رأي شماره 1825337 هيئت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع: ابطال عبارت «مسئول حسابرسي موظّف است پس از دريافت گزارش تنظيم شده مذكور، گزارش حسابرسي مالياتي را از حيث تطبيق با قوانين و مقرّرات مربوطه بررسي نمايد و در صورت عدم رعايت قوانين و مقرّرات مربوطه نسبت به ارجاع مورد حسابرسي به تنظيم كنندگان گزارش اقدام نمايند» از ماده 28 آيين نامه اجرايي موضوع ماده 219 قانون ماليات هاي مستقيم ابلاغي به موجب نامه شماره 38412 /210 /د مورخ 1403/5/29 معاون حقوقي و فنّي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور

شماره 0301819 - 1404/7/29 بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيئت عمومي ديوان عدالت اداري با شماره دادنامه 140431390001825337 مورخ 1404/7/22 مبني بر: عبارت "مسئول حسابرسي موظف است پس از دريافت گزارش تنظيم شده مذكور، گزارش حسابرسي مالياتي را از حيث تطبيق با قوانين و مقررات مربوطه بررسي نمايد و در صورت عدم رعايت قوانين و مقررات مربوطه نسبت به ارجاع مورد حسابرسي به تنظيم كنندگان گزارش اقدام نمايند " از ماده 28 آيين نامه اجرايي موضوع ماده 219 قانون ماليات هاي مستقيم ابلاغي به موجب نامه شماره 38412 /210 /د مورخ 1403/5/29 معاون حقوقي و فني مالياتي سازمان امور مالياتي كشور از تاريخ تصويب ابطال شد جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد. مديركل هيئت عمومي و هيئت هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه: 1404/7/22 - شماره دادنامه : 140431390001825337 شماره پرونده: 0301819 مرجع رسيدگي: هيئت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي : آقاي محمدمهدي زاهدي طرف شكايت: وزارت امور اقتصادي و دارايي موضوع شكايت و خواسته: ابطال عبارت «مسئول حسابرسي موظّف است پس از دريافت گزارش تنظيم شده مذكور، گزارش حسابرسي مالياتي را از حيث تطبيق با قوانين و مقرّرات مربوطه بررسي نمايد و در صورت عدم رعايت قوانين و مقرّرات مربوطه نسبت به ارجاع مورد حسابرسي به تنظيم كنندگان گزارش اقدام نمايند» از ماده 28 آيين نامه اجرايي موضوع ماده 219 قانون ماليات هاي مستقيم ابلاغي به موجب نامه شماره 38412 /210 /د مورخ 1403/5/29 معاون حقوقي و فنّي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور گردش كار: شاكي به موجب دادخواستي ابطال عبارتي از ماده 28 آيين نامه اجرايي موضوع ماده 219 قانون ماليات هاي مستقيم ابلاغي به موجب نامه شماره 38412 /210 /د مورخ 1403/5/29 معاون حقوقي و فنّي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته به طور خلاصه اعلام كرده است كه: "با توجه به تصريح به عمل آمده در تبصره 2 ماده 272 قانون ماليات هاي مستقيم، سازمان حسابرسي يا مؤسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي ايران مرجع صالح براي حسابرسي صورت هاي مالي و يا تنظيم گزارش مالياتي اشخاص حقيقي و حقوقي بوده و سازمان امور مالياتي كشور نيز مختار به واگذاري حسابرسي صورت هاي مالي و يا تنظيم گزارش مالياتي اشخاص حقيقي و حقوقي به سازمان حسابرسي يا مؤسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي ايران خواهد بود. اما هيچ تصريحي و يا تلويحي بر مختار بودن سازمان امور مالياتي كشور در پذيرش يا عدم پذيرش گزارش ارائه شده از جانب سازمان حسابرسي يا مؤسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي ايران در تبصره 2 ماده 272 قانون ماليات هاي مستقيم به عمل نيامده است. بنابراين مفاد ماده 28 آيين نامه اجرايي ماده 219 قانون ماليات هاي مستقيم كه در تاريخ 1403/5/29 ابلاغ گرديده خارج از اختيار وزير امور اقتصادي و دارايي بوده و مغاير با مفاد تبصره 2 ماده 272 قانون ماليات هاي مستقيم مي باشد. انتخاب سازمان حسابرسي يا مؤسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي ايران براي حسابرسي صورت هاي مالي و يا تنظيم گزارش مالياتي اشخاص حقيقي و حقوقي به مثابه انتخاب جايگزين براي حوزه كاري دريافت و پردازش اظهارنامه يا حوزه كاري حسابرسي خواهد بود كه حسابرسي، تشخيص مأخذ يا درآمد مشمول ماليات و تعيين ماليات موضوع قانون ماليات هاي مستقيم و قانون ماليات بر ارزش افزوده از جانب سازمان امور مالياتي كشور به آنها محوّل مي گردد. بنابراين با توجه به تصريح مسئوليت صاحب امضاء در ماده 237 قانون ماليات هاي مستقيم اقل مرتبه سازماني براي محوّل نمودن امور مذكور به سازمان حسابرسي يا مؤسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي ايران، مسئول حسابرسي موضوع مفاد تبصره يك ماده 25 آيين نامه اجرايي ماده 219 قانون ماليات هاي مستقيم خواهد بود، بنابراين مفاد ماده 28 آيين نامه اجرايي ماده 219 قانون ماليات هاي مستقيم كه در تاريخ 1403/5/29 ابلاغ گرديده در تناقض با مفاد ماده 25 و تبصره 6 آن و همچنين ماده 49 همين آيين نامه بوده و در مغايرت صريح با مفاد ماده 237 قانون ماليات هاي مستقيم مي باشد. باتوجه به موارد مذكور عبارت «مسئول حسابرسي موظّف است پس از دريافت گزارش تنظيم شده مذكور، گزارش حسابرسي مالياتي را از حيث تطبيق با قوانين و مقرّرات مربوطه بررسي نمايد و در صورت عدم رعايت قوانين و مقرّرات مربوطه نسبت به ارجاع مورد حسابرسي به تنظيم كنندگان گزارش اقدام نمايند و تنظيم كنندگان گزارش مكلّفند نسبت به اصلاح گزارش مالياتي حسب نظر مسئول حسابرسي سازمان اقدام نمايند» درماده 28 آيين نامه اجرايي ماده 219 قانون ماليات هاي مستقيم، براساس اصل پنجاه و يكم قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران خارج از اختيار وزير امور اقتصادي و دارايي مي باشد و ابطال آن مورد استدعاست." متن مقرره مورد شكايت به شرح زير است: "نامه شماره 38412 /210 /د مورخ 1403/5/29 معاون حقوقي و فنّي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور ادارات كل امور مالياتي به پيوست اصلاحيه فصل اول و فصل سوم تا سيزدهم (شامل ماده 1 و مواد 18 لغايت 55 ) آيين نامه اجرايي موضوع ماده 219 قانون ماليات هاي مستقيم كه به تصويب وزير محترم امور اقتصادي و دارايي رسيده است، جهت اجرا ارسال مي گردد. ـ معاون حقوقي و فنّي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور ........................... ماده 28ـ چنانچه در اجراي تبصره 2 ماده 272 قانون و ساير مقرّرات قانوني مربوط حسابرسي مالياتي پرونده مؤديان مالياتي به سازمان حسابرسي و يا مؤسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي محوّل گردد، مسئول حسابرسي موظّف است پس از دريافت گزارش تنظيم شده مذكور، گزارش حسابرسي مالياتي را از حيث تطبيق با قوانين و مقرّرات مربوطه بررسي نمايد و در صورت عدم رعايت قوانين و مقرّرات مربوطه نسبت به ارجاع مورد حسابرسي به تنظيم كنندگان گزارش اقدام نمايند و تنظيم كنندگان گزارش مكلّفند نسبت به اصلاح گزارش مالياتي حسب نظر مسئول حسابرسي سازمان اقدام نمايند. مسئول حسابرسي با دريافت گزارش نهايي از تنظيم كننده گزارش نسبت به ثبت آن در سامانه يكپارچه مالياتي اقدام و سپس جهت تأييد براي مسئول حوزه كاري حسابرسي ارسال مي نمايد. تبصره 1: در اجراي اين ماده سازمان حسابرسي و يا مؤسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي مي توانند براي دريافت دفاتر و يا اسناد و مدارك حسب مورد به مؤدي مراجعه نموده و ضمن اخذ اسناد و مدارك براساس مقرّرات حسابرسي ميداني اقدام نمايند. تبصره 2: در راستاي اين ماده مسئول حوزه كاري حسابرسي مي بايست كلّيه اطلاعات واصله به سازمان را در زمان ارجاع مورد حسابرسي و اطّلاعات تكميلي را تا پيش از تاريخ تنظيم گزارش حسابرسي مالياتي حسب مورد به سازمان حسابرسي و يا مؤسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي انتخاب شده براي تنظيم گزارش حسابرسي مالياتي در اجراي قوانين مربوط تسليم نمايد." در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي وزارت امور اقتصادي و دارايي به موجب لايحه شماره 91/160007 مورخ 1403/9/3 تصوير نامه شماره 17155 /200 /ص مورخ 1403/8/29 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور را ارسال نموده كه خلاصه متن آن به قرار زير است: "1ـ مطابق تبصره 1 ماده 272 قانون ماليات هاي مستقيم صورت هاي مالي حسابرسي شده در گزارش هاي حسابرسي و بازرسي قانوني مربوط كه توسط سازمان حسابرسي يا مؤسسات حسابرسي عضو جامعه مشاوران رسمي ايران و در چهارچوب مقرّرات قانون ماليات هاي مستقيم تنظيم شده باشد، مي تواند براي تشخيص درآمد مشمول ماليات اشخاص توسط اداره امور مالياتي مورد استفاده و استناد قرار گيرد. از اين روي لزوم تنظيم گزارش حسابرسي مالياتي در چهارچوب مقرّرات قانون پيش گفت ضروري است. همچنين براساس تبصره 2 همين ماده، پرداخت حق الزحمه حسابرسي مالياتي طبق مقرّرات مربوط، بر عهده سازمان امور مالياتي است. مطابق اين تبصره و تبصره 1 اين ماده صورت هاي مالي حسابرسي شده در چهارچوب قانون ماليات هاي مستقيم، مي تواند توسط ادارات امور مالياتي مورد استناد و استفاده قرار گيرد و سازمان امور مالياتي كشور صرفاً در قبال ارائه گزارش حسابرسي مالياتي تنظيم شده در چهارچوب قانون فوق مكلّف به پرداخت حق الزحمه است. ملزم كردن سازمان به پرداخت حق الزحمه گزارش مالياتي اشخاص و پذيرش گزارش حسابرسي مالياتي در صورتي كه در چهارچوب قانون تنظيم نشده و قابليت استفاده و استناد نداشته باشد، نقض غرض واگذاري اين مهم به سازمان حسابرسي يا مؤسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي تلقّي مي شود، چرا كه هدف از تبصره 2 ماده 272 قانون، اين است كه گزارش حسابرسي مالياتي براي دستگاه مالياتي قابليت استفاده و استناد داشته باشد، در غير اين صورت به علّت عدم اثرگذاري در انجام فعاليت هاي اين سازمان نتيجه اي جز اتلاف وقت و هزينه نخواهد داشت. 2ـ ماده 237 قانون ماليات هاي مستقيم مقرّر مي دارد، «برگ تشخيص ماليات بايد براساس مأخذ صحيح و متّكي به دلايل و اطّلاعات كافي و به نحوي تنظيم گردد كه كلّيه فعاليّت هاي مربوط و درآمدهاي حاصل از آن به طور صريح درآن قيد و براي مؤدي روشن باشد. امضاء كنندگان برگ تشخيص ماليات بايد نام كامل و سِمت خود را در برگ تشخيص به طور خوانا قيد نمايند و مسئول مندرجات برگ تشخيص و نظريه خود از هر جهت خواهند بود و در صورت استعلام مؤدي از نحوه تشخيص ماليات مكلّفند جزئيات گزارشي را كه مبناي صدور برگ تشخيص قرار گرفته است به مؤدي اعلام نمايند و هرگونه توضيحي را در اين خصوص بخواهد به او بدهند.» مطابق ماده فوق اولاً؛ با عنايت به اين كه تنظيم برگ تشخيص ماليات با مأخذ صحيح (موضوع ماده 237 قانون ماليات هاي مستقيم) بر اساس گزارش حسابرسي صحيح، منطبق بر قوانين و مقرّرات مربوط مي باشد و نظر به اين كه «مقدمه واجب است»، در چهارچوب قانوني بودن گزارش حسابرسي تنظيم شده توسط سازمان حسابرسي يا مؤسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي ايران (موضوع ماده 28 آيين نامه 219 قانون ماليات هاي مستقيم)، در راستاي مفاد اين ماده مي باشد. در صورتي كه گزارش تنظيم شده توسط حسابدار رسمي يا مؤسسه حسابرسي در چهارچوب قوانين و مقرّرات نباشد و چنانچه برگ تشخيص مالياتي نيز كه در نهايت به امضاي مسئول حوزه كاري حسابرسي تنظيم، امضاء و صادر مي شود، مبتني بر چنين گزارشي باشد، مي تواند موجب شود كه درآمد مؤدي كمتر يا بيشتر از ميزان واقعي تشخيص شود. در اين صورت به دليل مغايرت مندرجات برگ تشخيص ماليات با مفاد ماده 237 قانون ياد شده مسئوليت مأمور مالياتي در ارتباط به شكايت و اعتراض مؤدي و رسيدگي در مراجع دادرسي را در پي خواهد داشت. ثانياً؛ با توجه به اين كه برگ تشخيص مبتني بر گزارش حسابرسي ياد شده نهايتاً با امضاي مسئول حوزه كاري حسابرسي صادر مي شود و برخلاف ادعاي شاكي مبني بر مسئوليت سازمان حسابرسي يا مؤسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي، امضاء كنندگان برگ تشخيص، مسئول مندرجات آن خواهند بود. بنابراين بررسي گزارش حسابرسي مالياتي از حيث تطبيق با قوانين و مقرّرات در اجراي ماده 28 آيين نامه 219 قانون فوق، در راستاي وظايف حوزه كاري حسابرسي و امري ضروري و اجتناب ناپذير خواهد بود. 3ـ بر اساس تبصره 4 ماده واحده «قانون استفاده از خدمات تخصّصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابدار رسمي»، مقرّر شد حدود و ضوابط مربوط به چگونگي استفاده از خدمات و گزارش هاي حسابداران رسمي و مؤسسات حسابرسي مزبور، مطابق آيين نامه موضوع اين ماده باشد. با توجه به اهميّت گزارش حسابرسي مالياتي موضوع ماده 272 قانون ماليات هاي مستقيم و به منظور ارتقاي كيفي گزارش هاي يادشده و كاهش ابهامات و اختلاف نظر في مابين حسابداران رسمي و مأموران مالياتي؛ مطابق تبصره 2 ماده 6 آيين نامه اجرايي موضوع تبصره 4 قانون فوق الذكر پيش بيني شد در صورتي كه قبل از صدور برگ تشخيص ماليات نسبت به گزارش حسابرسي مالياتي در خصوص تعيين درآمد مشمول ماليات براساس قوانين و مقرّرات مالياتي (بند ب ماده 5 آيين نامه مذكور) و اظهار نظر نسبت به ماليات هايي كه مؤدي به موجب قانون مكلّف به كسر و پرداخت آن به وزارت امور اقتصادي و دارايي بوده است (بند ج ماده 5 آيين نامه مذكور) به توضيحات تكميلي و مداركي نياز باشد، بايد مطابق تبصره فوق اداره امور مالياتي موضوع را كتباً از حسابدار رسمي يا مؤسسه حسابرسي استعلام نمايد. حسابداران رسمي، مؤسسات حسابرسي و يا سازمان حسابرسي درخصوص استعلام ادارات امور مالياتي در رابطه با ابهامات قانوني گزارش هاي حسابرسي، مكلّف به پاسخگويي و ارائه توضيحات تكميلي شدند. از اين مقرّرات نيز مستفاد مي شود كه ماده 28 آيين نامه ماده 219 قانون ماليات هاي مستقيم با متن و روح قانون مغايرت ندارد. بنابراين مقرره مورد شكايت با قانون مغايرت ندارد و براساس صلاحيت اعطايي با پيشنهاد سازمان امور مالياتي كشور به تصويب وزير امور اقتصادي و دارايي رسيده است." هيئت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1404/7/22 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است. رأي هيئت عمومي به موجب تبصره 2 ماده 272 قانون ماليات هاي مستقيم مصوّب سال 1394 مقرّر گرديده است كه سازمان امور مالياتي كشور مي تواند حسابرسي صورت هاي مالي و يا تنظيم گزارش مالياتي اشخاص حقيقي و حقوقي را به سازمان حسابرسي يا مؤسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي واگذار كند و در اين صورت پرداخت حق الزحمه حسابرسي مالياتي طبق مقرّرات مربوط برعهده سازمان امور مالياتي است كه اين حكم مندرج در قانون اولاً تجويز برون سپاري بخشي از وظايف سازمان امور مالياتي است كه مي تواند اين امر را به حسابرسان اعم از سازمان و مؤسسات واگذار نمايد. ثانياً اين امر اختياري است و بدين معنا نيست كه در هر موردي فرآيند فعاليت مؤدي نياز به حسابرسي داشته باشد و حتماً بايد از ظرفيت سازمان حسابرسي و يا مؤسسات حسابرسي استفاده شود. ثالثاً براساس مفاد تبصره 1 ماده 272 قانون مذكور الزامي به پذيرش نظر حسابرسان براي مأمورين مالياتي و يا سازمان امور مالياتي وجود ندارد. رابعاً پرداخت حق الزحمه برعهده سازمان امور مالياتي است. با اين حال، در ماده 28 آيين نامه اجرايي ماده 219 قانون ماليات هاي مستقيم مقرّر شده است كه در صورت عدم رعايت قوانين و مقرّرات در تنظيم گزارش حسابرسي، سازمان گزارش را به حسابرسي يا مؤسسه ارجاع و تنظيم كنندگان مكلّف هستند طبق نظر مسئول حسابرسي سازمان نسبت به اصلاح گزارش اقدام نمايند كه اين حكم مندرج در مقرره تحميل نظر مسئول حسابرسي سازمان امور مالياتي به حسابرس مستقل يا سازمان حسابرسي و يا مؤسسه بوده و خلاف مفاد قانون يادشده و مباني و اصول حاكم بر بحث استفاده از نظر كارشناسان و اهل خبره است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون ديوان عدالت اداري مصوّب سال 1392 از تاريخ تصويب ابطال مي شود. اين رأي براساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوّب 1402/2/10) در رسيدگي و تصميم گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است. رئيس هيئت عمومي ديوان عدالت اداري ـ احمدرضا عابدي