رأي شماره هاي 2528 و 2529 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع حكم مقرر در رأي شماره 12830/4/30 مورخ 1372/11/9 شوراي عالي مالياتي كه ضمن تفكيك بين موجرين مقرر كرده است كه: «مستأجريني كه ملك مورد استفاده آنها به صورت دست دوم از غيرمالك اجاره گرديده است، مكلّف به اجراي حكم تبصره9 الحاقي مورد بحث نخواهندبود»، به دليل خارج كردن موارد مربوط به اجاره دست دوم ابطال شد

شماره 0000596 – 1 /10 /1400 بسمه تعالي جناب آقاي اكبرپور رئيس هيأت مديره و مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شماره دادنامه هاي 140009970905812528 و 140009970905812529 مورخ 16 /9 /1400 با موضوع : « حكم مقرر در رأي شماره 30 /4 /12830 مورخ 9 /11 /1372 شوراي عالي مالياتي كه ضمن تفكيك بين موجرين مقرر كرده است كه : « مستأجريني كه ملك مورد استفاده آنها به صورت دست دوم از غيرمالك اجاره گرديده است، مكلف به اجراي حكم تبصره 9 الحاقي مورد بحث نخواهند بود .» به دليل خارج كردن موارد مربوط به اجاره دست دوم ابطال .» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد . مدير كل هيأت عمومي و هيأتهاي تخصصي ديوان عدالت اداري – يدالله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه : ۱۴۰۰ / ۹ / ۱۶ شماره دادنامه : ۲۵۲۹ ـ ۲۵۲۸ شماره پرونده : ۰۰۰۲۲۲۳ و ۰۰۰۰۵۹۶ مرجع رسيدگي : هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي : آقايان حميدرضا فتاحي و بهمن زبردست موضوع شكايت و خواسته : ابطال رأي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي به شماره ۱۲۸۳۰ / ۴ / ۳۰ ـ ۱۳۷۲ / ۱۱ / ۹ گردش كار : شاكي به موجب دادخواستي ابطال رأي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي به شماره ۱۲۸۳۰ / ۴ / ۳۰ ـ ۱۳۷۲ / ۱۱ / ۹ را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام كرده است كه : " بنابر صراحت تبصره ۹ الحاقي به ماده ۵۳ قانون مالياتهاي مستقيم مصوب ۱۳۶۶ / ۱۲ / ۳ موضوع بند ( الف ) ماده ۹ « قانون اصلاح موادي از قانون مالياتهاي مستقيم مصوب ۱۳۶۶ / ۱۲ / ۳ مجلس شوراي اسلامي كه در تاريخ ۱۳۷۱ / ۲ / ۷ » به تصويب مجلس شوراي اسلامي رسيد، « وزارتخانه‌ها، مؤسسات و شركتهاي دولتي و دستگاه‌هايي كه تمام يا قسمتي از بودجه آنها به وسيله دولت تأمين مي‌شود، نهادهاي انقلاب اسلامي، شهرداريها و شركتها و مؤسسات وابسته به آنها و همچنين ساير اشخاص حقوقي مكلف‌اند ماليات موضوع اين فصل را از مال‌الاجاره‌هايي كه پرداخت مي‌كنند كسر و تا پايان ماه بعد به اداره امور مالياتي محل وقوع ملك پرداخت و رسيد آن را به موجر تسليم نمايند .» لكن شوراي عالي مالياتي با صدور صورتجلسه شماره ۱۲۸۳۰ / ۴ / ۳۰ ـ ۱۳۷۲ / ۱۱ / ۹ حكم قانون را مقيد و آن را محصور به اجاره دست اول نموده است كه نتيجه طبيعي آن خروج مستاجرين دست دوم ـ يعني زمانـي كه موجرين مالك نباشد ـ از شمول حكم قانون و تكليف مذكور مي‌باشد . رأي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي مشعر بر اين است كه : « حسب استنباط از احكام قانون، مستاجرين كه ملك مورد استفاده آنها به صورت دست دوم از غيرمالك اجاره گرديده است، مكلف به اجراي حكم تبصره ۹ الحاقي مورد بحث نخواهند بود .» اين رأي به جهات عديده مغاير با قانون مي‌باشد . اولاً : ساختار و هيأت دستوري عبارات اين تبصره به هيچ وجه دلالت بر حصر و قصر ندارد كه افاده بر تحديد حكم نمايد، بلكه كاملاً به عكس عبارت «... اشخاص حقوقي مكلف‌اند ماليات موضوع اين فصل را از مال‌الاجاره‌هايي ...» در تبصره مورد بحث دلالت مطلق بر مفهوم اجاره ـ فارغ از نوع آن ـ رادارد . يعني مفهومي كه كليه افراد و مصاديق خود ـ من جمله اجاره دست دوم را ـ نيز شامل و داخل در حكم مي‌نمايد . زيرا عبارت « در اين فصل » ظرف و اجاره دست اول و دوم مظروف آن مي‌باشند كه داخل در « اين فصل » قرار مي‌گيرند . مضافاً اينكه صدور كلام از سوي قانونگذار بدون هيچ گونه تقييد يا شرطي بيان گرديده و افاده حصر نمي‌نمايد تا حكم به مورد معين ( اجاره دست اول ) تخصيص يابد . بلكه قيد « موجر » در قسمت اخير تبصره موصوف ( برخلاف مالك ) خود قرينه‌اي متقن است كه دلالت بر اين دارد كه مراد قانونگذار در مورد مذكور عموم مطلق است كه اجاره دست دوم را ـ يعني مواردي كه موجرين مالك نباشند ـ هم شامل مي‌شود . زيرا اگر غير از اين بود قانونگذار از واژه « مالك » استفاده مي‌نمود، آن وقت اين ظرفيت در مقررات تبصره مذكور وجود داشت كه با استفاده از مفهوم « مالك » حكم را به مورد معين ( اجاره دست اول ) تخصيص دهيم و بگوييم كه مراد قانونگذار اجاره دست اول و ناظر به مواردي است كه موجر و مالك شخص واحد باشند و اگر موجر مالك نباشد اين حكم قابل‌تسري به‌آن نخواهدبود . ثانياً : امكان دستيابي به اطلاعات دقيق و قابل اعتماد در خصوص املاك هنگام وقوع عقد اجاره، براي سازمان امور مالياتي كه مسئول مطالبه و وصول ماليات مي‌باشد از اهميت ويژه‌اي برخوردار است . بر همين اساس و طبق يك قـاعده كلي در مقررات حـاكم بر نظام مالياتي، قانونگذار بـه منظور تحصيل اطلاعات متقن در خصوص شناسايي و درآمد موديان، تكاليفي براي اشخاص ثالث وضع نموده كه از آن به عنوان مالياتهاي تكليفي نامبرده مي‌شود . از جمله اين تكاليف مقررات تبصره ۹ ماده ۵۳ قانون مالياتهاي مستقيم مي‌باشد . مقنن اشخاص مصرح در صدر اين تبصره را مكلف نموده كه قبل از پرداخت مال‌الاجاره به موجر ابتدا ماليات آن را طبق مقررات موضوعه محاسبه و كسر و تا پايان ماه بعد به اداره امور مالياتي محل وقوع ملك پرداخت و رسيد آن را به موجر نيز تسليم نمايند . فعل كسر و پرداخت ماليات توسط مستاجر ( شخص ثالث ) ، به عنوان ماليات علي‌الحساب تلقي گرديده و در مواعد قانوني كه واحد مالياتي مربوطه اقدام به رسيدگي و صدور برگ مطالبه يا تشخيص حسب مورد نمايد، پرداخت‌‌ها محاسبه و از ماليات متعلقه كسر مي‌گردد . چنانچه كسورات بيشتر از ماليات متعلقه باشد . با درخواست مودي و در اجراي مقررات مادتين ۲۴۲ و ۲۴۳ قانون مورد بحث ماليات مكسوره مسترد مي‌گردد . با وصفي كه بيان شد فلسفه وضع مقررات تبصره ۹ ماده ۵۳ قانون مالياتهاي مستقيم در وهله اول شناسايي مودي و درآمدهاي او و بعد از آن وصول قسمتي از ماليات بدون صرف هزينه با رعايت « اصل صرفه جويي » كه از اصول كلي حاكم بر حقوق مالياتي است مي‌باشد . علاوه بر اينكه قانونگذار در مقام بيان اين تكليف، تفكيكي بين اجاره دست اول و دست دوم قائل نگرديده، بنابر بر روح قانون، به عنوان منبع قاعده حقوقي كه تأسيس اين تبصره بر اساس آن شكل گرفته و همچنين صراحت قسمت اخير ماده ۵۳ قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحيه‌هاي بعدي آن كه رهن تصرف در اموال غيرمنقول را تابع حكم قانونگذار در باب شمول ماليات نسبت به درآمد اجاره املاك شناخته است، به نظر مي‌رسد حكم مذكور با تمهيداتي قابل تسري به عقد رهن نيز باشد . اگرچه در بادي امر اين مفهوم به ذن متبادر مي‌گردد كه رهن و اجاره ماهيتي متفاوت از هم دارند و در سرفصل‌هاي جدا در قانون مدني ذيل عقود معين ذكر گرديده‌اند و طبعاً آثار و عوارض مترتب بر آنها نيز يكسان نمي‌باشد . بالاخص اينكه در عقد رهن پرداختي تحت عنوان مال‌الاجاره صورت نمي‌گيرد تا اين حكم قابل تسري به عقد رهن هم باشد . اما با اندكي تامل مي‌توان اذعان كرد كه قانونگذار از منظر مقررات مالياتي، رهن تصرف را تابع مقررات اجاره املاك شناخته كه طبعاً آثار و عوارض عقد اجاره از حيث مقررات مالياتي بر آن نيز مترتب مي‌گردد . مويد اين مفهوم از قسمت اخير ماده ۵۳ قانون مورد بحث، مبنا و ملاك رأي اصداري هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شماره ۶۲ـ ۱۳۷۹ / ۲ / ۱۸ است كه مصوبه شماره ۳۳۵۰ ـ ۳۰۴ مورخ ۱۳۷۴ / ۴ / ۷ هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي را ابطال نموده است . با توجه به فلسفه وجودي و تأسيس تبصره ۹ ماده ۵۳ قانون مالياتهاي مستقيم مي‌توان گفت تصرف متصرف اشخاص مصرح در صدر تبصره موصوف بر حسب تراضي با موجر يا نماينده قانوني او به عنوان اجاره يا صلح منافع و يا هر عنوان ديگري كه به منظور اجاره باشد اعم از اينكه نسبت به مورد اجاره سند رسمي يا عادي تنظيم شده يا نشده باشد، مشمول مقررات پيش گفته خواهد بود . مزيد استحضار اينكه مقررات تبصره ۹ ماده ۵۳ قانون مالياتهاي مستقيم صرفاً ناظر به مواردي است كه مستاجر شخص حقوقي باشد و در مواردي كه اشخاص حقيقي مستاجر مي‌باشند از قلمرو شمول اين حكم خارج و از اين حيث مشقتي بر ايشان نيست . ثالثاً : مضيق نمودن حكم و محدود نمودن تكليف مذكور به مستاجرين دست اول، ظرفيتي براي اجتناب مالياتي ( فرار مالياتي با ترفند و حيله قانوني ) ايجاد مي‌نمايد كه اشخاص متخلف بتوانند ابتدا با انعقاد يك قرارداد اجاره با يك شخص معتمد يا يكي از اعضاي خانواده، ملك خود را به اجاره واگذار و سپس توسط اين شخص ملك را به اشخاص ثالث مصرح در صدر تبصره ۹ ماده ۵۳ قانون مالياتهاي مستقيم واگذار نمايند و به سهولت از تكاليف مقرر در قانون بگريزند . همان طور كه بيان شد فلسفه كسر ماليات اجاره و واريز آن به اداره امور مالياتي محل وقوع ملك توسط مستاجر، علاوه بر وصول قسمتي از ماليات مودي بدون صرف هزينه براي دستگاه ماليات ستاني، اين است كه موديان مالياتي و فعالان اقتصادي مورد شناسايي قرار گيرند، انجام اين تكليف توسط مستاجر از سويي موجب شناسايي موجر و درآمدهايي كه از اجاره دادن ملك تحصيل مي‌نمايد گرديده و از سوي ديگر اشخاص حقوقي ( بالاخص اشخاص حقوقي موضوع حقوق خصوصي ) و فعاليت‌هاي آنان و درآمدهايي كه تحصيل مي‌نمايند را شناسايي مي‌شوند و دسترسي دستگاه ماليات ستاني كشور را به آنان تسهيل مي‌گردد . در سنوات اخير بسياري از فرارهاي مالياتي را شركت‌هايي انجام داده‌اند كه اصطلاحاً به شركت‌هاي كاغذي معروف شده‌اند . اين شركتها كه از لحاظ تشريفات ثبت فقط روي كاغذ وجود دارند، هيچ گونه كارمند و تشكيلاتي نداشته اما از مزايايي مانند دريافت وام، دريافت اعتبار، حساب بانكي و غيره بهره‌مند بوده‌اند و بدون اينكه مورد شناسايي سازمان امور مالياتي قرار گيرند سالها در سايه، به فعاليت‌هاي گسترده خود ادامه داده‌اند . از فعاليت‌هاي اين نوع شركتها صدور فاكتورهاي صوري و كد فروشي به اشخاص و شركت ديگر بوده است . استفاده از فاكتورهاي صوري در فرار مالياتي به منظور غير واقعي و بالاتر نشان دادن هزينه‌هاي واحد اقتصادي و شناسايي سود كمتر و طبعاً پرداخت ماليات كمتر انجام مي‌گيرد . استفاده از كد اشخاص ديگر جهت خريد و فروش و فعاليت‌هاي اقتصادي، نيز به خاطر محفوظ ماندن هويت واقعي فعالان اقتصادي صورت مي‌گيرد . به عبارت ديگر شركتهاي صوري بستر مناسبي براي فعال اقتصادي كه منتفع اصلي هستند فراهم مي‌آورند تا اين اشخاص و فعاليت‌هاي آنان از زاويه ديد دستگاه ماليات ستاني كشور پنهان مانده و توجه دستگاه به شخصي معطوف گردد كه فعاليت‌هاي اقتصادي به نام و هويت شخصي او انجام شده است كه البته قريب به اتفاق اين اشخاص اگر شخص حقيقي باشند مفلس و فاقد توانايي مالي هستند تا سازمان امور مالياتي بتواند از آنها ماليات دولت را وصول نمايد واگر اشخاص حقوقي باشند، شركت اموالي ندارد تا بتوان آن را توقيف و ماليات دولت را با فروش دارايي‌‌هاي آنها تهاتر نمايد . مسئوليت تضامني مديران شركت در دوران مديريت خود كه به موجب ماده ۱۲۲ قانون برنامه پنجم توسعه به تصويب مجلس شوراي اسلامي از ابتداي سال ۱۳۹۰ اجرايي گرديد . مقررات اين ماده هر چند ديرهنگام اما اموال مديران را شركت بابت تأمين ماليات در وثيقه سازمان امور مالياتي قرار مي‌داد . مقررات اين ماده ناظر بر پرداخت ماليات بر درآمد شخص حقوقي كه مربوط به دوران مديريت آنها باشد، پرداخت مالياتهايي كه شخص حقوقي به موجب مقررات قانون ماليات مستقيم مكلف به كسر و ايصال آن بـوده و همچنين پرداخت مالياتهايي كه شخص حقوقي بـه موجب مقررات قانون ماليات بر ارزش افزوده مكلف به وصول و ايصال آن بوده و ايضاً جرايم آنها مي‌شد . اما نكته اساسي اين بود كه مديران اين نوع شركتها كه مي‌توانستند اسناد تعهدآور شركت را امضا نمايند غالباً از همين افراد مفلس انتخاب شده بودند كه هيچ گونه اموالي ندارند تا سازمان امور مالياتي بتواند دارايي‌‌هاي آنها را در قبال مالياتهاي نجومي توقيف نمايد . دستگاه ماليات ستاني فقط به ممنوع الخروج كردن اين اشخاص از كشور بسنده نموده است . علي كل حال مفاد رأي مورد بحث به مثابه ايجاد يك پناه گاه مالياتي براي موجر و مستاجر بود تا درآمدهاي هر دو به صورت قانوني در ظلّ مقررات موضوعه از زوايه ديد مقامات مالياتي پنهان بماند . براي موجر از اين جهت كه وقتي ملك مسكوني خود را براي غير سكونت اجاره مي‌دهد ( مثلاً اقامتگاه قانوني شخص حقوقي ) مشمول معافيت موضوع تبصره ۱۱ قانون مالياتهاي مستقيم نمي‌گردد . ( مويد اين مفهوم رأي اصداري هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شماره ۲۰۹ ـ ۱۳۸۵ / ۱۱ / ۱۴ مي‌باشد ) زيرا وقتي كه تكليف كسر و پرداخت ماليات موضوع تبصره ۹ ماده ۵۳ از مستاجر دست دوم ساقط گردد امكان دارد كه موجر به واسطه اين امر شناسايي نگردد و از پرداخت ماليات بر اجاره نيز اجتناب نمايد . به طريق اولي اين وضعيت براي مستاجر دست دوم وجود دارد . مستاجر دست دوم كه تكليفي براي كسر و پرداخت ماليات اجاره موضوع تبصره پيش گفته را نداشته باشد مي‌تواند به سهولت در سايه به فعاليت‌هاي اقتصادي خود ادامه داده و سالها از زاويه ديد دستگاه ماليات ستاني پنهان بماند اگر گفته شود ايجاد اين گريزگاه مناسب براي اجتناب از پرداخت ماليات براي قريب به سه دهه صدور رأي مذكور بوده گزاف گفته نشده است . با عنايت به موارد معنون و پوزش از تصديع ابطال مقرره فوق البيان كه قريب به سه دهه بستر مناسبي را براي اجتناب از پرداخت ماليات به وجود آورده و به يك گريزگاه مالياتي تبديل گرديده مورد استدعاست . " متن مقرره مورد شكايت به شرح زير است : " گزارش شماره ۱۷۸۴ / ۵ / ۳۰ـ ۱۳۷۲ / ۴ / ۲۳ دفتر فني مالياتي عنوان معاونت درآمدهاي مالياتي در جلسه مورخ ۱۳۷۲ / ۱۱ / ۵ هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي مطرح است مضمون گزارش مزبور عبارت است از در اجراي مقررات تبصره الحاقي به ماده ۵۳ قانون مالياتهاي مستقيم اشخاص حقوقي مكلفند ماليات مال‌الاجاره پرداختي را كسر و ظرف ده روز به اداره امور اقتصادي و دارايي محل وقوع ملك پرداخت رسيد آن را به موجر تسليم نمايند اكنون در خصوص شمول حكم مزبور نسبت به اجاره دست دوم املاك دو نظر وجود دارد : ۱ـ حكم تبصره ۹ فوق‌الذكر عام بوده و كليه اشخاص حقوقي مستاجر خواه اجاره به صورت دست اول باشد و يا دست دوم، مكلف به كسر ماليات ميباشد . ۲ـ در ارتباط با اجاره دست دوم املاك چون موجر مالك عين مستاجره نيست و درآمد مشمول ماليات وي به موجب قسمت اخير ماده ۵۳ قانون مالياتهاي مستقيم براساس مابه التفاوت مال‌‌الاجاره دريافتي و پرداختي تعيين مي‌گردد از طرفي اجراي تكليف ياد شده توسط مستاجر در اين گونه موارد با عنايت به اينكه اطلاع دقيقي از ميزان مال‌الاجاره پرداختي توسط موجر مزبور به مالك ندارد بالاخص در مواردي كه شخصي مجموعه واحدهاي مسكوني ـ تجاري را به طور يكجا اجاره گرفته و جزئي از آن را مجدداً به غير اجاره دهد تفكيك ميزان مال‌الاجاره پرداختي مستاجر بابت اين قسمت جزئي غالباً امكان پذير نخواهد بود . لذا به علت وجود مشكلات اجرايي من جمله مسائل مربوط به استرداد اضافه ماليات پرداختي مي‌توان تكليف كسر ماليات از مال‌الاجاره پرداختي به موجرين غيرمالك را منتفي دانست . النهايه دفتر فني مالياتي جهت تعيين تكليف راجع به موجود، پيشنهاد احاله موضوع شوراي عالي مالياتي نموده است اينك هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي در اجراي بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحيه‌هاي بعدي آن، پس از شور و بررسي در اين خصوص به شرح آتي اعلام رأي مي‌نمايد . رأي اكثريت از آنجا كه اصولاً محاسبه هر نوع ماليات مستلزم معلوم و مشخص بودن درآمد با ماخذ مشمول ماليات مي‌باشد، طرفي مستاجرين بعدي صلاحيت تحقيق و ورود در رابطه بين مالكين و مستاجرين اوليه ندارند و با اين ترتيب مبناي احتساب ماليات بر درآمد اجاري در اين گونه موارد براي مسـتاجرين ياد شده روشن نيست، عليهـذا صرف نظر از مشكلات اجـرايي كه دفتر فني مالياتي به آن اشـاره نموده، حسب استنباط از احكام قانون نيز مستاجرين كه ملك مورد استفاده آنها به صورت دست دوم از غيرمالك اجاره گرديده است، مكلف به اجراي حكم تبصره ۹ الحاقي مورد بحث نخواهند بود . نظر اقليت : با عنايت به اطلاق عموم تبصره ۹ ماده ۵۳ قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ مجلس شوراي اسلامي اصلاحيه بعدي آن داير بر تكليف كسر ماليات بردرآمد از مال‌الاجاره پرداختي و تسليم رسيد آن به موجب كليه اشخاص مذكور در تبصره مكلف به رعايت مفاد تبصره فوق‌الذكر در خصوص اجاره دست دوم نيز خواهند بود . " در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لوايح شماره ۲۸۳۳ـ ۱۴۰۰ / ۳ / ۲۲ و ۲۱۲ / ۴۰۷۳۴ / د ـ ۱۴۰۰ / ۷ / ۱۴ توضيح داده است كه : " مطابق تبصره ۹ ماده ۵۳ قانون مالياتهاي مستقيم، وزارتخانه‌ها، مؤسسات و شركتهاي دولتي و دستگاه‌هايي كه تمام يا قسمتي از بودجه آنها به وسيله دولت تأمين مي‌شود، نهادهاي انقلاب اسلامي، شهرداريها و شركتها و مؤسسات وابسته به آنها و همچنين ساير اشخاص حقوقي مكلفند ماليات موضوع اين فصل را از مال‌الاجاره‌هايي كه پرداخت مي‌كنند كسر و تا پايان ماه بعد به اداره امور مالياتي محل وقوع ملك پرداخت و رسيد آن را به موجر تسليم نمايند . در اجاره املاك دست دوم، موجر مالك عين مستاجره نبوده و درآمد مشمول ماليات وي ( وفق مقررات قسمت اخير ماده ۵۳ قانون مذكور ) بر اساس مابه التفاوت اجاره دريافتي و پرداختي تعيين مي‌شود، از آنجا كه در اجاره داري دست دوم، مستاجر يا مستاجرين بعدي صلاحيت، مسئوليت و مجوز براي تحقيق و ورود به روابط بين مالك و مستاجر اوليه را دارا نبوده و اصولاً در خصوص ميزان اجاره بهاي پرداختي موجر / موجريني كه مالك نيستند، اطلاعاتي ندارند نمي‌توانند مابه التفاوت مذكور و در نتيجه ماليات متعلق را تعيين نمايند . برداشت شاكي از تبصره ۹ ماده ۵۳ قانون پيش گفته صايب نيست چرا كه اصولاً قانونگذار تكليفي را كه نوعاً امكان اجراي آن از جانب اشخاص نباشد وضع نمي‌كند . هرچند مفاد حكم مقررات تبصره ۹ ماده ۵۳ قانون مالياتهاي مستقيم به صورت عام بيان شده و ناظر به تكليف كسر و پرداخت ماليات علي‌الحساب اجاره املاك توسط اشخاص مذكور در تبصره ياد شده است، ليكن مفاد رأي شماره ۱۲۸۳۰ / ۴ / ۳۰ ـ ۱۳۷۲ / ۱۱ / ۹ هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي صرفاً ناظر بر رفع مشكلات اجرايي مكلفين كسر ماليات علي‌الحساب بابت اجاره داري دست دوم بوده و به منزله برقراري معافيت از پرداخت ماليات بردرآمد اجاره براي موجريني كه مالك عين مستاجره نيستند، نمي‌باشد و اين اشخاص مكلفند درآمد مشمول ماليات خود را مطابق قسمت اخير ماده ۵۳ قانون مذكور از مابه التفاوت اجاره دريافتي و پرداختي بابت ملك مورد اجاره، پرداخت نمايند . قانونگذار با توجه به اينكه اشخاص مشمول تبصره ۹ ماده ۵۳ آن قانون مطابق ساير مقررات قانون به نگهداري دفاتر موضوع قانون تجارت و اسناد و مدارك مكلف بوده و از طرفي اجاره‌هاي پرداختي آنان ( مطابق مقررات فصل هزينه‌هاي قابل قبول و استهلاك ) ، جز هزينه‌هاي قابل قبول مالياتي محسوب مي‌گردد و امكان ثبت و ضبط و رصد اطلاعات مالي مربوط به هزينه اجاره‌هاي پرداختي اشخاص ياد شده وجود دارد، به شرح تبصره مذكور تكليف پرداخت ماليات علي‌الحساب را پيش‌بيني كرده است . يادآور مي‌شود : در صورت ابطال رأي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي، مستاجر / مستاجريني در آينده دچار چالش مي‌شوند كه خود مالك ملكي نباشند كه به اجاره واگذار مي‌نمايند . راه‌اندازي سامانه ملي املاك و اسكان كشور در اجراي مقررات تبصره ۷ ماده ۱۶۹ مكرر قانون مالياتهاي مستقيم و تكميل بانك اطلاعات املاك در كشور نيز مي‌تواند بخش قابل توجهي از دغدغه‌هاي شاكي را در ارتباط با پيشگيري از فرار مالياتي مرتفع سازد . " رئيس شوراي عالي مالياتي نيز به موجب لايحه شماره ۱۵۱۷ ـ ۱۴۰۰ / ۳ / ۲ توضيح داده است كه : " هرچند مفاد حكم مقررات تبصره ۹ ماده ۵۳ قانون مالياتهاي مستقيم به صورت عام بيان شده و ناظر به تكليف كسر و پرداخت ماليات علي‌الحساب اجاره املاك توسط اشخاص مذكور در تبصره ياد شده است، ليكن با توجه به اينكه در اجـاره املاك دست دوم، موجر مالك عين مستاجره نبوده و درآمد مشمول مـاليات وي ( وفق مقـررات قسمت اخير ماده ۵۳ قانون مذكور ) بر اساس مابه‌التفاوت اجـاره دريافتي و پرداختي تعيين مي‌شود، بنابراين در اجاره داري دست دوم علاوه بر اينكه مستاجر يا مستاجرين بعدي صلاحيت، مسئوليت و مجوزي جهت تحقيق و ورود به روابط بين مالك و مستاجر اوليه را ندارند، ايشان هيچ گونه اطلاعاتي راجع به ميزان مبلغ اجاره پرداختي موجر / موجريني كه مالك نيستند، ندارند كه بتوانند نسبت به تعيين مابه التفاوت و در نتيجه تعيين ماليات متعلق اقدام نمايند . لازم به ذكر است مفاد رأي شماره ۱۲۸۳۰ / ۴ / ۳۰ ـ ۱۳۷۲ / ۱۱ / ۹ هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي صرفاً ناظر بر رفع مشكلات اجرايي مكلفين كسر ماليات علي‌الحساب بابت اجاره داري دست دوم بوده و به مثابه برقراري معافيت از پرداخت ماليات بر درآمد اجاره براي موجريني كه مالك نيستند، نمي‌باشند . همچنين خاطر نشان مي‌سازد، قانونگذار با توجه به اينكه اشخاص مشمول تبصره ۹ ماده ۵۳ قانون مالياتهاي مستقيم مطابق مقررات قانون مكلف به نگهداري دفاتر موضوع قانون تجارت و اسناد و مدارك بوده و از طرفي اجاره‌هاي پرداختي آنان ( مطابق مقررات فصل هزينه‌هاي قابل قبول و استهلاك ) ، جزء هزينه‌هاي قابل قبول مالياتي مسحوب مي‌گردد و امكان ثبت و ضبط و رصد اطلاعات مالي مربوط به هزينه اجاره‌هاي پرداختي اشخاص ياد شده وجود دارد، تكليف پرداخت ماليات علي‌الحساب در قالب مقررات به شرح تبصره مذكور را پيش‌بيني كرده است و در صورت ابطال رأي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي، مستاجر / مستاجريني كه مالك نباشند، را در آينده با چالش جدي مواجه خواهند شد . ضمناً شايان ذكر است با راه‌اندازي سامانه ملي املاك و اسكان كشور و در اجراي مقررات تبصره ۷ ماده ۱۶۹ مكرر قانون مالياتهاي مستقيم و تكميل بانك اطلاعات املاك در كشور بخش قابل توجهي از دغدغه‌ها و خواسته‌هاي شاكي ( مبني بر فرار مالياتي ) مرتفع خواهد شد . " هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ ۱۴۰۰ / ۹ / ۱۶ با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است . رأي هيأت عمومي به موجب تبصره ۹ ماده ۵۳ قانون مالياتهاي مستقيم ( الحاقي ۱۳۷۱ / ۲ / ۷ ) كه در زمان صدور رأي شماره ۱۲۸۳۰ / ۴ / ۳۰ مورخ ۱۳۷۲ / ۱۱ / ۹ شوراي عالي مالياتي حاكم بوده : « وزارتخانه‌ها، مؤسسات و شركتهاي دولتي و دستگاههايي كه تمام يا قسمتي از بودجه آنها به وسيله دولت تأمين مي‌شود، نهادهاي انقلاب ‌اسلامي، شهرداريها و شركتها و مؤسسات وابسته به آنها و همچنين ساير اشخاص حقوقي مكلّفند ماليات موضوع اين فصل را از مال‌الاجاره‌هايي كه ‌پرداخت مي‌كنند كسر و ظرف ده روز به اداره امور اقتصادي و دارايي محل وقوع ملك پرداخت و رسيد آن را به مؤجر تسليم نمايند .» با عنايت به اينكه حكم تبصره ۹ ماده ۵۳ قانون مالياتهاي مستقيم ( الحاقي ۱۳۷۱ / ۲ / ۷ ) كه در جريان تصويب قانون اصلاح موادي از قانون مالياتهاي مستقيم مصوب ۱۳۸۰ / ۱۱ / ۲۷ و قانون اصلاح قانون مالياتهاي مستقيم مصوب ۱۳۹۴ / ۴ / ۳۱ تغيير كلّي نيافته، حكمي استثنايي در پرداخت ماليات بر اجاره است و برمبناي آن، اجاره‌اي كه به نحو متعارف بايد توسط موجر پرداخت شود به عنوان ماليات تكليفي اجاره برعهده مستأجر قرار داده شده تا آن را به صورت علي‌الحساب پرداخت نمايد و مبناي اين تكليف، وصول به موقع ماليات و جلوگيري از فرار مالياتي است و در اين حكم قانوني، وظيفه پرداخت‌كننده اجاره بيان شده و تفاوتي ندارد كه موجر وي دست اول باشد يا دست دوم و ... در عين حال، حكم مقرر در صدر ماده ۵۳ قانون مالياتهاي مستقيم مبني بر اينكه : « درآمد مشمول ماليات املاكي كه به اجاره واگذار مي‌گردد عبارت است از كل مال‌الاجاره، اعم از نقدي و غير نقدي، پس از كسر بيست ­ و پنج ‌درصد بابت هزينه‌ها و استهلاكات و تعهدات مالك نسبت به مورد اجاره » به دليل اطلاق آن شامل ماليات املاكي نيز مي‌شود كه به صورت دست دوم اجاره مي‌گردد و اين اجاره پرداختي توسط مستأجر بـه عنوان اعتبـار براي ايـادي قبلي ( مـوجرين ) محاسبه مي‌شود و از همين رو، حـكم مقرر در رأي شمـاره ۱۲۸۳۰ / ۴ / ۳۰ مورخ ۱۳۷۲ / ۱۱ / ۹ شوراي عالي مالياتي كه ضمن تفكيك بين موجرين مقرر كرده است كه : « مستأجريني كه ملك مورد استفاده آنها به صورت دست دوم از غير مالك اجاره گرديده است، مكلّف به اجراي حكم تبصره ۹ الحاقي مورد بحث نخواهند بود » ، به دليل خارج كردن موارد مربوط به اجاره دست دوم از شمول حكم مقرر در ماده ۵۳ قانون مالياتهاي مستقيم و تبصره ۹ آن خارج از حدود اختيار بوده و با حكم مقرر در ماده ۵۳ قانون مالياتهاي مستقيم و تبصره ۹ آن ماده مغايرت دارد و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال مي‌شود . رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ حكمتعلي مظفري