رأي شماره 1095550 هيئت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري با موضوع: رد شكايت ابطال 1ـ نامه شوراي عالي مالياتي به شماره 130953 /1003 /13803 مورخ 1403/3/29 ، 2ـ ابطال قسمت اخير از بند 5 بخشنامه 67 /1400 /200 مورخ 1400/10/18

هيئت تخصصي مالياتي، بانكي * شماره پرونده: هـ ت/0300191 * شماره دادنامه سيلور: 140431390001095550 تاريخ: 1404/05/08 * شاكي: آقاي حميدرضا فتاحي * طرف شكايت: سازمان امور مالياتي * موضوع شكايت و خواسته: ابطال 1ـ نامه شوراي عالي مالياتي به شماره 130953 /1003 /13803 مورخ 1403/3/29 2ـ ابطال قسمت اخير از بند 5 بخشنامه 67 /1400 /200 مورخ 1400/10/18 * شاكي دادخواستي به طرفيت سازمان امور مالياتي به خواسته ابطال مصوبات صدرالشعار به ديوان عدالت اداري تقديم كرده كه به هيئت عمومي ارجاع شده است متن مقرره مورد شكايت به قرار زير مي باشد: 1ـ نامه شوراي عالي مالياتي به شماره 130953 /1003 /13803 تاريخ 1403/3/29 به شرح ذيل است. خانم/ آقاي/ شركت ..... به شماره شناسه/ملي/مشاركت به آدرس، تهران ....... احتراماً بازگشت به شكايت ارسالي به شماره ....... در خصوص ماليات بر درآمد اشخاص حقوقي مربوط به سال 1399 موارد ذيل را اشعار مي دارد: مطابق مقررات ماده 251 اصلاحي قانون مالياتهاي مستقيم موضوع ماده 51 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400/2/2 شوراي عالي مالياتي به شكايات مودي يا دادستان انتظامي مالياتي كه ظرف مدت 2 ماه از تاريخ ابلاغ آراي هيئتهاي حل اختلاف مالياتي تجديدنظر به شورا واصل گردد. رسيدگي مي نمايد. با توجه به اينكه رأي هيئت حل اختلاف مالياتي مورد شكايت به شماره ................... مورخ 1403/02/22 از مصاديق آراي هيئت حل اختلاف مالياتي مرحله بدوي 216 محسوب مي گردد و توسط هيئت حل اختلاف رد شكايت شده است، بنابراين شكايت فوق الاشاره قابل طرح و بررسي در شوراي عالي مالياتي نمي باشد. بديهي است در صورت ارائه مدارك و شواهدي مبني بر رد موارد فوق الاشاره پرونده امر مجدد مورد بررسي قرار خواهد گرفت. بخشنامه شماره 67 /1400 /200 مورخ 1400/10/11 : موضوع: اجراي اصلاحات قانون مالياتهاي مستقيم موضوع مواد (48) و (50) و (51) قانون ماليات بر ارزش افزوده (مصوب 1400/01/02) نظر به اين كه به موجب مواد (48) و (50) و (51) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 مجلس شوراي اسلامي، مفاد مواد (238) و (251) قانون مالياتهاي مستقيم (مصوب اسفند 1366 و اصلاحات و الحاقات بعدي) اصلاح و از تاريخ 1400/10/10 لازم الاجرا مي باشد. بدين وسيله موارد ذيل را مقرر مي دارد. 1ـ كليه اعتراضاتي كه از تاريخ لازم الاجرا شدن قانون ماليات بر ارزش افزوده و در مهلت مقرر تسليم اداره امور مالياتي ذي ربط مي شود. قانون رسيدگي مجدد در اجراي مفاد ماده (238) اصلاحي قانون مالياتهاي مستقيم و دستورالعمل اجرايي آن مي باشد. بنابراين اعتراضات به عمل آمده، قبل از اجراي قانون مذكور تابع مقررات زمان اعتراض (حسب مورد ماده 238 قانون مالياتهاي مستقيم اصلاحيه 1394/04/31 و قسمت اخير ماده 29 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387) مي باشد. 2ـ باتوجه به تسري ماده (238) قانون مالياتهاي مستقيم به قانون ماليات بر ارزش افزوده به موجب ماده (48) قانون مذكور مصوب 1400/03/02 مهلت اعتراض به اوراق مطالبه يا استرداد ماليات بر ارزش افزوده كه از تاريخ 1400/10/10 به بعد ابلاغ مي شود. سي (30) روز از تاريخ ابلاغ اوراق مذكور خواهد بود. 3ـ باتوجه به تغيير ساختاري هيئت هاي حل اختلاف مالياتي به شرح مقررات ماده (244) اصلاحي قانون مالياتهاي مستقيم و نظر به لازم الاجرا شدن احكام مقرر در اين ماده و تبصره هاي آن از تاريخ 1400/10/10 در مواردي كه ساختار جديد هيئت هاي حل اختلاف مالياتي به موجب احكام صادره توسط مركز دادرسي مالياتي شكل نگرفته است. مديريت هيئت هاي حل اختلاف مالياتي موظفند در خصوص پرونده هايي كه براي آنها از تاريخ 1400/10/10 به بعد تعيين وقت جلسه دادرسي مالياتي شده است با هماهنگي مركز مذكور نسبت به تجديد دعوت از مودي و برگزاري جلسه هيئت حل اختلاف مالياتي در چارچوب تشكيلات جديد مركز دادرسي مالياتي اقدام و مراتب عدم تشكيل جلسه هيئت را با اطلاع مودي ذي ربط برسانند. 4ـ به موجب ماده (251) اصلاحي قانون ماليتهاي مستقيم، مهلت اعتراض به آراي قطعي هيئت هاي حل اختلاف مالياتي تجديدنظر، دو ماه از تاريخ ابلاغ رأي مذكور مي باشد. در اجراي اين ماده مودي يا دادستان انتظامي مالياتي مي توانند از آراي مذكور به استناد عدم رعايت قوانين و مقررات موضوعه يا نقص رسيدگي، با اعلام دلايل كافي به شوراي عالي مالياتي اعتراض و درخواست تجديد رسيدگي نمايند. دادستان انتظامي مالياتي در اجراي تبصره ماده (263) قانون مالياتهاي مستقيم مي تواند اختيار اعتراض خود را به دادياران تفويض نمايد. 5 ـ مهلت دو ماهه اعتراض موضوع ماده (251) اصلاحي قانون مالياتهاي مستقيم، صرفاً مربوط به آراي صادره اي است كه از تاريخ 1400/10/10 ابلاغ مي شوند. بنابراين آراي قطعي هيئت هاي حل اختلاف مالياتي كه قبل از تاريخ مذكور ابلاغ شده اند. به لحاظ اعتراض كماكان تابع مقررات ماده (251) قانون مالياتهاي مستقيم اصلاحيه مصوب 1394/04/31 مي باشند. همچنين آراي قطعي هيئت هاي حل اختلاف مالياتي يك مرحله اي از تاريخ لازم الاجرا شدن قانون مذكور قابل اعتراض در شوراي عالي مالياتي نمي باشند. نظارت بر حسن اجراي اين بخشنامه بر عهده دادستاني انتظامي مالياتي مي باشد. *دلايل شاكي براي ابطال مقرره مورد شكايت: 1ـ ناديده انگاشتن اصل تناظر و حق دفاع در يك مرجع عالي اداري (شوراي عالي مالياتي) كه قانون به عنوان يك حق بنيادين براي مودي تعيين نموده است. 2ـ نقض مسلم اصل (34) قانوني اساسي و سلب حق دادخواستي در شوراي عالي مالياتي به عنوان مرجعي كه قانون تعيين نموده 3ـ نقض حقوق مودي كه در ماده (256) و (259) و بند (4) ماده (255) قانون مالياتهاي مستقيم براي مودي جهت شكايت به شوراي عالي مالياتي با ادعاي نقض قوانين و مقررات يا نقص در رسيدگي توسط قانونگذار به رسميت شناخته شده 4ـ جلوگيري از شكايت شهروندان به شوراي عالي مالياتي به عنوان يك مرجع عالي اداري از اقدامات اجرائي مأمورين وصول اجراء كه از يك سوي باتوجه به اقتدارات و اختيارات منحصر به فردي كه اين اشخاص در توقيف و ضبط اموال دارند و از سوي ديگر مستظهر به قدرت عمومي مي باشند. كه همين امر احتمال امكان زياده روي يا سوء استفاده از قدرت قوت مي بخشد طبيعتاً جلوگيري از شكايت شهروندان در مرجعي كه قانون تعيين نموده مي تواند موجب گرفتاري و نارضايتي شهروندان را فراهم آورد. * در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل حقوقي دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي به موجب لايحه شماره 2739168ـ 1403/7/18 به طور خلاصه توضيح داده است كه: درخصوص پرونده به شماره 140331920000658798 با موضوع شكايت آقاي حميدرضا فتاحي به خواسته ابطال نامه شماره 130953 /1003 /13803 /201 مورخ 1403/3/29 شوراي عالي مالياتي و ابطال بند 5 بخشنامه شماره 67 /1400 /200 مورخ 1400/10/11 سازمان امور مالياتي كشور باتوجه به توضيحات زير رسيدگي بدين پرونده درخواست مي شود. الف: چكيده وفق مقررات مورد شكايت با عنايت به ماده 251 ق.م.م آراي قطعي هيئت هاي حل اختلاف مالياتي يك مرحله اي (از جمله آراي هيئت حل اختلاف مالياتي مرحله بدوي موضوع ماده 216 قانون مذكور) قابل اعتراض در شوراي عالي مالياتي نمي باشند. شاكي مدعي است كه اولاً مقررات مورد شكايت بر خلاف اصل تناظر و حق دفاع در يك مرجع عالي اداري (شوراي عالي مالياتي) است. ثانياً حكم مقرر در مقررات موضوع شكايت بر خلاف مفاد مواد 247، 256، 259 و بند 4 ماده 255 ق.م.م و اصل 34 قانون اساسي، حق شكايت از آراء قطعي و يك مرحله اي صادره از هيئت حل اختلاف مالياتي در شوراي عالي مالياتي را از موديان مالياتي سلب نموده است. اين درحالي است كه اولاً نامه معاون شوراي عالي مالياتي كه شاكي ابطال آن را خواستار است قابل طرح در هيئت عمومي ديوان نيست، چرا كه در پاسخ به شكايت موردي يك مودي و در راستاي بند 5 بخشنامه موضوع شكايت صادر شده است و خود، قاعده عام الشمول نيست. ثانياً بند 5 بخشنامه فوق، براساس ماده 251 اصلاحي ق.م.م است (كه به موجب ماده 51 قانون ماليات بر ارزش افزوده در تاريخ 1400/3/2 تصويب شده است) و به عنوان آخرين اراده قانونگذار، صرفاً رأي قطعي هيئت حل اختلاف مالياتي تجديدنظر را قابل اعتراض در شوراي عالي مالياتي بيان نموده است. ثالثاً وفق ماده 256 ق.م.م حدود وظايف و اختيارات رئيس شوراي عالي مالياتي ارجاع شكاياتي است كه حائز شرايط مندرج در ماده 251 ق.م.م (رأي قطعي هيئت حل اختلاف مالياتي تجديدنظر) باشد. ب: 1ـ پيش از ورود در ماهيت موضوع و به عنوان دفاع شكلي پيرامون شكايت مطرح شده، ذكر اين نكته ضروري است كه شوراي عالي مالياتي اساساً هيچگونه تصميم نامه اي در قالب فرم مشخص مطرح ننموده است و نامه موضوع شكايت معاون شوراي عالي مالياتي در پاسخ به شكايت موردي احد از موديان نظام مالياتي صادر شده است و در مقام وضع مقررات و قواعد مستقل الزام آور بر نيامده است. لذا نامه موضوع شكايت معاون شوراي مذكور از شمول ماده (12) قانون ديوان عدالت اداري خروج موضوعي دارد و قابل طرح در هيئت عمومي ديوان عدالت اداري نمي باشد. 2ـ پيش از تصويب قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400 ماده (251) قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي مورخ 1380/11/27 مقرر مي داشت: مودي يا اداره امور مالياتي مي تواند ظرف يك ماه از تاريخ ابلاغ رأي قطعي هيئت حل اختلاف مالياتي به استناد عدم رعايت قوانين و مقررات موضوعه يا نقض رسيدگي با اعلام دلايل كافي به شوراي عالي مالياتي شكايت و نقض رأي و تجديد رسيدگي را درخواست كنند. به موجب ماده (51) قانون دائمي ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400 ماده (251) قانون ماليات هاي مستقيم به شرح زير اصلاح گرديد: مودي يا دادستان انتظامي مالياتي مي توانند ظرف دو ماه از تاريخ ابلاغ رأي قطعي هيئت حل اختلاف مالياتي تجديدنظر به استناد عدم رعايت قوانين و مقررات موضوعه يا نقص رسيدگي با اعلام دلايل كافي به شوراي عالي مالياتي اعتراض نموده و تجديد رسيدگي را درخواست كنند. 3ـ همانگونه كه ملاحظه مي گردد، ماده (251) قانون ماليات هاي مستقيم پس از اصلاح در سال 1400 كه در بردارنده آخرين اراده ي قانونگذار نسبت به شيوه شكايت از آراء صادره از هيئت هاي حل اختلاف مالياتي است درخصوص نحوه و شرايط مربوط به شكايت قابل طرح در شورا تعيين اشخاص مجاز به شكايت، مهلت قانوني جهت طرح شكايت و نوع آرايي كه قابل رسيدگي و شكايت در شوراي عالي مالياتي مي باشند (آراء هيئت هاي حل اختلاف مالياتي تجديدنظر) متضمن حكم بديعي مي باشد كه موخر بر احكام بند (4) ماده (255) و مواد (256) و (259) قانون ماليات هاي مستقيم تصويب شده است. ضمن آنكه رعايت اراده ي (موخر) قانونگذار در طرح شكايت نسبت به آراء هيئت حل اختلاف مالياتي ضروري است، فقدان هر يك از موارد مذكور در ماده (251) اصلاحي قانون مذكور، موجب غير قابل طرح و رسيدگي بودن در شوراي عالي مالياتي خواهد بود. بنابراين ناديده انگاشتن عبارت اصلاحي در ماده قانوني اخيرالذكر مخالف با نظر قانونگذار و فاقد محمل قانوني است. 4ـ شاكي در دادخواست مطروحه، برخلاف نص بكار رفته در ماده (251) اصلاحي قانون ماليات مستقيم با استناد به ماده (256) قانون مذكور شكايت از آراء تك مرحله اي و قطعي هيئت حل اختلاف مالياتي را در شوراي عالي مالياتي امكانپذير تلقي نموده است حال آن كه استنباط مذكور صحيح نمي باشد زير مقررات ماده (256) قانون ماليات هاي مستقيم به تبيين دو موضوع پرداخته است: الف: حدود وظايف و اختيارات رئيس شوراي عالي مالياتي در خصوص شكايات واصله ارجاع شكاياتي كه حائز شرايط مندرج در ماده (251) اصلاحي قانون باشند توسط رئيس شوراي عالي مالياتي به شعب شورا و ب: نحوه و چگونگي به شكايات واصله در شعب شوراي عالي مالياتي، بنابراين اولا: مطابق مقررات ماده (251) اصلاحي قانون ادارات امور مالياتي ديگر مجاز به طرح شكايت به شوراي مذكور نيستند بلكه اين وظيفه به دادستاني انتظامي مالياتي محول گرديده است ثانياً قانونگذار با ذكر عبارت موعد مقرر در ماده (256) قانون مذكور، مهلتي براي طرح شكايت پيش بيني ننموده است كه مبناي اعتراض و وارد شدن شكايت براي طرح در شوراي عالي مالياتي باشد. پر واضح است كه عدم ذكر مهلت به دليل آن است كه مهلت قانوني اعتراض به آراء در مقررات ماده (251) قانون مذكور پيش بيني شده است. از اين روي از آنجا كه در مقام جمع بين دو ماده قانوني (مواد 251 و 256 قانون ماليات هاي مستقيم) نمي توان سياست دوگانه اي اتخاذ نمود (نمي توانيم مهلت دو ماهه جهت طرح شكايت را طبق ماده 251 اصلاحي عمل نماييم و نوع رأي مورد شكايت را از حكم ماده 256 اقتباس كنيم) منظور قانونگذار از رأي قطعي هيئت حل اختلاف مالياتي مندرج در ماده 256 قانون ماليات هاي مستقيم همان رأي قطعي هيئت حل اختلاف مالياتي تجديدنظر خواهد بود و بر خلاف ادعاي شاكي، امكان طرح شكايت از آراي قطعي تك مرحله اي هيئت حل اختلاف مالياتي به شوراي عالي مالياتي وجود ندارد. لذا در صورتي كه وفق تبصره 1 ماده 216 قانون مذكور رسيدگي هيئت حل اختلاف مالياتي از اين حيث باشد كه وصول ماليات قبل از قطعيت به موقع اجرا گذاشته شده است، رأي صادره وفق تبصره مذكور قطعي و غير قابل تجديدنظر است و همان گونه كه در مقررات موضوع شكايت به درستي بيان گرديده است شكايت از رأي صادره موصوف، قابل طرح و بررسي در شوراي عالي مالياتي نمي باشد. 5 ـ در پايان ذكر اين نكته ضروري است اين كه در بخشنامه مورد درخواست ابطال اعلام شده، شرط لازم ناظر به رأي قابل شكايت در شوراي عالي مالياتي اين است كه رأي قطعي هيئت حل اختلاف مالياتي تجديدنظر باشد اولاً بر اساس نص قانون گذار در ماده 251 قانون ماليات هاي مستقيم است ثانياً در مواردي كه قانون بطور صريح حد و مرز اجراي آن را مشخص نموده باشد، بايد بر همان اساس قانون را تفسير نمود و نمي توان خارج از چارچوب مصرح در قانون آن را تفسير و اجرا كرد. لذا شرط لازم براي رسيدگي در شوراي عالي مالياتي اين است كه شكايت از رأي قطعي هيئت حل اختلاف مالياتي تجديدنظر باشد. باتوجه به مطالب پيشگفت تقاضاي رد خواسته شاكي را دارد. رأي هيئت تخصصي مالياتي بانكي ديوان عدالت اداري راجع به تقاضاي ابطال قسمت اخير از بند 5 بخشنامه شماره 67 /1400 /200 مورخ 1400/10/18 رئيس كل سازمان امور مالياتي كه مقرر داشته است "همچنين آراي قطعي هيئت هاي حل اختلاف مالياتي يك مرحله اي از تاريخ لازم الاجرا شدن قانون مذكور قابل اعتراض در شوراي عالي مالياتي نمي باشد..." با عنايت به اينكه در ماده 251 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 1366 اصلاحات بعدي و قبل از اصلاحات سال 1400 آراي قطعي قابل رسيدگي در شعب شوراي عالي مالياتي بوده است ليكن مقنن در اصلاح قانون ماليات بر ارزش افزوده سال 1400 به موجب ماده (51) قانون يادشده اقدام به اصلاح ماده 251 قانون مالياتهاي مستقيم نموده و صرفاً آراي صادره از هيئت تجديدنظر مالياتي را قابل اعتراض در شعب شوراي عالي مالياتي دانسته است و مقرره مورد شكايت نيز در زمان حاكميت اين اصلاحيه صادر شده است و به درستي بيان داشته است كه رأي هيئت هاي حل اختلاف مالياتي يك مرحله اي كه مراد غير از راي هيئت مالياتي تجديدنظر است قابل طرح در شوراي مالياتي نمي باشد، فلذا مغايرتي با قانون نداشته به استناد بند (ب) ماده (84) از قانون ديوان عدالت اداري مصوب 1402 رأي به رد شكايت صادر نمايد رأي يادشده ظرف بيست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحيه رياست معزز ديوان عدالت اداري يا ده نفر از قضات گرانقدر ديوان عدالت اداري مي باشد. رئيس هيئت تخصصي مالياتي بانكي ديوان عدالت اداري ـ محمدعلي برومندزاده