رأي شماره 1736156 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در خصوص ابطال نامه شماره 230 /68696 /د ـ 1401/10/26 معاون درآمدهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور

شماره0107231 - 1402/7/19 بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شماره دادنامه 140231390001736156مورخ 1402/7/8 با موضوع: « نامه شماره 230 /68696 /د ـ 1401/10/26 معاون درآمدهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور كه بر اساس آن آخرين مهلت رسيدگي به جرايم موضوع ماده 169 قانون ماليات هاي مستقيم براي تمام فصول سال 1396 تاريخ 1402/2/15 تعيين شده است، به جهت توسعه مرور زمان رسيدگي به جرايم مالياتي به ضرر مؤديان از تاريخ تصويب ابطال شد» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد. مدير كل هيأت عمومي و هيأت هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه: 1402/7/8 - شماره دادنامه: 140231390001736156 شماره پرونده: 0107231 مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي: آقاي سيد مسيح مولانا طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور موضوع شكايت و خواسته: ابطال نامه شماره 230 /68696 /د ـ 1401/10/26 معاون درآمدهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور گردش كار: شاكي به موجب دادخواستي ابطال نامه شماره 230 /68696 /د ـ 1401/10/26 معاون درآمدهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده و در مقام تبيين خواسته به طور خلاصه اعلام كرده است: "طبق پاراگراف دوم از ماده 169 قانون ماليات هاي مستقيم «عدم صدور صورت حساب يا عدم درج شماره اقتصادي خود و طرف معامله يا استفاده از شماره اقتصادي خود براي ديگران و يا استفاده از شماره اقتصادي ديگران براي معاملات خود، حسب مورد مشمول جريمه اي معادل دو درصد مبلغ مورد معامله مي شود. همچنين عدم ارائه فهرست معاملات انجام شده به سازمان امور مالياتي كشور از طريق روش هايي كه تعيين مي شود مشمول جريمه اي معادل يك درصد معاملاتي كه فهرست آنها ارائه نشده است، مي باشد» لذا طبق ماده مذكور جرايم موضوع ماده 169 قانون ماليات هاي مستقيم از دو بخش تشكيل مي شود: 1 ـ جرايم مربوط به عدم صدور صورت حساب يا عدم درج شماره اقتصادي خود و طرف معامله يا استفاده از شماره اقتصادي خود براي ديگران و يا استفاده از شماره اقتصادي ديگران براي معاملات خود (دو درصد جريمه) 2 ـ عدم ارائه فهرست معاملات انجام شده به سازمان امور مالياتي (يك درصد جريمه) از طرفي طبق دادنامه شماره 140009970905811423ـ 1400/6/6 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، مرور زمان مالياتي براي جرايم مقرر در ماده 169 قانون ماليات هاي مستقيم در خصوص ارائه فهرست معاملات، پنج سال از تاريخ انقضاي مهلت ارسال يا ارائه فهرست معاملات مي باشد. همچنين طبق بخشنامه شماره 117 /96 /200 ـ 1396/8/23 و با استناد به تبصره 3 ماده 10 آيين نامه اجرايي موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون ماليات هاي مستقيم، مهلت ارسال اطلاعات فهرست معاملات فصول بهار، تابستان و پاييز سال 1396 تا 1397/2/15 تمديد شده است و در نتيجه با احتساب مرور زمان پنج ساله از تاريخ انقضاي مهلت ارسال فهرست معاملات، آخرين مهلت رسيدگي به جرايم عدم ارسال يا ارائه فهرست معاملات سال 1396 تاريخ 1402/2/15 مي باشد. لكن مطلب مورد بحث در ما نحن فيه در اين است كه تاريخ 1402/2/15 صرفاً در خصوص رسيدگي به جرايم مربوط به عدم ارسال يا ارائه فهرست معاملات سال 1396 با استناد به مجوز بخشنامه شماره 117 /96 /200 ـ 1396/8/23 امتداد دارد و قابل تسري به جرايم عدم صدور صورت حساب يا عدم درج شماره اقتصاي خود و طرف معامله يا استفاده از شماره اقتصادي خود براي ديگران و يا استفاده از شماره اقتصادي ديگران براي معاملات خود نمي باشد. به عبارتي سازمان امور مالياتي در بخشنامه شماره 117 /96 /200 ـ 1396/8/23 صرفاً مهلت ارسال فهرست معاملات را بنا به اختيارات قانوني خود تمديد كرده است و تمديد اين مهلت ارتباطي با عدم صدور صورت حساب يا عدم درج شماره اقتصادي و يا استفاده از كد اقتصادي ديگران براي خود و بالعكس ندارد. در نتيجه با استناد به ماده 157 قانون ماليات هاي مستقيم مرور زمان پنج ساله در خصوص مطالبه جريمه عدم صدور صورت حساب يا عدم درج شماره اقتصادي و يا استفاده از كد اقتصادي ديگران براي خود و بالعكس پنج سال از تاريخ ثبت و صدور صورت حساب حسب مورد مي باشد. معاون درآمدهاي مالياتي سازمان امور مالياتي در نامه مورد اعتراض، آخرين مهلت رسيدگي به جرايم موضوع ماده 169 قانون ماليات هاي مستقيم را تاريخ 1401/2/15 دانسته است و اين در حالي مي باشد كه به كاربردن عنوان جرايم موضوع ماده 169 قانون ماليات هاي مستقيم ناظر بر تمامي جرايم محصور در ماده مذكور مي باشد و همان گونه كه در توضيحات فوق بيان شده است اين جرايم از دو بخش مجزا تشكيل مي شود و مطالبه جريمه عدم صدور صورت حساب يا عدم درج شماره اقتصادي و يا استفاده از كد اقتصادي ديگران براي خود و بالعكس پنج سال از تاريخ ثبت و صدور صورت حساب حسب مورد مي باشد. لذا بنا به توضيحات فوق نامه مورد شكايت متضمن وضع قاعده جديد و خارج از حيطه اختيارات معاونت درآمدهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور مي باشد و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 ابطال آن مورد درخواست مي باشد." متن مقرره مورد شكايت به شرح زير است: نامه شماره 230 /68696 /د ـ 1401/10/26 "ادارات كل امور مالياتي با عنايت به بخشنامه شماره 52/1400/200 ـ 14007/11 در خصوص مبدأ زماني مهلت مرور زمان مالياتي جرايم موضوع ماده 169 قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي مصوب 1394/4/31 و با توجه به تمديد مهلت ارسال فهرست معاملات فصلي فصول بهار، تابستان و پاييز سال 1396 در اجراي اختيارات تبصره 3 ماده 10 آيين نامه اجرايي موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1394/4/31 تا نيمه ارديبهشت ماه 1397 ( 1397/2/15 ) (موضوع بخشنامه شماره 117/96/200 ـ 1396/8/23 )، بدين وسيله يادآور مي شود، آخرين مهلت رسيدگي به جرايم موضوع ماده 169 قانون ماليات هاي مستقيم براي تمام فصول سال 1396 تاريخ 1402/2/15 مي باشد. لذا ضروري است ادارات كل امور مالياتي ضمن توجه به اين امر، اقدامات مقتضي را در اين ارتباط معمول دارند. ـ معاون درآمدهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور" در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره 1671 /212 /ص ـ 1402/2/6 اعلام كرده است: "1 ـ دادنامه شماره 140009970905811423ـ 1400/6/6 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري مبني بر ابطال بخشنامه شماره 8 /99 /210 ـ 1399/1/19 در خصوص مبدا زماني مهلت رسيدگي به جرايم موضوع ماده 169 مكرر قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1380/11/27 ، طي بخشنامه شماره 52 /1400 /200 ـ 1400/7/11 اين سازمان براي اجرا به ادارات كل امور مالياتي ارسال شده است. مستفاد از مفاد دادنامه مذكور، به ويژه عبارت «با لحاظ اين امر كه حكم ماده 169 قانون مذكور در خصوص صدور صورت حساب و ثبت در سامانه به صورت فصلي انجام مي شود و مطالبه سازمان امور مالياتي از بابت جرايم ناشي از عدم ثبت معاملات نيز قبل از سررسيد ماليات و در پايان هر فصل صورت مي گيرد» اولاً مرور زمان مالياتي براي رسيدگي و مطالبه جرايم موضوع ماده 169 قانون ماليات هاي مستقيم، مطابق مهلت ماده 157 قانون ياد شده، پنج سال از تاريخ انقضاي مهلت ارسال يا ارائه فهرست معاملات مي باشد. ثانياً هر چند دو نوع جريمه در ماده 169 قانون ماليات هاي مستقيم ذكر شده، ليكن اطلاعات فهرست معاملات فصلي و صورت حساب هاي صادره از سوي مؤدي، مستقل و منفك از يكديگر نمي باشند و پس از بررسي اداره امور مالياتي، حسب مورد، متناسب با نوع تخطي مؤدي جريمه مربوط تعيين و اعمال مي شود. 2 ـ به موجب تبصره 4 ماده 169 قانون ماليات هاي مستقيم «نحوه رسيدگي، مطالبه، حل اختلاف و وصول جرايم مذكور و ترتيبات پرداخت آن در هر دوره مالياتي طبق مقررات اين قانون با رعايت مهلت مقرر در ماده 157 قانون مذكور انجام مي شود.» 3 ـ فهرست معاملات مورد نظر كه بر اساس مقررات ماده 10 آيين نامه اجرايي موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون ماليات هاي مستقيم در مقاطع سه ماهه (فصلي) توسط مؤديان تهيه و تا يك ماه و نيم پس از پايان هر فصل به سازمان امور مالياتي كشور ارائه مي شود، حاوي اطلاعات مربوط به خريد و فروش كالا و خدمات توسط مؤدي مي باشد كه در قسمت فروش آن بخش عمده و اصلي اطلاعات مربوط به صورت حساب فروش شامل اطلاعات هويتي خريدار، شماره اقتصادي خريدار و مبلغ فروش مي باشد. 4 ـ اداره امور مالياتي در زمان بررسي فهرست معاملات و با توجه به اطلاعات فهرست معاملات ارائه شده از سوي مؤدي و همچنين اطلاعات واصله از فهرست معاملات طرف معامله (خريدار) نسبت به بررسي صورت حساب هاي مؤدي از حيث صدور يا عدم صدور صورت حساب و صحت مندرجات آن اقدام نموده و در صورت مشاهده مغايرت، حسب مورد جرايم پيش بيني شده در ماده 169 قانون ماليات هاي مستقيم را از مؤدي مطالبه خواهد نمود. 5 ـ شاكي در شكواييه خود به درستي جرايم مورد نظر را تقسيم بندي نموده است، اما در تفسيري نادرست، رسيدگي به دو موضوع مورد اشاره را از هم منفك نموده و قائل به تفكيك در موعد حسابرسي آنها شده است و اين در حالي است كه بدون رسيدگي به وضعيت ارسال يا عدم ارسال صورت حساب كه در راستاي بررسي فهرست صورت معاملات احصاء مي شود، اساساً ورود به محاسبه جرايم مورد نظر امكان پذير نمي باشد، لذا فهرست معاملات ارائه شده از سوي مؤدي و طرف معاملات كه حاوي بخش عمده اطلاعات مربوط به صورت حساب هاي صادره مي باشد، مبناي اصلي بررسي صورت حساب هاي صادره از سوي مؤدي خواهد بود. 6 ـ با توجه به توضيحات فوق اطلاعات فهرست معاملات و صورت حساب هاي صادره مستقل از يكديگر نمي باشند و در صورتي كه در اجراي تبصره 3 ماده 10 آيين نامه مورد اشاره بازه زماني ارائه فهرست معاملات مؤدي و طرف هاي معامله افزايش يابد، بديهي است كه مهلت رسيدگي به جريمه عدم ارسال صورت حساب صادره نيز به همان نسبت بيشتر شده و به تبع آنها مهلت زماني مقرر به رسيدگي هر دو مورد نيز افزايش مي يابد. بنابراين مبدأ زماني محاسبه مرور زمان مالياتي براي رسيدگي و مطالبه هر دو نوع جريمه موصوف نيز يكسان و همان تاريخ انقضاي مهلت ارسال يا ارائه فهرست معاملات مي باشد. از اين رو با عنايت به مراتب فوق و نظر به عدم خروج اين سازمان از حيطه اختيارات و صلاحيت هاي قانوني، رد شكايت شاكي مورد استدعا است." هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1402/7/8 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است. رأي هيأت عمومي صرف نظر از وجود اختيار يا عدم اختيار براي طرف شكايت در خصوص تغيير در مهلت هاي قانوني رسيدگي به جرايم موضوع ماده 169 قانون ماليات هاي مستقيم، اولاً در ماده مذكور دو نوع جريمه لحاظ شده كه شامل جريمه عدم صدور صورت حساب يا عدم درج شماره اقتصادي و يا استفاده از كد اقتصادي خود براي ديگران يا كد اقتصادي ديگران براي خود (معادل 2 %) و جريمه مربوط به عدم ارسال فهرست معاملات (معادل 1 %) است و در مقرره مورد شكايت اشاره به بخشنامه شماره 52 /1400 /200 مورخ 1400/7/11 شده است كه در اين بخشنامه صرفاً مهلت ارسال فهرست معاملات (بخش دوم جريمه هاي موضوع ماده 169 قانون ماليات هاي مستقيم) تمديد شده است و اصولاً در آن راجع به تمديد جريمه هاي نوع اول و تغيير در مبدأ شروع مرور زمان رسيدگي ماده مزبور، حكمي نيامده است و اين در حالي است كه در مقرره معترض عنه علي الاطلاق و مبنياً بر بخشنامه سابق آخرين مهلت رسيدگي به جرايم موضوع ماده 169 قانون ماليات هاي مستقيم در هر دو بخش و براي تمامي فصول سال 1396، تاريخ 1402/2/15 تعيين شده است كه به معناي توسعه مرور زمان پنج ساله قانون بدون مجوز قانوني است. ثانياً از لحاظ ماهيت، بين دو بخش از جرايم ياد شده تفاوت وجود دارد و بخش اول كه در خصوص صدور يا عدم صدور صورت حساب و استفاده يا عدم استفاده از كد اقتصادي ديگران يا خود يا درج و عدم درج شماره اقتصادي است، به صورت آني و حين معامله و رويداد مالي انجام مي شود يا نمي شود و في الواقع ظرف زماني آن حين معامله و واقعه است كه قانوناً مرور زمان پنج ساله آن (تخلّف عدم انجام) از همان زمان بايد لحاظ شود، ليكن در بخش دوم كه ارسال فهرست معاملات يك فصل است، در پايان فصل براي همه فصل از روز اول تا پايان و يا مهلت مندرج در آيين نامه تا يك و نيم ماه بعد از پايان فصل است كه در بخشنامه اوليه اين مهلت تمديد شده و در واقع ارسال فهرست معاملات مبتني بر انجام هر معامله و واقعه نيست و به صورت يكجا در پايان فصل و 45 روز بعد از پايان فصل انجام مي شود كه ماهيتاً متفاوت است و به جهت اينكه در مقرره مورد شكايت با توسعه در مرور زمان به ضرر مـؤديان اقدام شده است، لذا برمبناي مراتب فوق كه در دادنامه هاي شماره 1423 مورخ 1400/6/6 و شماره 3105 مورخ 1398/11/8 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري نيز منعكس شده، نامه شماره 230 /68696 /د مورخ 1401/10/26 معاونت درآمدهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور در خصوص موضوع شكايت و صرفاً جرايم نوع اول به شرح فوق، خلاف قانون و خارج از حدود اختيار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 از تاريخ تصويب ابطال مي شود. اين رأي بر اساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوب 1402/2/10 ) در رسيدگي و تصميم گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است. رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ حكمتعلي مظفري