رأي شماره 2330955 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع عدم ابطال بخشنامه شماره 200/25252/ص ـ 1401/11/30 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور

شماره0107596 - 1402/9/21 بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با شماره دادنامه 140231390002330955 مورخ 1402/9/7 با موضوع: «بخشنامه شماره 200/25252/ص مورخ 1401/11/30 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور كه تخلفات و جريمه‌ هاي متعلقه موضوع ماده 22 قانون پايانه‌ هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان را در خصوص عدم صدور صورت حساب در سامانه ‌هاي مؤديان بيان كرده است ابطال نشد» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي ‌گردد. مديركل هيأت عمومي و هيأت ‌هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي‌ فرد تاريخ دادنامه: 1402/9/7 - شماره دادنامه: 140231390002330955 شماره پرونده: 0107596 مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي: آقاي نيما غياثوند طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور موضوع شكايت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 200/25252 /ص ـ 1401/11/30 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور گردش كار: شاكي به موجب دادخواستي ابطال بخشنامه شماره 200/25252 /ص ـ 1401/11/30 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته به طور خلاصه اعلام كرده است كه: "در خصوص بخشنامه شماره 200/25252 /ص ـ 1401/11/30 كه مغاير با مواد 2، 3، 5، 6، 22 و 25 قانون پايانه‌ هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان مي‌ باشد به استحضار مي ‌رساند: ماده 2 قانون سامانه مؤديان و پايانه فروشگاهي اشاره دارد: كليه اشخاص مشمول مكلفند به ترتيبي كه سازمان مقرر مي ‌كند، نسبت به ثبت نام در سامانه مؤديان اقدام كنند. خرده فروشي ‌ها و واحدهاي صنفي كه مستقيماً با مصرف ‌كننده نهايي ارتباط ندارند، علاوه بر عضويت در سامانه مؤديان موظف به استفاده از پايانه فروشگاهي مي ‌باشند. استفاده از پايانه فروشگاهي براي مؤدياني كه مستقيماً با مصرف ‌كننده نهايي ارتباط دارند، الزامي نيست. اما مؤديان مزبور موظفند كليه صورتحساب‌ هاي خود را به ترتيبي كه سازمان مقرر مي‌كند، از طريق سامانه مؤديان صادر كنند. تبصره ـ فهرست مؤدياني كه به دليل ارائه كالا و خدمات معاف از ماليات بر ارزش افزوده و نيز ماهيت كسب و كار آنها امكان عضويت در سامانه مؤديان و صدور صورتحساب الكترونيكي را ندارند، به پيشنهاد وزارت امور اقتصادي و دارايي و پس از تصويب هيأت وزيران، حداكثر تا پايان دي ماه هر سال براي عملكرد سال بعد توسط سازمان اعلام خواهد شد. بنابراين اگر قرار به صدور صورتحساب توسط مؤدي باشد پس اختصاص دادن جريمه ماده 22 قانون پايانه ‌هاي فروشگاهي در خصوص عدم صدور صورتحساب هيچ گونه توجيه ندارد. بديهي مي ‌باشد در صورت اختصاص صدور صورتحساب الكترونيكي كه از معيارهاي راه ‌اندازي سامانه مؤديان به شمار مي ‌رود. شركت ‌هاي بورسي بايد يك درصد آنها مطابق تبصره ماده 14 قانون دائمي ماليات بر ارزش افزوده رسيدگي گردد و اطلاق رسيدگي به تمام پرونده‌ هاي مالياتي مغاير قوانين و مقررات مي‌ باشد. به عنوان مثال وقتي تمام تأمين كنندگان شركت ‌هاي بورسي مشمول صدور صورتحساب الكترونيكي نمي ‌باشد فرض اينكه تمام اشخاص حقوقي الزام به صدور صورتحساب الكترونيكي باشند چطور مي‌توانند تأييد اعتبار خريد داشته باشند. با اين تفاسير با صدور بخشنامه مورد شكايت حق رسيدگي به پرونده ‌هاي مؤديان از سازمان امور مالياتي سلب شده است. در صورتي كه مطابق مواد 5، 6 و 25 قانون پايانه ‌هاي فروشگاهي اول اينكه محاسبه ماليات بر ارزش افزوده كل مؤديان در سامانه مؤديان بايد به صورت يكجا صورت پذيرد. دوم اينكه بررسي اعتبار مؤديان در فروش مشمول ماليات بر ارزش افزوده امكان ‌پذير نمي ‌باشد. سوم اينكه صورتحساب‌ هاي ساير مؤديان كه در سامانه مؤديان نباشد فاقد اعتبار خواهد بود. همچنين ماده 3 قانون پايانه فروشگاهي و سامانه مؤديان مشعر بر آن مي ‌باشد. ماده3ـ سازمان موظف است حداكثر ظرف مدت 15 ماه از تاريخ لازم ‌الاجرا شدن اين قانون سامانه مؤديان را راه‌اندازي و امكان ثبت نام مؤديان در سامانه و صدور صورتحساب الكترونيكي را از طريق سامانه مزبور فراهم كند. تبصره1ـ سامانه مؤديان بايد به گونه ‌اي طراحي شود كه امكان پاسخ گويي به استعلامات الكترونيكي در خصوص اعتبار سنجي مؤديان و اخذ و ارائه استعلام ‌هاي لازم به دستگاه ‌هاي اجرايي را از طريق بسترهاي يكپارچه دولت اعم از سامانه دولت همراه و مركز ملي تبادلات اطلاعات موضوع تبصره 2 ماده 67 قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران مصوب 1395/12/14 فراهم كند. همچنين سامانه مؤديان بايد قابليت فراخوان و تبادل اطلاعات را از طريق مركز ملي تبادلات اطلاعات داشته باشد. تبصره2ـ سه ماه پس از انقضاي مهلت مذكور در اين ماده، فقط صورتحساب ‌هاي الكترونيكي كه از طريق سامانه مؤديان صادر شده باشد از سوي سازمان معتبر شناخته شده و مبناي محاسبه اعتبار مالياتي براي مؤديان خواهد بود. تبصره3ـ مؤديان به وسيله پايانه فروشگاهي كه داراي حافظه مالياتي و تجهيزات سخت ‌افزاري و نرم ‌افزاري مي ‌باشد مبادرت به صدور صورتحساب الكترونيكي مي‌ نمايند. ويژگي ‌ها و مشخصات فني پايانه فروشگاهي، حافظه مالياتي و تجهيزات سخت ‌افزاري و نرم‌افزاري مربوط، نحوه تبادل اطلاعات ميان حفاظه مالياتي با سامانه مؤديان توسط كارگروه راهبري سامانه مؤديان تعيين مي ‌شود. با عنايت به مواد فوق ‌الاشاره، برخلاف مقرره معترض‌عنه در قانون پايانه‌ هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان هيچ گونه صراحتي مبني بر تفكيك ثبت نام و مرحله ثبت نام وجود ندارد." متن مقرره مورد شكايت به شرح زير است: "رئيس محترم سازمان بورس و اوراق بهادار با سلام و احترام، از آنجايي كه بر اساس بررسي‌ هاي صورت گرفته در سامانه مؤديان مشخص گرديد، بخشي از شركت‌ هاي پذيرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران و فرابورس ايران تاكنون اقدامي در صدور صورتحساب الكترونيكي و ارسال آن به سامانه مؤديان انجام نداده‌ اند، در حالي كه طبق قانون پايانه ‌هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان و فراخوان انجام شده از سوي سازمان امور مالياتي كشور، از تاريخ 1401/8/1 ملزم به صدور صورتحساب الكترونيكي مطابق دستورالعمل ‌هاي صادره سازمان امور مالياتي كشور و ارسال آن به سامانه مؤديان بوده‌ اند، به استحضار مي ‌رساند، عدم رعايت مقررات مذكور منجر به تحميل جرايم موضوع ماده 22 قانون پايانه ‌هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان معادل 10 % مجموع مبلغ فروش انجام شده بدون صدور صورتحساب الكترونيكي و محروميت از اعمال معافيت‌ هاي مالياتي، نرخ صفر و مشوق ‌هاي موضوع قانون ماليات ‌هاي مستقيم حسب مورد، عدم بهره‌ مندي از بخشودگي جرايم ياد شده موضوع تبصره 2 ماده مذكور و عدم تقسيط بدهي ‌هاي مالياتي خواهد شد. لذا شايسته است جهت آگاهي و اجتناب از تحميل آثار مالياتي مربوط موضوع به طريق مقتضي اطلاع ‌رساني و پيگيري گردد. ـ رئيس سازمان امور مالياتي كشور " در پاسخ به شكايت مذكور، رئيس سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره 15728/200 /ص ـ 1402/8/24 توضيح داده است كه: "به استحضار مي‌رساند ابطال فراخوان ‌هايي كه از سوي سازمان امور مالياتي كشور در راستاي انجام تكاليف مندرج در قانون پايانه‌هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان انجام پذيرفته است، علاوه بر وارد آمدن ضرر شديد به مؤديان مالياتي به طور حتم موجب ايجاد نارضايتي و اعتراض گسترده فعالان اقتصادي خواهد گرديد. همان گونه كه مستحضريد در راستاي نهادينه كردن عدالت و شفافيت اقتصادي، كاهش فرار مالياتي و تأمين منابع اطلاعاتي قابل استناد براي نظام مالياتي كشور، قانون پايانه ‌هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان تصويب و به دولت ابلاغ گرديد. هر چند مستفاد از ماده 3 قانون مذكور سازمان امور مالياتي مكلف بوده است حداكثر ظرف مدت 15 ماه از تاريخ لازم‌ الاجرا شدن قانون مزبور سامانه مؤديان را راه ‌اندازي نمايد، اما متأسفانه به دلايلي كه نوعاً خارج از اراده اين سازمان بوده است، اجراي يك بار قانون مذكور براي كليه اشخاص مشمول به تأخير افتاده است. به نظر مي‌رسد با توجه به ملاحظات اجرايي مذكور نيز در ماده 2 قانون ياد شده به اختيار اين سازمان براي تعيين «ترتيب ثبت نام» در سامانه تصريح گرديده است. از عمده دلايل عدم اجراي يك بار قانون مزبور مي‌توان به موارد زير اشاره نمود: 1ـ درخواست مؤديان مالياتي: تعداد معتنابهي از مؤديان مالياتي با توجه به فراهم نبودن زير ساخت ‌هاي لازم براي اجراي دقيق و يك باره احكام مندرج در قانون مذكور از اين سازمان به طور مكرر درخواست نموده‌اند كه اجراي قانون مذكور با تأخير انجام پذيرد كه از آن جمله مي‌توان به درخواست شركت ‌هاي پذيرفته شده در بورس اشاره نمود. 2ـ عدم آموزش مؤديان مشمول با توجه به عدم حضور شركت‌ هاي معتمد با هدف آموزش نحوه كاربري سامانه به مؤديان عملاً اين مؤديان آشنايي كافي براي استفاده از سامانه مذكور را نداشتند . 3ـ اين نكته را نمي‌ توان ناديده گرفت كه در مقاطعي تلاش كافي و وافي براي راه‌ اندازي سامانه مؤديان صورت نگرفته است، اما طي سنوات اخير و با تلاش ‌هايي كه از سوي اين سازمان انجام پذيرفته راه ‌اندازي سامانه مذكور با اهتمام مضاعفي در دستوركار قرار گرفته است. از جمله اين اقدامات مي ‌توان به موارد زير اشاره نمود: الف ـ تهيه و تأييد استانداردها، آيين ‌نامه ‌ها و دستورالعمل ‌هاي قانون پايانه‌ هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان. ب ـ تهيه، توليد و تأييد حافظه مالياتي استاندارد. ج) انعقاد قرارداد با شركت پيمانكار (موضوع نامه شماره 15428/268 /د ـ 1402/3/9 مركز تنظيم مقررات، نظام پايانه ‌هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان در پاسخ به نامه شماره 45/52200 ـ 1402/3/6 ديوان محاسبات كشور. با توجه به موارد ذكر شده، در صورت ابطال فراخوان ‌هاي موصوف توسط ديوان عدالت اداري مؤديان مالياتي با ضمانت ‌هاي اجرايي شديدي مواجه مي ‌شوند كه «عدم قبول هزينه‌ هاي مؤديان مالياتي براي تشخيص درآمد مشمول ماليات»، «رد شدن اعتبار مالياتي طرف معامله»، «محروميت از اعمال معافيت‌ ها، نرخ صفر و مشوق ‌هاي مالياتي» و نيز «شمول جرايم موصوف ماده 22 قانون پايانه‌هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان» از آن جمله مي ‌باشد. به عنوان نمونه بر اساس بند (ب) ماده اخيرالذكر عدم عضويت در سامانه مؤديان جريمه‌ اي را معادل 10 % مجموع مبلغ فروش انجام شده يا بيست ميليون ريال، هر كدام كه بيشتر باشد در پي خواهد داشت. اين در حالي است كه تحميل ضمانت ‌هاي اجرايي فوق بر مؤديان مالياتي مصداق قاعده حقوقي «قبح عقاب بلابيان» است و تكليف مؤديان مالياتي مبني بر انجام وظايفي كه در قانون مزبور آمده «منجز» نبوده است، زيرا از مفاد احكام قانون مزبور اطلاع كافي نداشته‌ اند. تمامي اين موارد منجر به ايجاد نارضايتي جدي مؤديان مالياتي و ضرر شديد فعالان اقتصادي و صاحبان كسب و كار (صاحبان مشاغل به تعداد تقريبي هشت ميليون و اشخاص حقوقي بالغ بر نهصد هزار شخص) مي ‌شود و طبعاً اين اعتراضات ممكن است در نهايت كشور را با تنش‌هاي مهم اجتماعي و مخاطرات امنيتي جدي مواجه نمايد." مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور نيز به موجب لايحه شماره 2462/212 /ص ـ 1402/2/17 توضيح داده است كه: "مطابق ماده 13 قانون ماليات بر ارزش افزوده و ماده 2 قانون پايانه‌ هاي فروشگاهي پس از راه‌ اندازي سامانه مؤديان همه مشمولان اين قانون موظفند به ترتيبي كه سازمان مقرر و اعلام مي‌ كند، در سامانه مزبور ثبت نام نموده و معاملات خود را در آن ثبت نمايند و موظفند كليه صورتحساب‌هاي خود را به ترتيبي كه سازمان مقرر مي‌كند از طريق سامانه مؤديان صادر كند. در بند (ج) ماده 1 قانون پايانه‌ هاي فروشگاهي اشخاص مشمول (مؤديان) به كليه صاحبان مشاغل (صنفي و غيرصنفي) و اشخاص حقوقي موضوع فصل‌هاي چهارم و پنجم باب سوم قانون ماليات ‌هاي مستقيم مصوب 1366/12/3 با اصلاحات و الحاقات بعدي آن تعريف شده است. نامه مورد شكايت در ارتباط با شركت‌ هاي پذيرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران و فرابورس ايران است كه طي فراخوان انجام شده از سوي سازمان امور مالياتي كشور از تاريخ 1401/8/1 ملزم به صدور صورتحساب الكترونيكي مطابق دستورالعمل‌ هاي صادره سازمان امور مالياتي و ارسال آن به سامانه مذكور بوده‌ اند. اين در حالي است كه تبصره ماده 13 قانون ماليات بر ارزش افزوده مورد استناد شاكي در ارتباط با ميزان اظهارنامه ‌هايي است كه سازمان مجاز به رسيدگي به آن مي ‌باشد و در ارتباط با تكليف يا عدم تكليف به ثبت نام در سامانه‌ هاي مؤديان و لزوم يا عدم لزوم صدور صورتحساب از طريق اين سامانه حكمي مقرر نكرده است. بنابراين استناد شاكي به اين تبصره بدون ارتباط موضوعي مي‌ باشد. وفق مقررات ماده 2 قانون پايانه ‌هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان و ماده 13 قانون ماليات بر ارزش افزوده كليه اشخاص مشمول بعد از پياده‌ سازي و اجراي كامل قانون به ترتيبي كه سازمان مقرر مي ‌نمايد، ملزم به ثبت نام و عضويت در سامانه مؤديان بوده و بايد صورتحساب‌ هاي خود را از طريق سامانه مؤديان با رعايت الزامات و استانداردهاي اعلام شده صادر نمايند. بنابراين تمامي اشخاص مشمول مكلفند مطابق مقررات قانوني، نسبت به صدور صورتحساب الكترونيكي طبق استانداردهاي اعلامي سازمان امورمالياتي كشور و ارسال آن به سامانه مؤديان اقدام نمايند و وفق مقررات ماده 7 قانون ياد شده ارسال صورتحساب ‌هاي الكترونيكي به سامانه مؤديان به منزله ثبت آن در سامانه فهرست معاملات موضوع ماده 169 قانون ماليات‌ هاي مستقيم بوده و فروشنده و خريدار تكليف اضافي در اين خصوص ندارند. بنابراين اجراي مقررات و ضمانت اجراي رسيدگي موضوع بخشنامه مورد شكايت در خصوص متخلفين هيچ تعارضي با مقررات قانون ماليات بر ارزش افزوده و قانون پايانه ‌هاي فروشگاهي ندارند. شايان ذكر است در خصوص ادعاي شاكي مبني بر تخلف سازمان نسبت به الزام ثبت نام مرحله ‌اي مؤديان با استناد به بند (ج) ماده 1 و ماده 2 قانون پايانه ‌هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان و ماده 13 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400، كليه صاحبان مشاغل (صنفي و غيرصنفي) و اشخاص حقوقي بعد از پياده ‌سازي قانون به ترتيبي كه سازمان مقرر مي‌ نمايد، ملزم به ثبت نام و عضويت در سامانه مؤديان بوده و بايد صورتحساب‌ هاي خود را از طريق سامانه مؤديان با رعايت الزامات و استانداردهاي اعلام شده، صادر نمايند. لذا بر اساس متن مصرح در ماده 2 قانون پايانه‌ هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان ترتيب ثبت نام و شمول تكاليف اشخاص مشمول به عهده سازمان امور مالياتي قرار داشته و ادعاي مغايرت و تجاوز از اختيارات قانوني توسط شاكي فاقد وجاهت قانوني مي ‌باشد. بخشنامه مورد شكايت صرفاً تخلفات و حسب مورد جريمه‌هاي متعلقه موضوع ماده 22 قانون پايانه ‌هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان را در خصوص عدم صدور صورت حساب در سامانه‌ هاي مؤديان بيان كرده است و مخالف قانون و مقررات و خارج از حدود اختيارات سازمان نمي ‌باشد." هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1402/9/7 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است. رأي هيأت عمومي اولاً قانونگذار به شرح ماده 3 قانون پايانه‌هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان مصوب 1398/7/21 سازمان امور مالياتي كشور را موظّف نموده است كه حداكثر ظرف مدت پانزده ماه از تاريخ لازم ‌الاجرا شدن اين قانون، سامانه مؤديان را راه ‌اندازي و ساير تكاليف را انجام دهد. ثانياً به موجب تبصره 2 ماده 3 قانون مزبور، سه ماه پس از انقضاي مهلت مذكور در اين ماده، فقط صورتحساب ‌هاي الكترونيكي كه از سوي سامانه مؤديان صادر شده باشد، معتبر خواهد بود و اعتبار مالياتي آنها محاسبه مي‌ شود. ثالثاً با احتساب ماده 2 قانون مدني، سازمان امور مالياتي وظيفه اجراي مفاد قانون را پانزده ماه و پانزده روز پس از انتشار داشته است كه به موجب فراخوان‌هاي صورت پذيرفته، به نحوي كه در قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 رويه شده بود پس از فراهم نمودن بسترها افراد جهت اقدام به مفاد قانون دعوت شده‌ اند كه بدواً شركت ‌هاي پذيرفته ‌شده در بورس و فرابورس به موجب فراخوان مورخ 1401/8/1 و سپس ساير اشخاص حقوقي به استثناي اشخاص مشمول ماده 16 قانون از تاريخ 1402/1/1 مشمول فراخوان شده ‌اند. رابعاً آنچه در مقام بررسي اين موضوع مهم است اين است كه دستگاه متولي اجراي قانون كه در فرض عدم اجرا بايد مواخذه شود، قائل به فراهم كردن زيرساخت‌ها بوده و لذا جهت اجراي قانون فراخوان داده است و ادعاي شاكي مبني بر فراهم نشدن زيرساخت ‌ها مستند نيست. خامساً براساس ماده 2 قانون پايانه ‌هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان، وظيفه و اختيار سازمان امور مالياتي در تنظيم و ابلاغ ترتيبات اجراي قانون و ثبت نام در سامانه مؤديان بيان شده است. سادساً در بند (ث) ماده 1 قانون پايانه‌ هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان به صراحت و در غالب موارد، رسيد فروش درگاه اينترنتي و pos به منزله صدور صورتحساب قلمداد شده است و در نتيجه با لحاظ اختيار تام سازمان امور مالياتي و اينكه زيرساخت‌ها حسب اعلام اين سازمان فراهم شده و عدم اجراي قانون مستوجب عقوبت است و نه اجراي آن و مقرره معترض‌ عنه نيز در مقام تأكيد بر اجراي قانون صادر شده و ابطال آن به معناي عدم اجراي قانون است، لذا بخشنامه شماره 200/25252 /ص مورخ 1401/11/30 سازمان امور مالياتي كشور خلاف قانون و خارج از حدود اختيار نيست و ابطال نشد. اين رأي براساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوب 1402/2/10 ) در رسيدگي و تصميم‌ گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است. رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ حكمتعلي مظفري