رأي شماره 2931020 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در خصوص اعمال ماده 91 قانون ديوان عدالت اداري نسبت به دادنامه شماره 140109970905810902 - 1401/5/11 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري

شماره 0206557 1402/11/15 بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با شماره دادنامه 140231390002931020 مورخ 1402/11/10 با موضوع: «با اعمال ماده 91 قانون ديوان عدالت اداري نسبت به دادنامه شماره 140109970905810902 مورخ 1401/5/11 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري موافقت گرديد و با نقض دادنامه مذكور ، اعتبار حقوقي حكم مندرج در دستورالعمل شماره 200 /93 /524 مورخ 1393/6/22 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور مورد تأييد قرار مي گيرد» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد . مديركل هيأت عمومي و هيأت هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه: 1402/11/10 شماره دادنامه: 140231390002931020 شماره پرونده: 0206557 مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي: رئيس ديوان عدالت اداري موضوع شكايت و خواسته: اعمال ماده 91 قانون ديوان عدالت اداري نسبت به دادنامه شماره 140109970905810902ـ 1401/5/11 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري گردش كار: وزير امور اقتصادي و دارايي به موجب نامه شماره 161622 /2 ـ 1401/8/10 به رئيس ديوان عدالت اداري اعلام كرده است كه : " در خصوص پرونده كلاسه 0004072 موضوع درخواست ابطال اطلاق حكم مندرج در دستورالعمل شماره 200/93/524 ـ 1393/6/22 سازمان امور مالياتي كشور راجع به شمول عنوان درآمد بر عمل تسعير و مطالبه ماليات بر درآمد از فرآيند تسعير نرخ ارز نسبت به دارايي هاي ارزي فروش نرفته توسط هيأت عمومي ديوان عدالت اداري رسيدگي و منجر به صدور دادنامه شماره 140109970905810902ـ 1401/5/11 مبني بر ابطال اطلاق حكم مندرج در آن دستورالعمل شده است، ضمن تقاضاي رسيدگي مجدد برابر مفاد ماده 91 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري به استحضار مي رساند: طبق ماده واحده قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعير دارايي ها و بدهي هاي ارزي بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران، تفاوت ناشي از تسعير دارايي ها و بدهي هاي ارزي بانك مركزي كه از تغيير نرخ برابري ارز، طلا و جواهرات ايجاد مي شود، صرفاً ناشي از ارزيابي حسابداري است و سود تحقق يافته تلقي نمي گردد و مشمول ماليات نيست و مابه التفاوت آن در حسابي تحت عنوان مازاد حاصل از ارزيابي خالص دارايي هاي خارجي، منظور و در بخش سرمايه بانك مركزي ذيل حساب اندوخته ها در ترازنامه منعكس و گزارش مي شود. اما حكم خاص ماده واحده قانوني كه صرفاً در خصوص بانك مركزي بوده قابليت تعميم به ساير اشخاص را ندارد . مطابق ماده 26 قانون رفع موانع توليد رقابت پذير و ارتقاي نظام مالي كشور، سود و زيان ناشي از تسعير دارايي ها و بدهي هاي ارزي صندوق توسعه ملي از پرداخت ماليات معاف مي باشد. مفاد اين ماده نيز صرفاً در خصوص صندوق توسعه ملي بوده و قابل تعميم و تسري به ساير اشخاص نمي باشد. بر اساس بند (الف) ماده 45 قانون احكام دائمي برنامه هاي توسعه كشور، سود و زيان ناشي از تسعير دارايي ها و بدهي هاي ارزي بانك توسعه صادرات ايران، صندوق ضمانت صادرات ايران و شركت سرمايه گذاري خارجي ايران مشمول ماليات با نرخ صفر است، حكم اين ماده كه صرفاً در خصوص اشخاص احصاء شده بوده، قابليت تعميم و تسري به ساير اشخاص را ندارد. بر اساس بند (ب) ماده 45 قانون احكام دائمي برنامه هاي توسعه كشور، سود تفاوت نرخ تسعير ارز حاصل از صادرات، از هر گونه ماليات معاف است، ليكن سود تفاوت نرخ تسعير ارز حاصل از ساير موارد، مشمول معافيت قرار نگرفته است. طبق تبصره 2 ماده 147 قانون ماليات هاي مستقيم، هزينه هاي مربوط به درآمدهايي كه به موجب قانون مذكور از پرداخت ماليات معاف يا مشمول ماليات با نرخ صفر بوده يا با نرخ مقطوع محاسبه مي شود، به عنوان هزينه هاي قابل قبول مالياتي شناخته نمي شوند. از طرف ديگر بر اساس بند 24 ماده 148 قانون مذكور، زيان حاصل از تسعير ارز بر اساس اصول متداول حسابداري مشروط به اتخاذ يك روش يكنواخت طي سال هاي مختلف از طرف مؤدي در حساب مالياتي قابل قبول است . قانونگذار طبق حكم اين بند ضمن تأييد اصل وجود سود يا زيان براي عمل تسعير ارز، زيان حاصل را به عنوان هزينه قابل قبول پذيرفته است، در غير اين صورت چنانچه درآمد يا سود حاصل از تسعير ارز معاف از ماليات مي بود، زيان مربوط به آن هم با عنايت به حكم تبصره 2 ماده 147 ياد شده به عنوان هزينه هاي قابل قبول مالياتي محسوب نمي شد. بر اساس بند (ز) ماده 7 قانون اساسنامه سازمان حسابرسي مصوب 1366/6/17 مجلس شوراي اسلامي، «مرجع تخصصي و رسمي تدوين اصول و ضوابط حسابداري و حسابرسي در سطح كشور اين سازمان مي باشد. گزارشات حسابرسي و صورت هاي مالي كه در تنظيم آنها اصول و ضوابط تعيين شده از طرف سازمان رعايت نشده باشد در هيچ يك از مراجع دولتي قابل استفاده نخواهد بود.» بر اساس اصول و ضوابط حسابداري از جمله استاندارد شماره 16 حسابداري كه توسط سازمان حسابرسي تدوين شده است، درآمد ناشي از تسعير ارز (تفاوت قيمت خريد ارز و قيمت ارز در پايان سال مالي) به عنوان يكي از درآمدهاي قابل شناسايي در پايان دوره مالي مي باشد. اما رأي شماره 902ـ 1401/5/11 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، مطالبه ماليات از اين نوع تسعير را به زمان فروش يا مصرف موكول كرده است، رأي صادره در مقام اجرا محاسبه ماليات را در زمان مصرف يا فروش (به دليل در اختيار نبودن اطلاعات مرتبط با آن ارز در هيچ يك از صورت هاي مالي و يا دفاتر مؤدي) با مشكل اساسي مواجه ساخته و امكان اين نوع محاسبه را براي سازمان امور مالياتي غيرممكن كرده است . بر اساس دادنامه هاي شماره 535 و 536 ـ 7/6/1396 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، نظر به اينكه سازمان امور مالياتي در بند 1 نكات قابل توجه در رسيدگي مالياتي دستورالعمل مورد شكايت (دستورالعمل 200 /93 /524 ـ 1393/6/22 )، سود حاصل از تسعير ارز با منشاء صادرات را مشمول ماليات قرار داده است، اين حكم خلاف قانون و خارج از حدود اختيارات مرجع وضع آن تشخيص و به استناد بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 ابطال شده است، ليكن مواردي كه سود تسعير ارز ناشي از صادرات نباشد، از شمول حكم دادنامه ياد شده خارج است. مطابق بند (ج) دادنامه شماره 828 ـ 1396/9/7 هيأت عمومي نظر به اينكه بخشنامه هاي شماره 10743 /200 ـ 1391/5/24 و 25 /95 /200 ـ 1395/4/22 سازمان امور مالياتي كشور، سود حاصل از تسعير ارز با منشاء صادرات را مشمول ماليات قرار داده است، لذا بخشنامه مذكور مغاير با قوانين ياد شده تشخيص و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب 1392 ابطال شده است. اما مفاد رأي مذكور به مواردي كه سود تسعير ارز، ناشي از صادرات نباشد، قابليت تعميم نخواهد داشت . بر اساس مفاد آيين نامه اجرايي موضوع ماده 95 قانون ماليات هاي مستقيم، اشخاص مكلف به نگهداري دفاتر قانوني، مي بايد دفاتر مذكور را با رعايت استانداردهاي حسابداري تنظيم كنند. بنابراين مكلفند با مراعات استاندارد حسابداري شماره 16 (كه درآمد حاصل از تسعير ارز را درآمد تلقي كرده است) درآمدهاي مربوط را شناسايي نمايند و از سوي ديگر طبق مفاد مواد 94 و 105 قانون ماليات هاي مستقيم، درآمد اشخاص حقيقي و حقوقي با رعايت ساير مقررات، مشمول ماليات مي باشد. بنابراين مانند ساير درآمدهاي اشخاص ياد شده به طور كلي درآمد تحقق يافته و درآمد شناسايي شده تحقق نيافته ناشي از تسعير ارز كه به موجب استانداردهاي حسابداري تكليف به شناسايي آن شده است، مشمول ماليات مي باشد و در مواردي كه نظر بر عدم شمول ماليات، تسري معافيت، نرخ صفر و ... به درآمد حاصل از تسعير ارز بوده، قانونگذار در راستاي اجراي اصل 51 قانون اساسي، با انجام فرآيند تقنيني اين حكم (مورد استثناء شده از شمول ماليات) را به صراحت بيان نموده است. شايان ذكر است اشكال اجراي رأي مورد بحث هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، اين است كه بر طبق تبصره 2 ماده 147 قانون ياد شده، هزينه هاي مربوط به درآمدهايي كه به موجب اين قانون از پرداخت ماليات معاف يا مشمول ماليات با نرخ صفر بوده يا با نرخ مقطوع محاسبه مي شود، به عنوان هزينه هاي قابل قبول مالياتي شناخته نمي شوند، بنابراين حكم بند 24 ماده 148 قانون ماليات هاي مستقيم كه بر اساس آن، زيان حاصل از تسعير ارز، در حساب مالياتي قابل پذيرش است، قابليت اجرا نداشته و اجراي رأي مذكور سبب ايجاد تعارض ميان احكام تبصره 2 ماده مزبور و بند 24 ماده 148 قانون موصوف خواهد شد . همچنين بر اساس دادنامه هاي قبلي كه در دادنامه اخير هيأت عمومي ديوان عدالت اداري مورد استناد بوده، با فرض شمول ماليات نسبت به سود حاصل از تسعير ارز، صرفاً به دليل پيش بيني حكم معافيت مالياتي در قانون احكام دائمي برنامه هاي توسعه كشور، قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعير دارايي ها و بدهي هاي ارزي بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران و ماده 36 قانون رفع موانع توليد رقابت پذير و ارتقاي نظام مالي كشور، حكم به معافيت از پرداخت ماليات، سود تسعير ارز داده شده و فاقد هرگونه حكم در خصوص عدم تلقي درآمدهاي محقق نشده حاصل از تسعير ارز، به عنوان درآمد مشمول ماليات و يا عدم لزوم تسري ماليات به درآمد اخيرالذكر مي باشد. با عنايت به موارد مندرج در اين نامه، قانونگذار در مواد قانوني پيش گفته، سود تسعير ارز موارد مذكور را از تاريخ لازم الاجرا شدن قوانين فوق، از پرداخت ماليات معاف كرده است و اين مطلب بيانگر آن است كه سود تسعير ارز آنها قبل از قوانين اشعاري، مشمول ماليات بوده و سود تسعير ارز ساير موارد نيز مشمول ماليات مي باشد و در مواردي كه نظر بر عدم شمول ماليات، تسري معافيت، نرخ صفر و ... به درآمد حاصل از تسعير ارز بوده، در راستاي صراحت اصل 51 قانون اساسي، قانونگذار به صدور حكم مستثني نمودن، طبق فرآيند قانونگذاري اقدام نموده است. بديهي است وجود احكام قانوني اخيرالذكر خود دليل قاطع است بر اينكه قانوگذار به ماهيت درآمدي بودن سود حاصل از تسعير ارز (اعم از سود تحقق يافته و تحقق نيافته) و به تبع آن مشول ماليات بودن آنها صحه گذاشته و بنابر صلاحديد، قانوگذار برخي اشخاص يا فعاليت ها را از شمول ماليات خارج و از پرداخت ماليات مربوط به آن معاف كرده است. با عنايت به موارد پيش گفت، خواهشمند است دستور فرماييد اقدامات لازم در اجراي ماده 91 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري به منظور رسيدگي مجدد به دادنامه شماره 140109970905810902 ـ 11/5/1401 در هيأت عمومي ديوان عدالت اداري فراهم گردد ." متن رأي شماره 140109970905810902ـ 1401/5/11 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به قرار زير است : " با توجـه به اينكه بر اساس مفـاد آراي شمـاره 536 ـ 535 مـورخ 1396/6/7 ، 838 ـ 1396/9/7 و 3047 ـ 1400/11/9 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري و ماده واحده قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعير دارايي ها و بدهي هاي ارزي بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران مصوب سال 1392 و ماده 36 قانون رفع موانع توليد رقابت پذير و ارتقاي نظام مالي كشور مصوب سال 1394 و بند (ب) ماده 45 قانون احكام دائمي برنامه هاي توسعه كشور مصوب سال 1395، شمول عنوان درآمد بر عمل تسعير و در نتيجه مطالبه ماليات از آن منتفي اعلام شده است، بنابراين اطلاق حكم مقرر در دستورالعمل شماره 200/93/524 ـ 1393/6/22 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور در حدي كه متضمن شمول تسعير ارز نسبت به مؤدياني است كه دارايي دارند و در موارد خريد ارز و عدم فروش و مصرف ارزهاي خريداري شده نيز مشمول ماليات بر درآمد مي شوند، خلاف قانون و خارج از حدود اختيار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 ابطال مي شود ." رئيس ديوان عدالت اداري در اجراي ماده 91 قانون ديوان عدالت اداري موضوع را جهت بررسي به هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري ارجاع كرد و متعاقباً با اظهار نظر آن هيأت پرونده در دستوركار جلسه هيأت عمومي قرار گرفت . هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1402/11/10 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است . رأي هيأت عمومي با توجه به اينكه دادنامه شماره 140109970905810902 مورخ 1401/5/11 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در مقام ابطال اطلاق حكم مندرج در دستورالعمل شماره 200 /93 /524 مورخ 1393/6/22 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور درخصوص شمول تسعير نرخ ارز و مطالبه ماليات نسبت به مؤدياني كه داراي ارز هستند (ارزهاي فروش نرفته و در دسترس) صادر شده و هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با لحاظ احكام قانوني و اتّخاذ ملاك از آنها اطلاق اين مقرره را ابطال كرده است، ولي به موجب دادنامه شماره 140231390000531103 مورخ 1402/3/2 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري كه در مقام اعمال ماده 91 قانون ديوان عدالت اداري نسبت به دادنامه شماره 140109970905810909 مورخ 1401/5/11 هيأت عمومي (با موضوعي كاملاً مشابه با پرونده فعلي) اصدار يافته، رويه هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در اين موضوع تغيير يافته و اصولاً به جز موارد خاصي كه تسعير نرخ ارز براساس قوانين، غيردرآمدي محسوب يا غيرمشمول ماليات يا معاف از ماليات تلقّي شده يا با نرخ صفر محاسبه شود، در ساير موارد فرآيند تسعير نرخ ارز با استفاده از استاندارد شماره 16 حسابداري جزو مقوله درآمدي محسوب مي گردد، لذا دادنامه شماره 140109970905810902 مورخ 1401/5/11 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري واجد اشتباه بوده و مستند به ماده 91 قانون ديوان عدالت اداري نقض مي شود و با نقض دادنامه مذكور، اعتبار حقوقي حكم مندرج در دستورالعمل شماره 200 /93 /524 مورخ 1393/6/22 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور مورد تأييد قرار مي گيرد. اين رأي براساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوب 1402/2/10) در رسيدگي و تصميم گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ حكمتعلي مظفري