز و اثبات شود، هيأت هاي ياد شده بدون در نظر گرفتن مرحله پرونده نسبت به صدور رأي مبني بر مطالبه ماليات از مؤدي واقعي اقدام مي نمايند. عليهذا با توجه به كان لم يكن تلقي شدن مطالبه ماليات از غيرمؤدي، اداره امور مالياتي طبق مفاد تبصره قانوني ياد شده و با رعايت مهلت يك سال نسبت به مطالبه ماليات از مؤدي واقعي اقدام مي نمايد. اين بدان معني است كه در ازاي ابطال مطالبه ماليات از غيرمؤدي، بر مبناي همان اسناد و مدارك و مستندات كه ماليات مطالبه شده از غير مؤدي محاسبه شده است، ماليات مؤدي واقعي نيز محاسبه و مطالبه مي شود. در اين شرايط اصولاً به دليل صدور برگ مطالبه از مؤدي واقعي و ارائه دلايل كافي و وجود اطلاعات و اسناد و مدارك مثبته مندرج در بند (الف) دستورالعمل ياد شده، حقي از بيت المال و يا حقوق دولت ضايع نمي شود كه بتوان به دليل آن براي اداره امور مالياتي حق تجديدنظرخواهي و يا شكايت قائل شد. در حقيقت در اين مرحله تنها اعتراض قابل تصور براي اداره امور مالياتي اعتراض به تغيير مؤدي قبلي به مؤدي واقعي و اشتباه هيأت حل اختلاف موصوف در شناسايي مؤدي واقعي مي باشد. در اين ارتباط با توجه به اينكه پس از صدور رأي مربوطه و مطالبه ماليات از مؤدي واقعي در صورت هرگونه اعتراض از طرف مؤدي مزبور، مراتب بر اساس مقررات قانون ماليات هاي مستقيم قابل بررسي و طي مراحل دادرسي مالياتي خواهد بود، حق اداره امور مالياتي براي اعتراض در مراحل دادرسي مالياتي از جمله اشتباه در شناسايي مؤدي واقعي با ارائه اسناد و مدارك و دلايل كافي بر اساس مقررات موصوف محفوظ است، لذا دستورالعمل موصوف مغايرتي با قانون و مقررات مالياتي ندارد. همچنين لازم به ذكر است مفاد رأي شماره 140109970905811440 ـ 1401/8/17 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري كه در خصوص قسمت 1ـ1 بند (ب) بخشنامه مورد اعتراض صادر گرديده مقرر مي دارد «مرجع تشخيص اين امر كه رأي هيأت حل اختلاف ماده 157 قانون ماليات هاي مستقيم غيرقابل اعتراض است يا قابل اعتراض، به دلالت عمومات حاكم و ماده 16 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري، خود هيأت حل اختلاف مالياتي است و نه ادارات مالياتي»، اين در حالي است كه به طوركلي مرجع تشخيص اين امر كه رأي هيأت حل اختلاف مالياتي (از جمله هيأت ماده 157 قانون ماليات هاي مستقيم) قابل اعتراض مي باشد يا خير، مقررات قانون ماليات هاي مستقيم مي باشد و نه نظر هيأت حل اختلاف مالياتي. با توجه به مطالب پيش گفته، دستورالعمل مورد شكايت مطابق قانون و مقررات صادر شده است، از اين روي رسيدگي و صدور رأي مبني بر رد شكايت شاكي مورد استدعاست." هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1402/8/9 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است. رأي هيأت عمومي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري قبلاً و به موجب دادنامه شماره 1440 مورخ 1401/8/17 در موردي مشابه و با اين استدلال كه آراي صادره هم از سوي مؤديان و هم از سوي ادارات مالياتي وفق تبصره هاي 3 و 4 ماده 247 و نيز ماده 251 قانون ماليات هاي مستقيم قابل اعتراض است و مستثني نمودن ادارات مالياتي از امكان اعتراض و سلب اين حق از ادارات مزبور موجه و قانوني نيست، حكم به ابطال عبارتي از جزء 1ـ 1 بند (ب) دستورالعمل موضوع شكايت در آن پرونده صادر كرده است. بنا به مراتب فوق و برمبناي استدلال مقرر در رأي صدرالاشاره هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، عبارت «رأي صادره در اجراي تبصره مذكور مبني بر مطالبه ماليات از مؤدي واقعي، قابل تجديدنظرخواهي يا شكايت توسط اداره امور مالياتي براي طرح در مراجع بعدي مالياتي نخواهد بود» از انتهاي بند 1ـ 2 قسمت (ب) دستورالعمل شماره 200/97/22 /ص مورخ 1397/8/19 رئيس كل سازمان امور مالياتي خلاف قانون و خارج از حدود اختيار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 از تاريخ تصويب ابطال مي شود. اين رأي براساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوب 1402/2/10 ) در رسيدگي و تصميم گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است. رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ حكمتعلي مظفري