رأي شماره 2668 و 2669 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع ابطال بخشنامه شماره 115 /97/ 230 - 14 /8 /1397 سازمان امور مالياتي كشور در خصوص اثر آراي هيأت عمومي در پرونده هاي مطرح در مراحل حسابرسي، تشخيص دادرسي مالياتي در فرضي كه مقرره اي از جهت خلاف شرع بودن ابطال شده يا بشود و اثر ابطال آن به پرونده هاي قطعي و مختومه تسري نيابد و همچنين در فرضي كه امكان پرداخت ماليات محاسبه شده جديد با كنار گذاشتن احكام مذكور در بخشنامه هاي ابطال شده قبلي توسط مؤدي وجود ندارد از تاريخ تصويب

شماره 9900740 – 29 / 10 / 1400 بسمه تعالي جناب آقاي اكبرپور رئيس هيأت مديره و مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت به شماره دادنامه 140009970905812668 و 140009970905812669 مورخ 1400/10/7 با موضوع : «اطلاق بخشنامه شماره 115 / 97 / 230 – 1397/8/14- سازمان امور مالياتي كشور در خصوص اثر آراي هيأت عمومي در پرونده هاي مطرح در مراحل حسابرسي،‌ تشخيص و دادرسي مالياتي در فرضي كه مقرره اي از جهت خلاف شرع بودن ابطال شده يا بشود و اثر ابطال آن به پرونده هاي قطعي و مختومه تسري نيابد و همچنين در فرضي كه امكان پرداخت ماليات محاسبه شده جديد با كنار گذاشتن احكام مذكور در بخشنامه هاي ابطال شده قبلي توسط مؤدي وجود ندارد از تاريخ تصويب ابطال شد . » جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد . مدير كل هيأت عمومي و هيأتهاي تخصصي ديوان عدالت اداري – يدالله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه : 1400/10/7 شماره دادنامه : 2669 ـ 2668 شماره پرونده : 9901814 ـ 9900740 مرجع رسيدگي : هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي : شركت‌هاي مهندسان مشاور پايا راز طرح ـ مهندسين سازه تحكيم مكان موضوع شكايت و خواسته : ابطال بخشنامه شماره 230/97/115 ـ 1397/8/14 سازمان امور مالياتي كشور گردش كار : شاكيان به موجب دادخواستهاي جداگانه‌اي و با متن واحد ابطال بخشنامه شماره 230/97/115 ـ 1397/8/14 سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده‌اند و در جهت تبيين خواسته اعلام كرده‌اند كه : " به استحضار مي‌رساند معاون مالياتهاي مستقيم سازمان امور مالياتي اقدام به صدور بخشنامه 230/97/115 ـ 1397/8/14 در راستاي ابلاغ نظريه شماره 9000/230/233/200 ـ 1397/7/21 معاونت حقوقي پيشگيري و پژوهش ديوان عدالت اداري نموده‌اند كه بخشنامه مرقوم مغاير با موازين قانوني و تفسيري غلط از نظريه مزبور بوده است . در مقام تعليل ادعاي مطروحه مبني بر مغاير قانون بودن بخشنامه مبحوث‌عنه به استحضار مي‌رساند : سازمان امور مالياتي در ضمن بخشنامه معترض‌عنه و در مقام اعلام تاريخ اثر آراء هيأت عمومي ديوان عدالت اداري اشعار داشته اند: «چنانچه حسابرسي يا رسيدگي به اعتراض مالياتي، قطعي و در زمان حاكميت مصوبه سابق تمام مراحل قانوني را طي كرده باشد، مشمول رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري نيست و بايد برابر مصوبه سابق عمل گردد . ليكن چنانچه مراحل حسابرسي و رسيدگي به اعتراض مالياتي پايان نيافته باشد و پرونده در جريان باشد استناد به مصوبه سابق كه به موجب رأي هيأت عمومي ديوان باطل گرديده است، فاقد وجاهت قانوني است . » حال آن كه الف ـ به موجب ماده 11 قانون ماليات بر ارزش افزوده، تاريخ تعلق ماليات مزبور در ارائه خدمات عبارتست از: «تاريخ صورتحساب يا تاريخ ارائه خدمت هر كدام كه مقدم باشد حسب مورد» لذا تاريخ رسيدگي سازمان اصولاً تاثيري در تكاليف قانوني مؤديان نخواهد داشت . ب ـ به موجب ماده 20 قانون ماليات بر ارزش افزوده، مؤديان مكلفند ماليات موضوع اين قانون را در تاريخ تعلق ماليات، محاسبه و از طرف ديگر معامله وصول نمايند لذا تكليف مودي به اجراي مقررات و قوانين در زمان تعلق ماليات (ارائه خدمت يا صدور صورتحساب) بوده و تكليفي به رعايت مقررات موخرالتصويب و احتمالي نداشته و عقلاً نيز نمي‌توانند مقررات و ضوابط زمان رسيدگي سازمان را پيش‌بيني و در صورتحساب لحاظ نمايند . ج ـ به موجب ماده 13قانون ديوان عدالت اداري اثرابطال مصوبات از زمان صدور رأي هيأت عمومي است لذا در فرض عدم ترتيب آثار ابطال به زمان تصويب مصوبه، تسري اثر مصوبه ابطال شده بر تكاليف مؤديان در سنوات قبل از ابطال صحيح نمي‌باشد . د ـ هر اهل فني از پاسخ صادره از معاونت حقوقي، پيشگيري و پژوهش ديوان عدالت اداري در راستاي استفسار صورت گرفته، چنين متوجه مي‌گردد كه اثر قانون نسبت به آتيه بوده و به گذشته اثري ندارد لكن استنباط سازمان امور مالياتي به موجب بخشنامه صادره دقيقاً مفهومي برخلاف اين منظور بوده است . هـ ـ اصولاً نظرات مشورتي صادره از ناحيه معاونت حقوقي پيشگيري و پژوهش ديوان عدالت اداري، جنبه مشورتي داشته و حتي در فرض جامع و مانع بودن نيز، لازم الاتباع نمي‌باشد . همان گون كه ملاحضه مي‌فرمايند بخشنامه صادره صراحتاً مغاير اصول و موازين حقوقي صادر گرديده و در موارد متعددي موجب ايجاد «تكليف مالايطاق» براي مؤديان و بر خلاف قاعده «قبح عقاب بلابيان» مي‌باشد . مصداقاً در ابطال معافيت مصوب براي پروژه‌هاي مسكن مهر از پرداخت ماليات و عوارض بر ارزش افزوده (موضوع رأي شماره 86 ـ 1398/1/27 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري) سازمان امور مالياتي به استناد بخشنامه معترض‌عنه در رسيدگي‌هاي انجام شـده بعد ازتاريخ ابطال معافيت، اقـدام به مطالبه ماليات و عـوارض بر ارزش افزوده بابت سنوات قبل از ابطال مي‌نمايد . حال آن كه اولاً : در موردي كه مودي مالياتي در زمان اعتبار مصوبه و بخشنامه قانوني «مبني بر معافيت از وصول مبالغ ماليات و عوارض بر ارزش افزوده از كارفرمايان و پرداخت آن به سازمان» ماليات و عوارض مذكور را از كارفرما (مصرف‌كننده نهايي) دريافت ننموده (و نمي‌توانسته دريافت نمايد) وليكن سازمان امور مالياتي رسيدگي به تكاليف مزبور را در زمان بعد از ابطال مصوبه به انجام مي‌رساند . آيا سازمان مي‌تواند اثر ابطال مصوبه توسط هيأت عمومي را به تكاليف قانوني سابق مودي بار نمايد؟ به عبارت ديگر موديي كه دقيقاً بر اساس ضوابط و مصوبه قانوني مجري در زمان خود عمل نموده و تقصيري متوجه وي نيست آيا بايد با اين تكليف مالايطاق روبه رو گردد كه چرا براي مصوبه قانوني مجري در زمان خود اعتبار قائل شده ! و حال كه مصوبه ابطال گرديده به جهت عمل به مصوبه كه تكليف قانوني وي بوده متوجه خسارت گردد و مالياتي كه از مصرف‌كننده نهايي بنا بر معافيت وي دريافت ننموده از كيسه خودش پرداخت نمايد ! و آيا مؤديان مي‌بايست انجام تكاليف مالياتي خويش را بر اساس پيش‌بيني تغيير قوانين در زمان‌هاي آتي به انجام رسانند؟ و ثانياً : با عنايت به نص صريح ماده 13 قانون ديوان عدالت اداري (در مواردي كه اثر ابطال توسط هيأت عمومي به زمان تصويب مصوبه مترتب نگرديده است) آيا سازمان امور مالياتي مي‌تواند اثر ابطال مصوبه در هيأت عمومي ديوان عدالت اداري را به تكاليف سابق مؤديان مترتب نمايد؟ با عنايت به معروضات فوق و اينكه مطالبه وجوه توسط سازمان امور مالياتي (مستند به بخشنامه معترض‌عنه) منجر به صدور برگ مطالبه و اجراييه عليه اشخاص حقوقي و حقيقي گرديده و موجوديت شركتها و اشخاص حقيقي را برخلاف سياست نظام مبني بر حمايت از فعالين اقتصادي و نيز اجراي اقتصاد مقاومتي به مخاطره انداخته و تعطيلي شركتها ناشي از اجراي بخشنامه جبران ناپذير خواهد بود . ابتداً صدور دستور موقت مبني بر توقف اجراي بخشنامه تا زن صدور رأي و متعاقباً ابطال بخشنامه معترض‌عنه مورد استدعاست . ضمناً با عنايت به اينكه اجراي بخشنامه معترض‌عنه قطعاً مـوجب تضييع حقوق مكتسبه اشخاص گرديده و خواهد گرديد، مستدعي است حسب ماده 13 قانون ديوان عدالت اداري اثر ابطال را به تاريخ تصويب بخشنامه مترتب فرماييد . " شركت مهندسان مشاور پايا راز طرح به موجب لايحه تكميلي كه به شماره 1400 ـ 740 ـ 4 مورخ 1400/5/13 در دبيرخانه هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به ثبت رسيده اعلام كرده است كه : " به استحضار مي‌رساند ابطال بخشنامه شماره 230/97/115 ـ 1397/8/14 معاونت مالياتهاي مستقيم سازمان امور مالياتي به جهت مغايرت با نص صريح ماده13 قانون ديوان عدالت اداري خواسته شده است و استناد به قاعده «قبح عقاب بلابيان» و نيز ايجاد «تكليف مالايطاق» در متن شكايت از بخشنامه مزبور در جهت تقويت استدلالات و احتجاجات ذكر شده بوده است . لذا بدواً ارجاع امر به شوراي نگهبان جهت تشخيص مغايرت بخشنامه با اصول و موازين شرعي مد نظر نمي‌باشد . توضيحاً اينكه همان طور كه مستحضريد، حسب نص صريح ماده 13 از قانون ديوان عدالت اداري اثر ابطال بخشنامه‌ها و مصوبات در هيأت عمومي ديوان عدالت اداري از تاريخ ابطال بوده و به عبارتي اثر ابطال به گذشته سرايت ندارد، حال آن كه سازمان امور مالياتي طي بخشنامه معترض‌عنه اقدام به بار نمودن آثار بخشنامه ابطال شده به تكاليف مالياتي مؤديان در زمان قبل از ابطال نموده است چرا كه تاريخ رسيدگي سازمان مزبور بر تكاليف مالياتي مؤديان، خارج از اختيار مؤديان بوده و مسلماً نمي‌تواند موثر در تغيير تكاليف گردد . لازم به توضيح است كه حسب ماده 11 قانون ماليات بر ارزش افزوده، تاريخ تعلق ماليات مزبور در ارائه خدمات عبارتست از «تاريخ صورتحساب يا تاريخ ارائه خدمت، هر كدام كه مقدم باشد حسب مورد» و حسب ماده 20 قانون ماليات بر ارزش افزوده «مؤديان مكلفند ماليات موضوع اين قانون را در تاريخ تعلق ماليات، محاسبه و از طرف ديگر معامله وصول نمايند»، به عبارتي مؤديان تكليف دارند كه در زمان صدور صورتحساب و يا ارائه خدمت (هر كدام كه مقدم باشد) نسبت به شناسايي، دريافت و نهايتاً ايصال مبالغ ماليات و عوارض بر ارزش افزوده به سازمان اقـدام نمايند و همان طور كه ملاحظه مي‌فرمايند مؤديان حتي صرف نظر از عـدم توان، تكليفي نيز ندارند كه ابطال احتمالي بخشنامه‌ها و مصوبات در ديوان عدالت اداري را پيش‌بيني و در حسابهاي في مابين با كارفرمايان و يا سازمان لحاظ نمايد . حال اينكه سازمان امور مالياتي در بخشنامه معترض‌عنه مقرر داشته است كه در صورتيكه رسيدگي و راستي آزمايي در خصوص صحت انجام تكاليف مالياتي مؤديان به بعد از ابطال بخشنامه موكول شده باشد، اثر ابطال بر تكاليف مورد ارزيابي (كه مربوط به زمان قبل از ابطال مي‌باشد) بار خواهد گرديد . به عبارتي سازمان امور مالياتي در ضمن صدور بخشنامه مزبور اعتقاد داشته است كه اگر رسيدگي به تكاليف مالياتي مؤديان به عنوان مثال 10 سال بعد از تاريخ تكليف صورت پذيرد، صدور هرگونه تغيير در بخشنامه‌ها و مصوبات در طول 10 سال موصوف توسط هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، موجب تغيير در تكاليف سابق خواهد گرديد ! در تقويت استدلال فوق الاشاره نظر آن هيأت را به نظريه مشورتي شماره 7/99/620 ـ 1399/5/29 اداره كل حقوقي قوه قضاييه جلب مي‌نمايد كه در خصوص تاريخ اعمال دادنامه شماره 86 ـ 1398/1/27 (داير بر ابطال معافيت پروژه‌هاي مسكن مهر از پرداخت ماليات بر ارزش افزوده) بيان مي‌دارد: « تمامي مودياني كه پيش از تاريخ صدور رأي فوق‌الذكر از معافيت مالياتي مصوبه ياد شده برخوردار شده‌اند، تكليفي به پرداخت مابه التفاوت ماليات مربوطه نخواهند داشت و سازمان امور مالياتي مجاز به مطالبه مابه التفاوت مزبور نيست . » لازم به ذكر است كه حتي فارغ از استدلالات قانوني فوق نيز، بخشنامه معترض‌عنه عقلاً بلاوجه بوده و مستحق ابطال مي‌باشد، زيرا كه اعتقاد به بخشنامه موصوف داراي اين تالي فاسد خواهد بود كه مؤديان مي‌بايست در زمان مقرر براي انجام تكاليف مالياتي خويش، شخصاً مغايرت احتمالي بخشنامه و مصوبات با قوانين بالادست را كشف و در صورت اعتقاد به وجود مغايرت، بخشنامه و يا مصوبه مورد بررسي را در تكاليف خويش لحاظ ننمايند ! و به عبارتي اين تالي فاسد بدين معنا خواهد بود كه هركس قاضي كار خويش گرديده و مخير در اعمال و يا عدم اعمال بخشنامه‌ها و مصوبات قانوني بر تكاليف خويش باشد . همان طور كه ملاحظه مي‌فرمايند مغايرت اين امر با عقل سليم و اصول و موازين قانوني و همچنين اصل 170 قانون اساسي به حدي روشن و مسلم است كه توضيح و استدلال بيشتر در اين خصوص صرفاً موجب تضييع وقت آن هيأت خواهد بود . با عنايت به معروضات فوق و شرح شكواييه تقديمي، بررسي امر در هيأت تخصصي و متعاقباً هيأت عمومي ديوان عدالت اداري و اخذ تصميم شايسته داير بر ابطال بخشنامه معترض‌عنه و همچنين حسب فراز پاياني ماده 13 قانون ديوان عدالت اداري، به جهت جلوگيري از تضييع حقوق مكتسبه مؤديان ناشي از برخورداري از معافيت‌ها تا قبل از زمان ابطال بخشنامه و مصوبات، مترتب نمودن آثار ابطال موصوف به زمان تصويب بخشنامه از آن هيأت مورد استدعاست . " متن مقرره مورد شكايت به شرح زير است : " بخشنامه 230 / 97 / 115 ـ 1397/8/14 در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره 212 / 10035 / ص ـ 1399/6/18 توضيح داده است كه : " 1ـ به عنوان پيشينه بحث ذكر اين نكته ضروري است كه ادارات و مراجع حل اختلاف مالياتي غالباً در رابطه با اثر آراء هيأت عمومي ديوان عدالت اداري بر پرونده‌هاي مطرح در مراحل حسابرسي، تشخيص و دادرسي مالياتي با ابهام مواجه بودند و به منظور رفع اين ابهام و تعيين شيوه صحيح و قانوني اجراي آراي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري كـه متضمن ابطال مقررات سازمان امور مالياتي كشور از تاريخ صدور رأي مي‌باشد، اين سازمان ضمن برشمردن مصاديق كلي ابهامات مطرح شده به موجب استعلام پيش گفته، از ديوان عدالت اداري درخواست نمود كه راجع به اثر آراء هيأت عمومي ديوان عدالت اداري بر پرونده‌هاي مطرح در مراحل حسابرسي (تشخيص يا مطالبه) و دادرسي مالياتي اظهارنظر نمايد و معاونت حقوقي، پيشگيري و پژوهشي ديوان عدالت اداري نيز طي نامه شماره 9000/230/233/200 ـ 1397/7/21 نظر كميسيون مشورتي اقتصادي، اراضي و شهرسازي ديوان عدالت اداري را اعلام كرد . متعاقباً سازمان امور مالياتي كشور نيز طي بخشنامه موضوع شكايت (بدون هيچ گونه دخل و تصرفي) صرفاً نسبت به ابلاغ نظريه فوق‌الذكر به كليه ادارات و مراجع مالياتي مبادرت كرد . 2ـ نظريه مذكور آن كميسيون وفق ضوابط و مقررات ناظر بر موضوع جهت مراعات شدن قاعده «فراغ» و اصل حقوقي «اعتبار امر مختوم» تنظيم و اعلام گرديده است . زيرا مطابق صدر ماده 13 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري كه اثر ابطال مصوبات از زمان صدور رأي هيأت عمومي است، در صورتيكه وفق ضوابط مقرر در يك مصوبه مالياتي، حسابرسي مربوط به يك پرونده مالياتي پايان پذيرفته يا فرآيند رسيدگي به اعتراض مودي در مراجع دادرسي مالياتي خاتمه يافته باشد، چنانچه معتقد باشيم با ابطال مصوبه مذكور توسط هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، پس از ختم مرحله حسابرسي مالياتي يا به پايان رسيدن فرآيند رسيدگي به اختلاف مالياتي در مرجع دادرسي مالياتي، بر اساس رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري مي‌تواند در آن ادارات و مراجع، امر حسابرسي و دادرسي مالياتي تجديد شود، با اعمال اين باور علاوه بر اطاله رسيدگي به پرونده‌هاي مالياتي بر خلاف نص ماده 13 قانون مذكور، اثر ابطال مصوبه توسط هيأت عمومي ديوان، عطف بماسبق مي‌گردد، به علاوه آنكه در اين صورت امر مالياتي كه در زمان حاكميت مصوبه سابق مختوم بوده برخلاف ماده 270 قانون مالياتهاي مستقيم دوباره توسط ماموران مالياتي مورد اقدام قرار مي‌گيرد، با آراء قطعي و لازم‌الاجراي مراجع دادرسي مالياتي، بدون آن كه از جانب مراجع ذي صلاح قانوني نقض شود، دوباره در همان مراجع مورد تجديد رسيدگي واقع مي‌شود . لكن چنانچه در زمان حاكميت مصوبه سابق، مراحل حسابرسي يك پرونده مالياتي يا رسيدگي به اعتراض مودي در مراجع حل اختلاف مالياتي پايان نيافته باشد، تصميم نهايي در خصوص ماليات مقرر قانوني اتخاذ نگرديده است و از طرفي حق مكتسبي براي مودي ايجاد نشده يا رأي مرجع دادرسي مالياتي نسبت به ماليات مودي، از اعتبار امر مختوم برخوردار نگرديده است . لذا وفق ضوابط فوق‌الذكر، حسب مورد حسابرسي يا اتخاذ تصميم نهايي نسبت به ماليات مودي مي‌بايست بر اساس مفاد رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري صورت پذيرد نه بر اساس مصوبه سابق كه با ابطال آن توسط هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، قابليت اجرا ندارد . بدين ترتيب بخشنامه شماره 230/97/115 ـ 1397/8/14 سازمان امور مالياتي كشور، مخالفتي با قوانين موضوعه ندارد و در حيطه صلاحيت قانوني سازمان امور مالياتي كشور وفق ضوابط مقرر در ماده 13 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري و با رعايت نظر كميسيون مشورتي اقتصادي، اراضي و شهرسازي ديوان عدالت اداري مندرج در نامه شماره 9000/230/233/200 ـ 1397/7/21 معاونت حقوقي، پيشگيري و پژوهش ديوان عدالت اداري و ملاحظه اصول حقوقي ناظر بر موضوع، تنظيم و اعلام گرديده است و مفاد بخشنامه موضوع شكايت اقدامي در راستاي اجراي صحيح زمان ترتيب اثر رأي ابطالي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري بر پرونده‌هاي مطرح در مراحل حسابرسي (تشخيص، مطالبه) و دادرسي مالياتي مي‌باشد . لذا با توجه به مطالب معنونه و منطوق ماده 84 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري رد خواسته شاكي مورد استدعاست . " در پاسخ به ادعاي شاكيان مبني بر خلاف شرع بودن تعرفه مورد شكايت، قائم مقام دبير شوراي نگهبان به موجب نامه شماره 102 / 28515ـ 1400/9/7 اين گونه اعلام كرده است : " عطف به نامه شماره 9900740 ـ 1399/7/16 موضوع بخشنامه شماره 230/97/115 ـ 1397/8/14 سازمان امور مالياتي كشور در خصوص اثر آراء هيأت عمومي ديوان عدالت اداري بر پرونده‌هاي مطرح در مراحل حسابرسي، تشخيص و دادرسي مالياتي، در جلسه مورخ 1400/9/3 فقهاي معظم شوراي نگهبان مورد بحث و بررسي قرار گرفت كه به شرح ذيل اعلام نظر مي‌گردد : اطلاق صدر بخشنامه مورد شكايت مبني بر عدم شمول اثر ابطال مصوبات ذي‌ربط توسط ديوان عدالت اداري بر پرونده‌هاي مالياتي كه حسابرسي يا رسيدگي به اعتراض مالياتي آنها قطعي شده است، در فرضي كه مصوبات ذي‌ربط به دليل مغايرت با موازين شرع مقدس اسلام ابطال شده‌اند، خلاف شرع شناخته شد . همچنين اطلاق ذيل بخشنامه مبني بر عدم قابليت استناد به مصوبات ابطال شده، توسط ديوان عدالت اداري در مورد پرونده‌هاي مالياتي جاري، در فروضي كه امكان پرداخت ماليات محاسبه شده جديد با كنار گذاشتن احكام مذكور در بخشنامه‌هاي ابطال شده قبلي توسط مودي وجود ندارد از قبيل ماليات بر ارزش افزوده‌اي كه مودي در زمان سابق (پيش از ابطال بخشنامه‌هاي ذي‌ربط) بايد از خريداران كالا و خدمات طرف حساب خود اخذ مي‌كرده است و در زمان رسيدگي به پرونده مالياتي، امكان اخذ آن را ندارد و نيز مواردي كه مودي با اجراي بخشنامه‌هاي سابق (كه در حين رسيدگي ابطال شده‌اند) مبني بر بخشودگي يا تخفيف مالياتي و نظاير آن، منابع ذي‌ربط را هزينه كرده و موضوع ماليات ذي‌ربط موجود نمي‌باشد، خلاف شرع شناخته شد . تشخيص قانوني بودن بخشنامه به عهده ديوان عدالت اداري است . " هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1400/10/7 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است . رأي هيأت عمومي قائم مقام دبير شوراي نگهبان به موجب نامه شماره 102/28515 - 1400/9/7 و در رابطه با جنبه شرعي بخشنامه شماره 230/97/115 ـ 1397/8/14 سازمان امور مالياتي كشور درخصوص اثر آراي هيأت عمومي در پرونده‌هاي مطرح در مراحل حسابرسي، تشخيص و دادرسي مالياتي اعلام كرده است كه: «اطلاق صدر بخشنامه مورد شكايت مبني بر عدم شمول اثر ابطال مصوبات ذيربط توسط ديوان عدالت اداري بر پرونده‌هاي مالياتـي كه حسابرسي يا رسيـدگي به اعتراض مالياتي آنها قطعي شده است، در فرضي كه مصوبات ذيربط به دليل مغايرت با مـوازين شرع مقدس اسلام ابطال شده‌اند، خـلاف شرع شناخته شد . همچنين اطلاق ذيل بخشنامه مبني بر عدم قابليت استناد به مصوبات ابطال شده توسط ديوان عدالت اداري در مورد پرونده‌هاي مالياتي جاري، در فروضي كه امكان پرداخت ماليات محاسبه شده جديد با كنار گذاشتن احكام مذكور در بخشنامه‌هاي ابطال شده قبلي توسط مؤدي وجود ندارد، از قبيل ماليات بر ارزش افزوده‌اي كه مؤدي در زمان سابق (پيش از ابطال بخشنامه‌هاي ذيربط) بايد از خريداران كالا و خدمات طرف حساب خود اخذ مي‌كرده است و در زمان رسيدگي به پرونده مالياتي، امكان اخذ آن را ندارد و نيز مواردي كه مؤدي با اجراي بخشنامه‌هاي سابق (كه در حين رسيدگي ابطال شده‌اند) مبني بر بخشودگي يا تخفيف مالياتي و نظاير آن؛ منابع ذيربط را هزينه كرده و موضوع ماليات ذيربط موجود نمي‌باشد، خلاف شرع شناخته شد . تشخيص قانوني بودن بخشنامه برعهده ديوان عدالت اداري است . » با توجه به مفاد نظريه مزبور و با عنايت به احكام مقرر در تبصره 2 ماده 84 و ماده 87 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مبني بر لزوم تبعيت هيأت عمومي ديوان عدالت اداري از نظر فقهاي شوراي نگهبان، اطلاق بخشنامه شماره 230/97/115 ـ 1397/8/14 سازمان امور مالياتي كشور درخصوص اثر آراي هيأت عمومي در پرونده‌هاي مطرح در مراحل حسابرسي، تشخيص و دادرسي مالياتي در فرضي كه مقرره‌اي از جهت خلاف شرع بودن ابطال شده يا بشود و اثر ابطال آن به پرونده‌هاي قطعي و مختومه تسري نيابد و همچنين در فروضي كه امكان پرداخت ماليات محاسبه شده جديد با كنار گذاشتن احكام مذكور در بخشنامه‌هاي ابطال شده قبلي توسط مؤدي وجود ندارد، خلاف شرع شناخته شد و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 از تاريخ تصويب ابطال مي‌شود . رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ حكمتعلي