بخشنامه سازمان امور مالياتي در خصوص ابلاغ دادنامه شماره 169 الي 172 مورخ 1399/2/16 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري مبني بر ابطال بخشنامه شماره 146/97/200/ص مورخ 1397/10/24

به پيوست دادنامه شماره 169 الي 172 مورخ 16 /2 /1399 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري متضمن رأي آن هيأت به شرح ذيل (مبني بر ابطال بخشنامه شماره 146 /97 /200 /ص مورخ 24 /10 /1397)، جهت اجرا ابلاغ مي شود. "بر اساس ماده 59 قانون ماليات هاي مستقيم «نقل و انتقال قطعي املاك به مأخذ ارزش معاملاتي و به نرخ پنج درصد و همچنين انتقال حق واگذاري محل به مأخذ وجوه دريافتي مالك يا صاحب حق و به نرخ دو درصد در تاريخ انتقال از طرف مالكان عين يا صاحبان حق مشمول ماليات مي باشد.» و طبق تبصره 2 همين ماده «حق واگذاري محل از نظر اين قانون عبارت است از حق كسب يا پيشه يا حق تصرف محل يا حقوق ناشي از موقعيت تجاري محل.» با توجه به اينكه بر اساس حكم مقرر در تبصره فوق، حق واگذاري محل صرفاً شامل كاربري هاي تجاري مي باشد، بخشنامه مورد شكايت كه بر اساس آن، ساير اراضي داراي كاربري هاي مختلف نيز با تأييد مراجع ذي صلاح قانوني فارغ از سوابق مربوط به وجود يا عدم وجود مستحدثات در محل، در صورت احراز وجود مازاد ارزش نسبت به قيمت روز عرصه با كاربري مسكوني، مشمول ماليات حق واگذاري محل اعلام شده اند، مغاير با تبصره 2 ماده 59 قانون ماليات هاي مستقيم است و مستند به حكم بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 ابطال مي شود."

محمود عليزاده

دادنامه آراي هيات عمومي كلاسه پرونده: 9803385، 9801875، 9800254، 9703918 شاكي: 1- بهمن زبردست 2 - عطا ا... سهرابي بـا وكالت ذبيـح الـه فرامرزي 3 - حميدرضا فتاحي 4 - سعيد كريمي موضوع: ابطال بخشنامه شماره 146 ؍97 ؍200 ؍ص – 24 ؍10 ؍1397 سازمان امور مالياتي كشور تاريخ رأي: سه شنبه 16 ارديبهشت 1399 شماره دادنامه: 169 الي 172 بسم الله الرحمن الرحيم شماره دادنامه : 169 الي 172 تاريخ دادنامه: 15 ؍11 ؍1398 شماره پرونده: 9803385، 9801875، 9800254، 9703918 مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي: آقايان: 1 - بهمن زبردست 2 - عطا ا... سهرابي بـا وكالت ذبيـح الـه فرامرزي 3 - حميدرضا فتاحي 4 - سعيد كريمي موضوع شكايت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 146 ؍97 ؍200 ؍ص -24 ؍10 ؍1397 سازمان امور مالياتي كشور گردش كار: شاكيان به موجب دادخواستهاي جداگانه ابطال بخشنامه شماره 146 ؍97 ؍200 ؍ص – 24 ؍10 ؍1397 سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده اند و در جهت تبيين خواسته اعلام كرده اند كه: "1- بر اساس تبصره 2 ماده 59 قانون مالياتهاي مستقيم: «حق واگذاري محل از نظر اين قانون عبارت است از حق كسب يا پيشه يا حق تصرف محل يا حقوق ناشي از موقعيت ‌تجاري محل‌» و با توجه به اينكه بر اساس اين تبصره حق واگذاري صرفاً شامل كاربري تجاري بوده و شامل كاربريهاي ديگر مانند كاربري اداري و صنعتي نمي گردد؛ بنابراين بخشنامه مورد شكايت كه مفاد حكم مقرر در قانون را نسبت به ساير كاربريها توسعه داده، خلاف قانون و خارج از اختيار مي باشد. 2- بر اساس بخشنامه مـورد شكايت، اراضي داراي كاربـريهاي مختلف از جمله تجـاري (با تأييد مراجع ذي صلاح قانوني)، در صورت احراز وجود مازاد ارزش نسبت به قيمت روز عرصه با كاربري مسكوني، مشمول ماليات حق واگذاري محل موضوع قسمت اخير ماده 59 قانون مالياتهاي مستقيم مي باشند. در متن اين بخشنامه به سه مقرره استناد شده است كه در هر سه مورد از اين مقررات، حكمي مغاير با بخشنامه مورد شكايت بيان شده‌ و مقررات فوق اراضي تجاري را مشمول ماليات حق واگذاري محل ندانسته اند. مقرره اول بخشنامه شماره 13530 - 27 ؍7 ؍1384 است كه بر اساس آن اعلام شده است كه:«منظور از (موقعيت تجاري) مذكور در تبصره 2 ماده 59 آن نيست كه زمينهاي واقع در منطقه تجاري در صورت انتقال مشمول ماليات حق واگذاري محل بشود. لذا متذكر مي گردد مادام كه ملك به صورت زمين بوده و فعاليت تجاري و يا كسب و كاري در آن صورت نگيرد، در موارد انتقال قطعي مشمول ماليات حق واگذاري محل نخواهد بود.» مقرره دوم مورد استناد رأي مورخ 26 ؍4 ؍1379 شوراي عالي مالياتي است كه بر اساس آن مقرر شده است كه: «منظور از حقوق ناشي از موقعيت تجاري محل موضوع تبصره 5 ماده 59 قانون مذكور، حقوق به رسميت شناخته شده توسط مراجع ذي صلاح براي واحدهاي تجاري مي باشد، بنابراين در مورد نقل و انتقال اراضي به طور كلّي و ساختمانهاي داراي كاربري مسكوني به صرف وقوع اين گونه املاك در مـناطـق تجـاري و يا صـنعتي فـرض تعـلّق حـق واگـذاري محـل موجه نمي باشد.» مقرره سومِ مورد استناد هم رأي مورخ 12 ؍8 ؍1395 شوراي عالي مالياتي است كه در خصوص مصاديق بند (ز) تبصره 6 قانون بودجه سال 1395 كل كشور صادر شده و در آن حتي يك بار هم به عبارت «زمين» اشاره نشده است. بنابراين با توجه به مغايرت نتيجه بخشنامه شماره 146 ؍97 ؍200 – 24 ؍10 ؍1397با مقررات مورد استناد در خود اين بخشنامه، اين بخشنامه مغاير با ماده 59 قانون مالياتهاي مستقيم و دادنامه شماره 87 ؍325 -13 ؍5 ؍1387 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري است كه مفاد يكي از مقررات مورد استناد در بخشنامه مورد شكايت (بخشنامه شماره 13530 -27 ؍7 ؍1384) را تأييد كرده است". - متن مقرره مورد اعتراض به شرح زير است: "مخاطبان؍ ذينفعان: امور مالياتي شهر و استان تهران و ادارات كل امور مالياتي موضوع: نحوه مطالبه ماليات حق واگذاري محل اراضي داراي كاربريهاي متفاوت با توجه به سؤالات و ابهامات مطرح شده در خصوص نحوه مطالبه ماليات حق واگذاري محل اراضي داراي كاربريهاي متفاوت بدين وسيله مقرر مي ‌دارد: با توجه به قسمتهاي (الف)، (ب) و (ج) بند 5 بخشنامه شماره 13530 - 27 ؍7 ؍1384 و رأي شماره 3814 ؍4 ؍30 – 26 ؍4 ؍1397 شوراي عالي مالياتي و همچنين با اتخاذ ملاك از رأي اكثريت صورتجلسه شماره 6 - 201 مورخ 12 ؍8 ؍1395 شوراي عالي مالياتي مبني بر اينكه حق واگذاري محل مستلزم وجود حقوق به رسميت شناخته شده از سوي مراجع ذي صلاح قانوني مي باشد كه در عرف رايج نيز متضمن مازاد ارزش نسبت به قيمت روز عرصه و اعيان براي صاحب حق است، بنابراين اراضي باير و يا داراي كاربري مسكوني، فارغ از محل استقرار در موقعيتهاي مختلف اعم از تجاري، صنعتي، اداري و ... به طور كلّي مشمول ماليات حق واگذاري محل نخواهند بود و ساير اراضي داراي كاربريهاي مختلف از جمله تجاري (با تأييد مراجع ذي صلاح قانوني)، فارغ از سوابق مربوط به وجود يا عدم وجود مستحدثات در محل، در صورت احراز وجود مازاد ارزش نسبت به قيمت روز عرصه با كاربري مسكوني، ملك مذكور مشمول ماليات حق واگذاري محل موضوع قسمت اخير ماده 59 قانون مالياتهاي مستقيم مي‌باشند. - رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور" در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي سازمان امور مالياتي كشور (وزارت امور اقتصادي و دارايي) به موجب لوايح شماره 27562 ؍212 ؍د – 10 ؍6 ؍1398، 16745 ؍212 ؍د -5 ؍4 ؍1398 و 16743 ؍212 ؍د – 5 ؍4 ؍1398 توضيح داده است كه: "طبق ماده 59 قانون مالياتهاي مستقيم اصلاحي مصوب 31 ؍4 ؍1394 نقل و انتقال قطعي املاك به مأخذ ارزش معاملاتي به نرخ پنج درصد (5 %) و همچنين انتقال حق واگذاري محل به مأخذ وجوه دريافتي مالك يا صاحب حق و به نرخ دو درصد (2 %) در تاريخ انتقال از طرف مالكان عين يا صاحبان حق مشمول ماليات مي باشد. همچنين طبق تبصره 2 ماده مذكور حق واگذاري محل از نظر اين قانون عبارت است از حق كسب يا پيشه يا حق تصرف محل يا حقوق ناشي از موقعيت تجاري محل. مطابق بند (الف) رأي شماره 6 - 201 مورخ 12 ؍8 ؍1395 شوراي عالي مالياتي كه طي بخشنامه شماره 99 ؍95 ؍230 – 2 ؍12 ؍1395 ابلاغ گرديده است، حق واگذاري محل مستلزم وجود حقوق به رسميت شناخته شده از سوي مراجع ذي صلاح قانوني است كه در عرف رايج نيز متضمن مازاد ارزش نسبت به قيمت روز عرصه و اعيان مورد نظر براي صاحب حق مي باشد. همان طور كه در بخشنامه مورد شكايت و بند (ب) بخشنامه شماره 13530 -27 ؍7 ؍1384 سازمان امور مالياتي كشور آمده است: منظور از موقعيت تجاري در تبصره 2 ماده 59 قانون ياد شده آن نيست كه زمينهاي واقع در منطقه تجاري در صورت انتقال مشمول ماليات حق واگذاري محل تلقي شود مادام كه ملك به صورت زمين بوده و فعاليت تجاري و يا كسب و كاري در آن صورت نگيرد، در موارد انتقال قطعي مشمول ماليات حق واگذاري محل نخواهد بود. در واقع زمين تنها در صورتي كه داراي كاربريهاي مختلف از جمله تجاري از سوي مراجع ذي صلاح قانوني (حقوق به رسميت شناخته شده از سوي مراجع ذي صلاح قانوني) باشد كه در عرف رايج نيز چنين زميني متضمن مازاد ارزش نسبت به قيمت روز عرصه با كاربري مسكوني براي صاحب حق است، در زمان نقل و انتقال اين حقوق، مشمول ماليات حق واگذاري محل مي باشد. ليكن اراضي باير (فاقد كاربري) و داراي كاربري مسكوني اعم از اين كه در موقعيت تجاري مستقر باشند يا در موقعيت غيرتجاري، مشمول ماليات حق واگذاري محل نخواهند بود. در بخشنامه مورد شكايت تصريح شده كه در صورت احراز وجود مازاد ارزش نسبت به قيمت روز عرصه با كاربري مسكوني براي ساير اراضي (به جزء اراضي باير و داراي كاربري مسكوني) به لحاظ تأييديه مراجع ذي صلاح قانوني از حيث كاربري در زمان انتقال، مشمول ماليات حق واگذاري محل مي باشد. با توجه به توضيحات پيش گفته، بخشنامه ياد شده، مغايرتي با مفاد بخشنامه 13530 – 27 ؍7 ؍1384 و آراء شماره 6 - 201 مورخ 12 ؍8 ؍1395 و 3814 – 26 ؍4 ؍1379 شوراي عالي مالياتي نداشته، شاكي نيز صريحاً دليلي بر مغايرت بخشنامه با قانون خاص بيان نكرده است. لذا استدعاي رسيدگي و رد شكايت را دارد. در پايان يادآور مي شود: همچنين دعوت از اين سازمان جهت شركت در جلسه هيأت تخصصي و حسب مورد هيأت عمومي ديوان عدالت اداري مورد استدعاست." هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 15 ؍11 ؍1398 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است. رأي هيأت عمومي بر اساس ماده 59 قانون مالياتهاي مستقيم: «نقل و انتقال قطعي املاك به مأخذ ارزش معاملاتي و به نرخ پنج درصد و همچنين انتقال حق واگذاري محل به ‌مأخذ وجوه دريافتي مالك يا صاحب حق و به نرخ دو درصد در تاريخ انتقال از طرف مالكان عين يا صاحبان حق مشمول ماليات ‌مي باشد.» و طبق تبصره 2 همين ماده: «حق واگذاري محل از نظر اين قانون عبارت است از حق كسب يا پيشه يا حق تصرف محل يا حقوق ناشي از موقعيت ‌تجاري محل‌.» با توجه به اينكه بر اساس حكم مقرر در تبصره فوق، حق واگذاري محل صرفاً شامـل كاربريهاي تجاري مي باشد، بخشنامـه مـورد شكايت كه بـر اساس آن، ساير اراضي داراي كاربريهاي مختلف نيز با تأييد مراجع ذي صلاح قانوني فارغ از سوابق مربوط به وجود يا عدم وجود مستحدثات در محل، در صورت احراز وجود مازاد ارزش نسبت به قيمت روز عرصه با كاربري مسكوني، مشمول ماليات حق واگذاري محل اعلام شده اند، مغاير با تبصره 2 ماده 59 قانون مالياتهاي مستقيم است و مستند به حكم بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 ابطال مي شود./ محمدكاظم بهرامي رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري