رأي شماره 3157 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري باموضوع: ابطال بند 8 دستورالعمل شماره 510/99/200 - 1399/5/11 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور

شماره 0001366 1400/12/18- بسمه تعالي جناب آقاي اكبرپور رئيس هيأت‌ مديره و مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شماره دادنامه 140009970905813157 مورخ 1400/12/3 با موضوع: « بند 8 دستورالعمل شماره 200 / 99 / 510 ـ 1399/5/11 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور كه اعلام داشته است كه هرگونه تغيير محل فعاليت در سال 1398 نسبت به محل فعاليت در سال 1397 با عنايت به مفاد ماده 3 آيين‌ نامه اجرايي موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالياتهاي مستقيم، مشمول ثبت نام جديد بوده و مؤدي در محل فعاليت جديد مشمول مقررات اين دستورالعمل نخواهد بود، ابطال شد . » جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي ‌گردد . مديركل هيأت عمومي و هيأتهاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يدالله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه: 1400/12/3 شماره دادنامه : 3157 - شماره پرونده : 0001366 مرجع رسيدگي : هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي : آقاي بهمن زبردست موضوع شكايت و خواسته : ابطال قسمتي از بند 8 دستورالعمل شماره 200 / 99 / 510 ـ 1399/5/11 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور گردش كار: شاكي به موجب دادخواستي ابطال قسمتي از بند 8 دستورالعمل شماره 200 / 99 / 510 ـ 1399/5/11 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور (و مؤدي در محل فعاليت جديد مشمول اين دستورالعمل نخواهد بود) را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام كرده است كه : " به استحضار مي ‌رساند سازمان امور مالياتي با برداشت شاذي از ماده 100 قانون مالياتهاي مستقيم در خصوص تكليف مؤديان مشمول ماليات بر درآمد مشاغل به تسليم اظهارنامه مالياتي «براي هر واحد شغلي يا براي هر محل جداگانه» به اين نتيجه رسيده كه هرگونه تغيير محل مؤدي ولو از واحدي با يك كد پستي در يك ساختمان به واحد ديگري با كد پستي ديگر در همان ساختمان و ادامه همان فعاليتهاي پيشين، به معني شروع فعاليت جديد وي بدون ارتباط با فعاليت هاي مشابه در محل قبلي است . نتيجه اين برداشت را از جمله در جزء 3 بند (ب) بخشنامه شماره 200/96/158 ـ 1396/12/7 هم مي‌بينيم، كه با رأي شماره 1308 ـ 1399/11/12 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با اين استدلال درست كه صرف تغيير نشاني تاثيري بر وضعيت مالياتي مؤدي و حقوق و تكليف قانوني‌اش ندارد، ابطال گرديده است . در بند 8 دستورالعمل مورد اعتراض نيز با همين برداشت به صرف هرگونه تغيير محل فعاليت، مؤدي كلاً از شمول دستورالعمل خارج و مقرر شده، «هرگونه تغيير محل فعاليت در سال 1398 نسبت به محل فعاليت در سال 1397 با عنايت به مفاد ماده 3 آيين نامه اجرايي موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالياتهاي مستقيم مشمول ثبت نام جديد بوده و مؤدي در محل فعاليت جديد مشمول اين دستورالعمل نخواهد بود . » در حالي كه جداي از مغايرت اين حكم با رأي پيش گفته هيأت عمومي ديوان عدالت اداري چنين حكمي حتي با مقرره مورد استنكاف يعني ماده 3 آيين نامه موضوع تبصره 3 ماده 169 نيز مغايرت دارد . " متن مقرره مورد شكايت به شرح زير است : دستورالعمل شماره 200/99/510 ـ 1399/5/11 سازمان امور مالياتي كشور : در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور ضمن ارسال لايحه شماره 235 / 28321 ـ 1400/6/18 دفتر حسابرسي مالياتي به موجب لايحه شماره 212 / 5582 / ص ـ 1400/6/2 توضيح داده است كه : " به موجب ماده 100 قانون ماليات هاي مستقيم سازمان امور مالياتي كشور مي‌تواند برخي از مشاغل يا گروه هايي از آنان را كه ميزان فروش كالا و خدمات سالانه آنها حداكثر ده برابر معافيت موضوع ماده 84 اين قانون باشد از انجام بخشي از تكايف از قبيل نگهداري اسناد و مدارك موضوع اين قانون و ارائه اظهارنامه مالياتي معاف كند و ماليات مؤديان مذكور را به‌صورت مقطوع تعيين و وصول نمايد . در مواردي كه مؤدي كمتر از يك سال مالي به فعاليت اشتغال داشته باشد ماليات متعلق نسبت به مدت اشتغال محاسبه و وصول مي‌شود . حكم اين تبصره مانع از رسيدگي به اظهارنامه‌هاي مالياتي تسليم شده در موعد مقرر نخواهد بود . با عنايت به مفاد ماده مذكور و تبصره ذيل آن ملاحظه مي‌گردد كه اولاً: ماده قانوني مذكور كه ذيل فصل ماليات بر درآمد مشاغل قرار گرفته است ... مؤديان موضوع فصل مذكور را مكلف به تسليم اظهارنامه مالياتي براي هر واحد شغلي يا هر محل به صورت جداگانه نموده است و با عنايت به مستقل بودن هر واحد شغلي محل از ساير واحدهاي شغلي محل‌هاي مؤديان مالياتي مورد نظر، بديهي است كه حكم تبصره ماده مذكور مبني بر معافيت از ارائه اظهارنامه مالياتي و انجام برخي تكاليف توسط مؤديان، ناظر بر هر محل به صورت جداگانه مي‌باشد و در صورت تغيير محل فعاليت، شمول حكم تبصره ماده مذكور بر محل جديدي كه به صورت جداگانه ثبت نام نشده است در تعارض با نص ماده مذكور مي‌باشد، از اين روي براي شمول حكم تبصره مذكور بر محل جديد مؤدي مي‌بايست مجدداً نسبت به ثبت نام محل جديد اقدام نمايد . با مداقه در متن تبصره مرقوم مشهود است كه قانونگذار به سازمان امور مالياتي اختيار داده است تا برخي يا گروه هايي از صاحبان مشاغل داراي شرايط مندرج در قانون را به صلاحديد خود از تسليم اظهارنامه مالياتي و نگهداري اسناد و مدارك معاف نموده و ماليات ايشان را به صورت مقطوع تعيين نمايد . لذا دستورالعمل شماره 200/99/510 ـ 1399/5/11 و عبارت مورد شكايت در بند مورد اشاره از دستورالعمل مذكور، منطبق با اختيارات اعطايي قانونگذار در تعيين اشخاص مشمول حكم مقرر در تبصره ماده 100 قانون مذكور به سازمان امور مالياتي كشور در اجراي تبصره ماده مرقوم است و ضمناً دادنامه شماره 1308 ـ 1399/11/12 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري كه شاكي از دلايل درخواست ابطال عبارت موضوع شكايت عنوان نموده است، صرفاً ناظر به ابطال جزء 3 بند (ب) بخشنامه شماره 200/96/158 ـ 1396/12/7 سازمان امور ماليات كشور مي‌باشد و اتخاذ ملاك از رأي ذكور به‌منظور اثبات قابليت ابطال مقرره ديگر (عبارت موضوع شكايت از بند 8 دستورالعمل شماره 200/99/510 ـ 1399/5/11 سازمان امور مالياتي كشور) به علت تفاوت موضوعي ميان آنها با اصول حقوقي مغاير و فاقد جهات توجيهي است . برخلاف استنباط شاكي تبصره‌هاي 1 و 3 ماده 3 «آيين نامه اجرايي موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالياتهاي مستقيم، ناظر بر «تغيير محل فعاليت» نمي‌باشند، بلكه موضوع تبصره 1 ماده 3 از آيين نامه مذكور، در خصوص موردي است كه مؤدي بر اساس مجوز صادره از طرف مراجع ذي‌صلاح بيش از يك محل فعاليت براي همان مجوز داشته باشد و تبصره 3 ماده 3 آيين نامه مذكور نيز ناظر بر كارگاه‌ها و واحدهاي توليدي است كه نوع فعاليت آنان ايجاد دفتر يا فروشگاه در يك يا چند محل مي‌باشد نه تغيير محل فعاليت . " هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1400/12/3 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است . رأي هيأت عمومي با توجه به اينكه هيأت عمومي ديوان عدالت اداري قبلاً و به موجب رأي شماره 1308 ـ 1399/10/13 حكم به ابطال جزء 3 بند (ب) بخشنامه شماره 200/96/158 ـ 1396/12/7 سازمان امور مالياتي كشور صادر كرده است و در قسمت مورد شكايت از بند 8 دستورالعمل شماره 200/99/510 ـ 1399/5/11 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور برخلاف استدلال مقرر در رأي مذكور هيأت عمومي و حكم مقرر در ماده 100 قانون مالياتهاي مستقيم اعلام شده است كه هرگونه تغيير محل فعاليت در سال 1398 نسبت به محل فعاليت در سال 1397 با عنايت به مفاد ماده (3) آيين نامه اجرايي موضوع تبصره (3) ماده (169) قانون مالياتهاي مستقيم ، مشمول ثبت نام جديد بوده و مؤدي در محل فعاليت جديد مشمول مقررات اين دستورالعمل نخواهد بود، بنابراين قسمت مورد شكايت از بند 8 دستورالعمل شماره 200/99/510 ـ 1399/5/11 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور مغاير با قانون و خارج از حدود اختيار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 ابطال مي‌ شود . رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ حكمتعلي مظفري