رأي شماره 2459496 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع اعتراض به رأي شماره 140231390001858027 ـ 1402/7/22 هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري

شماره 0106779 - 1402/10/9 بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با شماره دادنامه 140231390002459496 مورخ 1402/9/21 با موضوع: «بر مبناي جواز حاصل از بند (ب) ماده 84 قانون ديوان عدالت اداري ضمن نقض رأي شماره 140231390001858027 مورخ 1402/7/22 هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري اطلاق رأي شماره 5471/4/30 مورخ 1375/5/17 شوراي عالي مالياتي در خصوص مطالبه ماليات بر درآمد از فرآيند تسعير نرخ ارز دارايي هاي ارزي فروش نرفته شركت هاي دولتي ابطال شد» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد. مدير كل هيأت عمومي و هيأت هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه: 1402/9/21 - شماره دادنامه: 140231390002459496 شماره پرونده: 0106779 مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري متقاضي: رئيس ديوان عدالت اداري موضوع شكايت و خواسته: اعتراض به رأي شماره 140231390001858027 ـ 1402/7/22 هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري گردش كار: به دنبال طرح شكايتي به خواسته ابطال رأي شماره 5471/4/30 ـ 1375/5/17 شوراي عالي مالياتي در خصوص مطالبه ماليات بر درآمد از فرآيند تسعير نرخ ارز دارايي هاي ارزي فروش نرفته شركت هاي دولتي، موضوع به هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري ارجاع شد و هيأت مزبور پس از رسيدگي به موضوع به موجب دادنامه شماره 140231390001858027 ـ 1402/7/22 به رد شكايت رأي صادر كرد. متن رأي فوق به شرح زير است: "راجع به شكايت آقاي بهمن زبردست به طرفيت سازمان امور مالياتي مبني بر ابطال از زمان صدور اطلاق رأي شماره 5471/4/30 ـ 1375/5/17 شوراي عالي مالياتي در خصوص مطالبه ماليات بر درآمد از فرايند تسعير نرخ ارز دارايي هاي ارزي فروش نرفته شركت هاي دولتي، با توجه به اينكه حسب رويه جديد ديوان عدالت اداري و پذيرش اعمال ماده 91 قانون ديوان عدالت اداري نسبت به دادنامه شماره 10909 - 1401/5/11 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، في الواقع مطالبه ماليات از فرايند تسعير نرخ ارز، مورد پذيرش واقع شده است و بر اساس اصول حسابداري از جمله استاندارد شماره 16 حسابداري، تسعير نرخ ارز از موارد درآمد محسوب شده است و با اين فرض مفاد ماده 136 قانون محاسبات عمومي كشور با لحاظ اين رويه تفسير و تأويل مي شود، لذا رأي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي (مصوبه مورد شكايت) در حدود قوانين و مقررات بوده چرا كه قوانين از ابتداء، مشعر بر مطالبه ماليات از درآمد بوده و تسعير نرخ ارز از ابتدا واجد همين خصيصه بوده است و به استناد بند (ب) ماده 84 از قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب 1402 رأي به رد شكايت صادر مي نمايد. رأي مزبور ظرف بيست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوي رياست معزز ديوان عدالت اداري يا ده نفر از قضات گرانقدر ديوان عدالت اداري مي باشد." پس از صدور رأي فوق، مديركل هيأت عمومي و هيأت هاي تخصصي ديوان عدالت اداري به موجب نامه شماره 0106779 ـ 1402/7/30 به معاونت قضايي ديوان عدالت اداري در امور هيأت عمومي و هيأت هاي تخصصي، پيشنهاد كرد كه رأي مزبور در اجراي مقررات بند (ب) ماده 84 قانون ديوان عدالت اداري از سوي رئيس ديوان عدالت اداري مورد اعتراض قرار بگيرد. متن نامه ياد شده به شرح زير است: "جناب آقاي دكتر دربين معاون محترم قضايي در امور هيأت عمومي و هيأت هاي تخصصي با سلام و احترام به استحضار مي رساند هيأت تخصصي مالياتي و بانكي در مقام رسيدگي به شكايت مطروحه به خواسته «ابطال اطلاق رأي شماره 30/45471 ـ 1375/5/17 شوراي عالي مالياتي در خصوص مطالبه ماليات بر درآمد از فرآيند تسعير نرخ ارز دارايي هاي ارزي فروش نرفته شركت هاي دولتي از تاريخ تصويب» به موجب رأي شماره 140231390001858027 ـ 1402/7/22 با رد شكايت شاكي اعلام داشته است: « با توجه به اينكه حسب رويه جديد ديوان عدالت اداري و پذيرش اعمال ماده 91 قانون ديوان عدالت اداري نسبت به دادنامه شماره 10909 ـ 1401/5/11 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، في الواقع مطالبه ماليات از فرآيند تسعير نرخ ارز، مورد پذيرش واقع شده است و بر اساس اصول حسابداري از جمله استاندارد شماره 16 حسابداري، تسعير نرخ ارز از موارد درآمد محسوب شده است و با اين فرض مفاد ماده 136 قانون محاسبات عمومي كشور با لحاظ اين رويه تفسير و تأويل مي شود، لذا رأي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي (مصوبه مورد شكايت) در حدود قوانين و مقررات بوده چرا كه قوانين از ابتدا، مشعر بر مطالبه ماليات از درآمد بوده و تسعير نرخ ارز از ابتدا واجد همين خصيصه بوده است و به استناد بند (ب) ماده 84 از قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب 1402 رأي به رد شكايت صادر مي نمايد.» با وجود رد شكايت شاكي، به نظر مي رسد مقرره مورد شكايت كه اخذ ماليات از فرآيند تسعير نرخ ارز در شركت هاي دولتي را تجويز كرده مغاير قانون بوده و به همين دليل رأي هيأت تخصصي واجد ايراد و در صورت صلاحديد قابل اعتراض مي باشد. دلايل اين امر به شرح ذيل است: هر چند مستفاد از قوانين حاكم و رويه قضايي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري از جمله در رأي اخيرالصدور شماره 140231390000531103 ـ 1402/3/2 فرآيند تسعير نرخ ارز در زمره درآمدهاي مشمول ماليات محسوب مي شود. اما اصل كلي «شمول ماليات بر درآمد از بابت تسعير نرخ ارز بر دارايي ها و ارزهاي فروش نرفته» داراي استثنائاتي است و مقنن در قوانين متعدد استثنائات مذكور را اعلام نموده است كه در ادامه چند نمونه از استثنائات مذكور ذكر مي شود: اولاً: مطابق ماده 36 قانون رفع موانع توليد رقابت پذير و ارتقاي نظام مالي كشور، سود و زيان ناشي از تسعير دارايي ها و بدهي هاي ارزي صندوق توسعه ملي از پرداخت ماليات معاف مي باشد. ثانياً: بر اساس بند (الف) ماده 45 قانون احكام دائمي برنامه هاي توسعه كشور، سود و زيان ناشي از تسعير دارايي ها و بدهي هاي ارزي بانك توسعه صادرات ايران، صندوق ضمانت صادرات ايران و شركت سرمايه گذاري خارجي ايران مشمول ماليات با نرخ صفر است. ثالثاً: بر اساس بند (ب) ماده 45 قانون احكام دائمي برنامه هاي توسعه كشور، سود تفاوت نرخ تسعير ارز حاصل از صادرات، معاف از ماليات اعلام شده است. رابعاً: قانونگذار در ماده 136 قانون محاسبات عمومي «شركت هاي دولتي» را نيز از اصل كلي «شمول ماليات بر درآمد از بابت تسعير نرخ ارز بر دارايي ها و ارزهاي فروش نرفته» خارج كرده و اعلام نموده است: «سود و زيان حاصل از تسعير دارايي ها و بدهي هاي ارزي شركت هاي دولتي درآمد يا هزينه تلقي نمي گردد» بنا به مراتب فوق مدلول مقرره مورد شكايت دائر بر اخذ ماليات از فرآيند تسعير نرخ ارز در شركت هاي دولتي با نص ماده 136 قانون محاسبات عمومي مغاير بوده به همين جهت رأي شماره 140231390001858027 ـ 1402/7/22 هيأت تخصصي مالياتي و بانكي شايسته اعمال بند (ب) ماده 84 قانون ديوان عدالت اداري به نظر مي رسد، در صورت صلاحديد با توجه به بقاي مهلت قانوني اعتراض به آن پيشنهاد مي گردد." رئيس ديوان عدالت اداري در تاريخ 1402/8/6 در هامش نامه مذكور مرقوم نموده اند كه: «نسبت به رأي هيأت تخصصي معترض مي باشم.» پس از وصول اعتراض مذكور موضوع مجدداً به هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري ارجاع شد و طرح اعتراض فوق در جلسه مورخ 1402/9/4 آن هيأت، اعضاي هيأت تخصصي در قالب دو گروه موافق (اكثريت 10 نفر) و مخالف (اقليت 5 نفر) با اعتراض، نظريه خود را براي طرح در جلسه هيأت عمومي به معاونت قضايي ديوان عدالت اداري در امور هيأت عمومي و هيأت هاي تخصصي ارسال كردند. هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1402/9/21 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است. رأي هيأت عمومي با توجه به اينكه هيأت عمومي ديوان عدالت اداري اخيراً و به دنبال صدور رأي شماره 1103 مورخ 1402/3/2 از رويه سابق خود مبني بر عدم مشمول ماليات بر فرآيند تسعير نرخ ارز در خصوص كلّيت و عموم تسعير نرخ ارز (تسعير ارزهاي موجود، تسعير ارزهاي به فروش رفته، تسعير ارز با منشأ صادراتي، تسعير نرخ ارز موضوع ماده 36 قانون رفع موانع توليد رقابت پذير و ارتقاي نظام مالي كشور و تسعير ارز دارايي ها و بدهي هاي ارزي بانك مركزي) عدول نموده و درآمد محسوب شدن تسعير نرخ ارز را في الجمله و در مواردي كه منشأ تحصيل ارز منجر به تسعير، از موارد استثناء به موجب قوانين خاص نباشد و در دفاتر مؤدي به عنوان درآمد ثبت شود، بر اساس استدلال هاي مندرج در رأي ياد شده پذيرفته است و در عين حال موارد استثناء به موجب قوانين خاص را همچنان غيرمشمول يا معاف يا به نرخ صفر (حسب تعبير مقنّن) محسوب مي نمايد و در ماده 136 قانون محاسبات عمومي كشور كه از قوانين خاص در اين موضوع است، مقرر شده است كه: «سود و زيان حاصل از تسعير دارايي ها و بدهي هاي ارزي شركت هاي دولتي درآمد يا هزينه تلقّي نمي گردد. مابه التفاوت حاصل از تسعير دارايي ها و بدهي هاي مذكور بايد در حساب ذخيره تسعير دارايي ها و بدهي هاي ارزي منظور شود. در صورتي كه در پايان سال مالي مانده حساب ذخيره مزبور بدهكار باشد اين مبلغ به حساب سود و زيان همان سال منظور خواهد شد»، لذا بنا به مراتب فوق، اطلاق رأي شماره 5471/4/30 مورخ 1375/5/17 شوراي عالي مالياتي درخصوص مطالبه ماليات بر درآمد از فرآيند تسعير نرخ ارز دارايي هاي ارزي فروش نرفته شركت هاي دولتي خلاف قانون است و بر همين اساس برمبناي جواز جاصل از بند (ب) ماده 84 قانون ديوان عدالت اداري، ضمن نقض رأي شماره 8027 مورخ 1402/7/22 هيأت تخصصي مالياتي بانكي ديوان عدالت اداري كه در مقام تأييد مقرره مزبور صادر شده، اطلاق رأي شماره 5471/4/30 مورخ 1375/5/17 شوراي عالي مالياتي در خصوص مطالبه ماليات بر درآمد از فرآيند تسعير نرخ ارز دارايي هاي ارزي فروش نرفته شركت هاي دولتي مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 ابطال مي شود. اين رأي براساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوب 1402/2/10 ) در رسيدگي و تصميم گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است. رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ حكمتعلي مظفري