رأي شماره 2432139 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع: عدم 1ـ ابطال قسمتي از بخشنامه شماره 210 /99 /90 مورخ 1399/11/25 معاون حقوقي و فني مالياتي سازمان امور مالياتي كشور - 2ـ ابطال قسمتي از نامه شماره 19556 /200 /ص مورخ 1403/10/20 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور

شماره0208310 - 1/11/1403 بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با شماره دادنامه 140331390002432139 مورخ 11/10/1403 با موضوع: «عبارت "در صورتي كه كليه مسئوليت هاي حمل مسافر بر عهده اشخاص حقوقي ارائه دهنده خدمات هوشمند جابه جايي مسافر باشد" در بخشنامه هاي شماره 90 /99 /210 مورخ 25/11/1399 معاون سازمان امور مالياتي كشور و شماره 19556/200/ص مورخ 20/10/1402 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور ابطال نشد» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد . مديركل هيأت عمومي و هيأت هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه: 11/10/1403 شماره دادنامه: 140331390002432139 شماره پرونده: 0208310 مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي: شركت پيشگامان فن آوري و دانش آراميس «تپسي» با وكالت آقاي رضا فضل زرندي و خانم نگين انصاري طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور موضوع شكايت و خواسته: 1ـ ابطال قسمتي از بخشنامه شماره 210 /99 /90 مورخ 25/11/1399 معاون حقوقي و فني مالياتي سازمان امور مالياتي كشور 2 ـ ابطال قسمتي از نامه شماره 19556 /200 /ص مورخ 20/10/1403 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور گردش كار: آقاي رضا فضل زرندي و خانم نگين انصاري به وكالت از شركت پيشگامان فن آوري و دانش آراميس «تپسي» به موجب دادخواستي واحد ابطال قسمتي از بخشنامه شماره 210 /99 /90 مورخ 25/11/1399 معاون حقوقي و فني مالياتي سازمان امور مالياتي كشور و ابطال قسمتي از نامه شماره 19556 /200 /ص مورخ 20/10/1403 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته به طور خلاصه اعلام كرده اند كه : " معاون سازمان امور مالياتي طي بخشنامه شماره 90 /99 /210 مورخ 25/11/1399 و رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور طي نامه شماره 19556 /200 /ص مورخ 20/10/1402، برخورداري معافيت شركت هاي ارائه دهنده خدمات هوشمند جا به جايي مسافر از ماليات بر ارزش افزوده را مشروط و مقيد نموده اند به اين كه: «كليه مسئوليت هاي حمل مسافر بر عهده آنها باشد». همان گونه كه مستحضريد از اصل 51 قانون اساسي و ديگر مواد قانوني استنباط مي شود برقراري ماليات و يا معافيت مالياتي هر دو بايد مستند به قانون باشد و در تفسير قوانين نه تنها رجحاني براي اخذ ماليات از مردم وجود ندارد بلكه بنا بر موازين حقوقي از جمله اصل برائت لازم است از تفسير موسع قوانين مالياتي پرهيز و براي ماليات ستاني از اشخاص به قدر متيقن اكتفا گردد. به موجب بند 12 ماده 12 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387: ارائه «خدمات حمل و نقل عمومي و مسافري درون و برون شهري جاده اي، ريلي، هوايي و دريايي» از پرداخت ماليات معاف مي باشد و اين معافيت مالياتي با اصلاحاتي به موجب بند 13 بخش ب ماده 9 قانون جديد استمرار يافت و مقرر شد: ارائه «خدمات حمل و نقل (اعم از بار و مسافر) درون و برون شهري و بين المللي جاده اي، ريلي و دريايي» از پرداخت ماليات معاف باشد. به موجب قانون ماليات بر ارزش افزوده از جمله ماده 20 قانون مصوب سال 1387 و ماده 17 قانون جديد، ماليات بر ارزش افزوده از مردم به عنوان خريدار كالا يا خدمات اخذ مي شود و نقش مؤدي (به عنوان فروشنده) تنها وصول آن از خريدار و واريز به حساب سازمان امور مالياتي مي باشد، لذا بايد توجه نمود نتيجه هر مقرره اي در اين زمينه پيش از آن كه متوجه مؤدي (جمع آوري كننده ماليات) باشد، متوجه مردمي است كه اقدام به خريد كالا و خدماتي نموده اند كه قانونگذار آنها را مشمول معافيت مالياتي قرارداده است فلذا نبايد اجازه ماليات ستاني بلاوجه از مردم داده شود. به عبارت ديگر از نظر قانونگذار و برابر قانون ارزش افزوده، اشخاص بابت خدمات حمل و نقل نبايد مبلغي به عنوان ماليات بپردازند و ارائه كننده خدمات حمل و نقل حق ندارد در ازاي آن مبلغي به عنوان ماليات از مردم دريافت كند و بالتبع سازمان امور مالياتي مجاز نيست براي مؤديان تكليفي براي وصول اين ماليات از مردم ايجاد و درآمد حاصل از خدمات حمل و نقل را مشمول ماليات بر ارزش افزوده قرار دهد. نكته حائز اهميت اين كه سياق عبارت «خدمات حمل و نقل» به كار رفته در قانون اطلاق داشته و «فارغ از نوع، نحوه و كيفيت آن» به صورت مطلق و غيرمشروط آن را مشمول معافيت از ماليات قرارداده است. نتيجتاً هر خدمتي از مجموع خدمات كه در جهت حمل و نقل ارائه مي گردد مشمول معافيت مالياتي خواهد بود و از اين رو ايجاد هرگونه قيد و شرط در اين زمينه اقدامي خارج از حدود صلاحيت و خلاف قانون محسوب مي شود. براساس تعريف ارائه شده در بند الف ماده 1 دستورالعمل نظارت بر چگونگي فعاليت ارائه دهندگان خدمات هوشمند مسافر به شماره 132808 مورخ 3/7/1398 مصوب وزارت كشور و وزارت صنعت، معدن و تجارت، ارائه دهنده خدمات هوشمند مسافر شخصي است كه جهت جابه جايي و حمل و نقل مسافر درون شهري و حومه برخي از عمليات آنها با استفاده از اپليكيشن يا سايت انجام مي شود ؛ اعم از اين كه وسيله نقليه، تحت مالكيت خود شخص باشد يا طي قرارداد با شخص ثالث همكاري نمايند. شركت موكل (تپسي) در راستاي ماده 9 قانون توسعه حمل و نقل عمومي و مديريت مصرف سوخت مصوب سال 1386، فصل سوم آيين نامه اجرايي تبصره (1) ماده (31) و ماده (32) قانون رسيدگي به تخلفات رانندگي مصوب 26/6/1391 در قالب مقرر در دستورالعمل نظارت بر چگونگي فعاليت ارائه دهندگان خدمات هوشمند مسافر، مجوز فعاليت خود را از شهرداري هاي محل فعاليت به عنوان مرجع ذي صلاح در زمينه حمل و نقل مسافر در محدوده شهر و حومه اخذ نموده است. درآمد شركت نيز بخشي از كرايه سفر است كه از سوي مسافران پرداخت مي شود و اگر سفري انجام نشود شركت از اين بابت درآمدي نخواهد داشت. بنابراين با هيچ معياري نمي توان اين شركت را از شمول عنوان ارائه دهنده خدمات حمل و نقل مقرر در قانون و در نتيجه معافيت مالياتي مذكور خارج دانست . بنا بر قوانين جاري از جمله قانون رسيدگي به تخلفات راهنمايي و رانندگي، قانون مديريت حمل و نقل عمومي در چهارچوب دستورالعمل نظارت بر چگونگي فعاليت ارائه دهندگان خدمات هوشمند مسافر، مسئوليت هاي متعددي در ارتباط با خدمات حمل و نقل بر عهده اين شركت ها قرار دارد و ارگان هاي نظارتي متعددي بر اجراي اين مسئوليت ها نظارت مي كنند. از جمله اين كه شركت مي بايست جهت اخذ مجوز از شهرداري محل فعاليت، رعايت مسئوليت هاي حمل و نقلي را برابر دستورالعمل تعهد نمايد، در غير اين صورت اجازه فعاليت نداشته و پس از شروع فعاليت نيز تخطي از هر يك از مسئوليت ها مستوجب جريمه و حتي تعليق و تعطيلي فعاليت شركت خواهد شد. در اين زمينه معاونت حمل و نقل ترافيك شهرداري تهران (به عنوان مرجع حاكميتي مسئول خدمات حمل و نقل شهري) در نامه شماره 2 /99 /400 /73 مورخ 21/4/1399 به رياست وقت سازمان امور مالياتي كشور، معافيت اين شركت ها از پرداخت ماليات بر ارزش افزوده را مانند ساير ارائه دهندگان خدمات حمل و نقل اعلام داشته است. تا پيش از اين نيز بارها مسئولين سازمان امور مالياتي با عنايت به پذيرش همين مسئوليت هاي قانوني به معافيت مالياتي اين شركت ها اذعان نموده اند. بر همين اساس طي سال هاي گذشته به استناد همين مقررات، ماليات بر ارزش افزوده اي بابت خدمات ارائه شده از سوي شركت جمع آوري و وصول نشده و مطالبه يك باره آنچه با مجوز قانون و مقررات ابلاغي وصول نشده، فاقد هرگونه وجاهت حقوقي است. بنابراين ايجاد شرط «كليه مسئوليت ها» در مقرره هاي مورد شكايت، تحميل امري بيش از مسئوليت هاي مقرر توسط قانون گذار و در نتيجه خلاف قانون و خارج از حدود صلاحيت سازمان امور مالياتي است . با عنايت به مراتب فوق : اولاً با توجه به اين كه بهره گيري از روش هاي نوين در ارائه خدمات حمل و نقل از جمله استفاده از فرآيندهاي هوشمند و استفاده از پلتفرم هاي اينترنتي طريقيت دارد و نه موضوعيت، فلذا تمايز قائل شدن سازمان امور مالياتي بين شركت هاي ارائه دهنده خدمات هوشمند جابه جايي مسافر با ساير شركت هاي حمل و نقل سنتي در زمينه امور مالياتي از طريق مقيد و مشروط كردن معافيت مذكور براي اين شركت ها برخلاف ساير شركت هاي ارائه دهنده خدمات حمل و نقل اقدامي بلاوجه و تبعيض آميز و خلاف قانون است . ثانياً وفق موازين حقوقي نمي توان براي اشخاص مسئوليتي فراتر از آن چه قانوناً برعهده آنها قرار گرفته، قائل شد. بنابراين هرچند شركت ارائه دهنده خدمات هوشمند جابه جايي مسافر مسئوليت هاي گسترده اي در قبال سفر (نسبت به مسافرين، رانندگان و حتي مراجع مسئول) دارند، ليكن اين امر به مفهوم آن نيست كه كليه مسئوليت هاي سفر از جمله مواردي كه شخصاً متوجه راننده است برعهده شركت باشد. كما اين كه هيأت عمومي ديوان عدالت اداري طي دادنامه شماره 577 مورخ 21/8/1385 در ارتباط با ابطال ماده 6 آيين نامه حمل بار و مسافر و مدت لغو پروانه فعاليت و تعطيلي مؤسسات حمل ونقل جاده اي مقرر داشته: «فقهاي شوراي نگهبان به شرح نظريه شماره 11426 /30 /84 مورخ 21/11/1384 ماده 6 آيين نامه مورد اعتراض را دائر بر متخلف و مسئول دانستن شركت فقط در موردي كه حادثه صرفاً مستند به تقصير راننده بوده و هيچ ارتباطي با تخلف شركت نداشته باشد، خلاف موازين شرع تشخيص داده اند. بنابراين مستنداً به قسمت اول ماده 25 قانون ديوان عدالت اداري ماده 6 آيين نامه فوق الذكر به جهت مذكور ابطال مي شود.» فلذا عبارت مقرره مورد شكايت كه به موجب آن معافيت مالياتي شركت مشروط شده است به اين كه «كليه مسئوليت هاي حمل مسافر بر عهده آن باشد» تكليف مالايطاق و شرط محال است و از اين حيث خلاف موازين قانوني و بلاوجه مي باشد . ثالثاً معافيت مالياتي مقرر در بند 12 ماده 12 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 و بند 13 بخش ب ماده 9 قانون اصلاحي مذكور مصوب سال 1400 ناظر بر: «خدمات حمل و نقل مسافر درون و برون شهري» به صورت مطلق و غير مشروط مي باشد و نمي توان آن را مشروط به شرايطي نمود كه در قانون پيش بيني نشده است، مضافاً اين كه موارد استثناء شده را قانونگذار خود مشخص نموده است مانند خدمات حمل و نقل هوايي كه در قانون اصلاحي صراحتاً از شمول معافيت خارج شد. لذا معافيت مالياتي مقرر در قانون شامل هر نوع خدمات حمل و نقل «فارغ از نوع ، نحوه و كيفيت آن» مي گردد (امري كه در مقرره مورد شكايت نيز به آن اذعان شده) و نمي توان آن را منحصر به يك نوع و يا يك بخش از خدمات حمل و نقل دانست كما اين كه اگر اراده قانونگذار غير از اين بود از عبارت خدمات (جمع خدمت) استفاده نمي كرد. در مانحن فيه بخشي از خدمات مرتبط با حمل و نقل از طرف شركت به مسافرين ارائه مي گردد از جمله دريافت و بررسي تقاضاي سفر، تعيين و اعلام هزينه سفر، معرفي راننده و خودرو براي انجام سفر، پايش و نظارت بر سفر مي باشد و بخش ديگر خدمات حمل و نقل شركت كه به رانندگان ارائه مي گردد از جمله پيشنهاد سفر، معرفي مسافر و تعيين زمان و مكان انجام سفر، خدمات مورد نياز طي سفر از جمله هدايت نرم افزاري راننده جهت تعيين بهترين مسير براي سفر است. در واقع مجموع اين خدمات مي باشد كه در چرخه فعاليت يك شركت ارائه دهنده خدمات هوشمند جابه جايي مسافر همانند «تپسي» فرآيند حمل و نقل مسافر را تكميل مي نمايد. حداقل انتظار از سازمان امور مالياتي اين بود همان گونه كه درآمد صدور بليط مسافري از سوي مؤسسات سنتي را خواه به صورت كاغذي يا الكترونيكي و اعم از اين كه مسافران از طريق اتوبوس هاي همان شركت يا شركت ديگر جا به جا شوند مشمول عنوان خدمات حمل و نقل محسوب و معافيت از ماليات بر ارزش افزوده اعلام نموده است، در مورد شركت هاي هوشمند نيز كه خيلي فراتر از صدور بليط در ارائه خدمات حمل و نقل ايفاء نقش مي كنند، معافيت مالياتي را بدون ايجاد قيد و شرطي اعمال مي نمود . رابعاً هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در چندين دادنامه ضمن ابطال بخشنامه هاي سازمان امور مالياتي در ارتباط با تفكيك هاي به عمل آمده جهت خروج برخي شقوق خدمات از معافيت ماليات بر ارزش افزوده، همواره بر معافيت «مطلق خدمات» مقرر توسط قانونگذار تأكيد كرده و مقيد كردن آن از سوي سازمان امور مالياتي را خلاف قانون دانسته است از جمله دادنامه هاي شماره 348 [9710090905800348] ـ 1/3/1397، 3223 [140009970905813223]ـ12/7/1400[7/12/1400] و 298 [140009970905810298] ـ 28/2/1400 و در جديدترين رأيي نيز كه هيأت عمومي ديوان عدالت اداري طي دادنامه شماره 2586745 [140231390002586745] مورخ 5/10/1402 صادر و مصوبه سازمان امور مالياتي مبني بر استثناء نمودن شيرهاي طعم دار از معافيت ماليات بر ارزش افزوده شير مقرر در بند 4 ماده 12 قانون را از زمان تصويب ابطال نموده، مجدداً بر علي الاطلاق بودن مورد معافيت تأكيد كرده است . در پايان با عنايت به مراتب فوق و نظر به اين كه شرط مورد اعتراض در مقرره مورد شكايت به نحوي كه تشريح گرديد مضيق كننده دامنه شمول قانون و خارج از حدود صلاحيت مرجع تصويب آن مي باشد و منجر به ماليات ستاني بلاوجه از مردم و تضييع حقوق اشخاص مي گردد، فلذا ابطال آن از زمان تصويب مورد استدعا مي باشد ." متن مقرره مورد شكايت به شرح زير است : " الف: بخشنامه شماره 90 /99 /210 مورخ 25/11/1399 معاون حقوقي و فني مالياتي سازمان امور مالياتي كشور مخاطبان/ ذي نفعان: امور مالياتي شهر و استان تهران ـ ادارات كل امور مالياتي موضوع: معافيت شركت هاي ارائه دهنده خدمات هوشمند جابه جايي مسافر از ماليات بر ارزش افزوده نظر به بند (الف) ماده (1) دستورالعمل نظارت بر چگونگي فعاليت ارائه دهندگان 3/7/1398 در خصوص ارائه دهندگان خدمات هوشمند مسافر كه: «كليه اشخاص حقوقي ارائه دهنده خدمات برخط جابه جايي و حمل و نقل مسافر درون شهري و حومه عضو اتحاديه صنفي كشوري كسب و كار مربوطه كه برخي از عمليات آنها با استفاده از اپليكيشن يا سايت انجام شود؛ اعم از اين كه وسيله نقليه، تحت مالكيت خود شخص باشد يا طي قرارداد با شخص ثالث همكاري نمايند» و باتوجه به اين كه ارائه خودرو از طريق نرم افزار به منزله قرارداد في مابين مسافر، اشخاص حقوقي ارائه دهنده خدمات هوشمند جابه جايي مسافر و راننده مي باشد كه براي جابه جايي مسافر از مبدأ تا مقصد معين تنظيم مي گردد در صورتي كه كليه مسئوليت هاي حمل مسافر بر عهده اشخاص حقوقي ارائه دهنده خدمات هوشمند جابه جايي مسافر باشد به موجب بند (12) ماده (12) قانون ماليات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل عمومي مسافري فارغ از نوع، نحوه و كيفيت آن، معاف از ماليات بر ارزش افزوده مي باشد، لذا اشخاص حقوقي كه مبادرت به ارائه خدمات هوشمند جابه جايي مسافر مي كنند، چنانچه جابه جايي مسافر موضوع قرارداد منعقده حمل مسافر را به خودروهاي خود مالك واگذار و درصدي از كرايه حمل را طبق مقررات براي حمل مسافر دريافت نمايند، با عنايت به مراتب فوق دريافت مذكور از مصاديق ارائه خدمات حمل و نقل مسافر موضوع بند (12) ماده (12) قانون ماليات بر ارزش افزوده محسوب و مشمول ماليات بر ارزش افزوده نمي گردد. ـ معاون حقوقي و فني مالياتي سازمان امور مالياتي كشور ب: نامه شماره 19556 /200 /ص مورخ 20/10/1402 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور بازگشت به نامه هاي شماره 61921 مورخ 12/4/1402 و 95675 مورخ 31/5/1402 به استحضار مي رساند؛ بر اساس بند (12) ماده 12 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1387، خدمات حمل و نقل عمومي مسافري درون و برون شهري جاده اي، ريلي، هوايي و دريايي و مطابق جزء (13) بند (ب) ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400، خدمات حمل و نقل (اعم از بار و مسافر) درون و برون شهري و بين المللي جاده اي، ريلي و دريايي از پرداخت ماليات و عوارض ارزش افزوده معاف مي باشد . همچنين مطابق بخشنامه شماره 90 /99 /210 مورخ 25/11/1399 ، «.... در صورتي كه كليه مسئوليت هاي حمل مسافر بر عهده اشخاص حقوقي ارائه دهنده خدمات هوشمند جابه جايي مسافر باشد، به موجب بند (12) ماده (12) قانون ماليات بر ارزش افزوده، خدمات حمل و نقل عمومي مسافري فارغ از نوع، نحوه و كيفيت آن، معاف از ماليات بر ارزش افزوده مي باشد... ». بنابراين چنانچه با بررسي هاي به عمل آمده در مراحل حسابرسي، انطباق ماهيت فعاليت مؤدي با مفاد بخشنامه فوق الذكر اثبات گردد، مؤدي ياد شده معاف از پرداخت ماليات و عوارض متعلقه خواهد بود. ـ رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور " در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره 9841 /212 /ص مورخ 21/5/1403 توضيح داده است كه : " تمام استدلال شاكي در اين عبارت قابل خلاصه است: «... نتيجتاً هر خدمتي از مجموع خدمات كه در جهت حمل و نقل ارائه مي گردد مشمول معافيت مالياتي خواهد بود» پاسخ: اگر اين گونه تفسير موسع از ارائه خدمات حمل و نقل را ملاك قرار دهيم مي بايست تمامي اقداماتي را كه «در جهت حمل و نقل» است، مشمول معافيت بدانيم؛ مانند: خدمات تعميرات خودروهاي حمل مسافر، خدمات بيمه خودروهاي حمل مسافر، خدمات كنترل كيفيت خودرو، شركت هاي پيمانكاري در زمينه احداث و تعمير و نگهداري جاده ها، خدمات تخليه بار، بارگيري، خدمات بسته بندي، خدمات اجاره كانتينر، خدمات پاركينگ داري بابت خودروهاي حمل و نقل. ضمناً رأي شماره 1484820 [140231390001484820] مورخ 11/6/1402 هيأت تخصصي [مالياتي، بانكي] آن ديوان مؤيد اين نظر مي باشد. مراد از عبارت «كليه مسئوليت هاي حمل مسافر»، صرفاً همان مسئوليت هاي قانوني اين گونه شركت ها است. ماهيت درآمد شركت، ناشي از حق استفاده و بهره برداري از نرم افزار شركت مي باشد كه درآمد جانبي حمل است . وفق اصل (51) قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران هيچ نوع مالياتي وضع نمي شود مگر به موجب قانون، موارد معافيت و بخشودگي و تخفيف مالياتي به موجب قانون مشخص مي شود. اصل بر شمول ماليات بر عرضه كالاها و ارائه خدمات است و معافيت استثنايي بر قاعده كلي تلقي مي شود؛ چرا كه بر اساس ماده 1 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1387 عرضه كالاها و ارائه خدمات در ايران و همچنين واردات و صادرات آنها مشمول مقررات اين قانون مي باشد. در ماده 12 همان قانون نيز عرضه كالاها و ارائه خدمات احصاء شده و همچنين واردات آنها حسب مورد از پرداخت ماليات معاف تلقي شدند. برابر مفاد مواد 2 و 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400 نيز عرضه كالاها و ارائه خدمات در ايران و واردات و صادرات آنها، از لحاظ ماليات و عوارض مشمول مقررات اين قانون است؛ عرضه كالاها و ارائه خدمات در موارد مصرح از پرداخت ماليات و عوارض معاف مي باشد. صرف نظر از اين كه حكم بند 12 ماده 12 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1387 و جزء (13) بند (ب) ماده (12) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400 روشن و بي نياز از تفسير به نظر مي رسد، به فرض ايجاب ضرورت، برابر قواعد حاكم بر تفسير، در تفسير حكمي كه استثناء بر قاعده كلي است (در اين جا معافيت مالياتي) اولاً: مي بايد در مسير احراز نظر مقنن گام برداشت، در اين خصوص در خور ذكر است كه نمايندگان مجلس اعم از مخالفين و موافقين حذف ماده (9) در چهارصد و هشتمين جلسه دوره دهم مجلس شوراي اسلامي در تاريخ 23/10/1398 در نكاتي مانند «اين ماده معافيت ها را افزايش داده و نبايد دائمي باشد» اتفاق نظر داشته اند. بنابراين مي توان نتيجه گرفت، نظر مقنن نيز بر عدم توسعه معافيت ها و مصاديق آن بوده است. ثانياً: ضرورت دارد از توسعه حكم استثنايي بر خلاف قاعده كلي خودداري شود، با اين توضيح كه با توجه به فقدان تعريف قانوني از عبارت «خدمات حمل و نقل» بايد به تبادر عرفي آن كه عبارت است از «حمل مسافر از يك مبدأ مشخص به مقصد معين ديگر» (قدرمتيقن) اكتفاء نمود . 2 ـ بند (الف) ماده (1) دستورالعمل نظارت بر چگونگي فعاليت ارائه دهندگان خدمات هوشمند مسافر به شماره 132808 مورخ 3/7/1398 در صدد تعريف «ارائه دهنده خدمات بر خط جابه جايي و حمل و نقل مسافر» است و عبارت «خدمات بر خط جابه جايي» با عبارت «خدمات حمل و نقل» در ماهيت رفتار متفاوت است. چرا كه مطابق قراردادهاي منعقده، صورت هاي مالي و گزارشات حسابرسي، ماهيت درآمد شركت، ناشي از حق استفاده و بهره برداري از نرم افزار شركت مي باشد كه درآمد جانبي حمل است. به بيان ديگر فعاليت شركت ياد شده عملاً نوعي خدمات بازاريابي (واسطه گري) براي طرفين فعاليت حمل (مسافر يا صاحب بار از يك سو و راننده از سوي ديگر) با استفاده از امكانات نرم افزار (اپليكيشن) در بستر فضاي مجازي مي باشد. توضيح مهم آن كه شركت در قراردادهاي منعقده خود با رانندگان به صراحت عنوان نموده است: تپسي با ارائه خدمات نرم افزاري، به منزله يك واسطه عمل كرده و تنها ارتباط ميان مسافران متقاضي سفر و كاربران (رانندگان) را تسهيل مي نمايند. همچنين در ماده (3) قراردادهاي مذكور، موضوع قرارداد، ارائه خدمات نرم افزاري به كاربر، عنوان شده است. همچنين در بند 1ـ4 قرارداد نيز، درآمد حاصله، درآمد حاصل از حق استفاده و بهره برداري از نرم افزار تپسي مي باشد . 3 ـ همان گونه كه معروض گرديد اعمال معافيت نيازمند حكم قانون است. لذا معاونت حمل و نقل و ترافيك شهرداري تهران صلاحيت اعلام شمول معافيت را نداشته و اعلام وي منشأ اثر نخواهد بود. از سوي ديگر با عنايت به اين كه شركت هاي تعاوني مسافربري عهده دار كليه مسئوليت هاي سفر بوده و در قبال آن در برابر مسافر پاسخگو مي باشند و به لحاظ ماهيت رفتار نيز متفاوت از شركت طرف شكايت هستند، لذا مقايسه صورت گرفته از طرف شاكي صحيح نمي باشد. با امعان نظر نسبت به مراتب فوق رد شكايت مورد استدعاست ." هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 11/10/1403 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است . رأي هيأت عمومي اولاً براساس بند 1 ماده 12 قانون ديوان عدالت اداري، ابطال مقررات اجرايي مستلزم ارائه دليلي مبني بر خلاف قانون يا خارج از حدود اختيار بودن و تحقّق ساير جهات مقرر در بند قانوني مذكور است كه در مانحن فيه چنين دليلي ارائه نشده است. ثانياً براساس ماده 2 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 اصل بر اين است كه عرضه كالاها و خدمات مشمول ماليات بر ارزش افزوده است و استثنائات مربوط به اين اصل در قالب موارد مقرر در ماده 9 قانون مزبور مشخص شده و بر همين اساس اتّخاذ اطلاق از موارد استثناء بر اصل، برخلاف اصول مسلّم حقوقي است و لذا ادعاي اين كه واژه حمل و نقل اطلاق دارد و همه خدمات مقدم و مؤخر نسبت به خدمت اصلي حمل و نقل را در بر مي گيرد، ناموجه و فاقد مبناي حقوقي است. ثالثاً تفكيك بين قدر متيقّن از موارد معاف و مشمول مشوق ها و امتيازات مالياتي (به موجب اصل 51 قانون اساسي) در موارد متعدد موجود در رويه هيأت عمومي ديوان عدالت اداري و هيأت تخصصي مالياتي بانكي كه شامل مواردي مانند دريافت كميسيون املاك، دريافت حق مديريت و راهبري شركت هاي خدماتي، دريافت خدمات كشتارگاهي و... است، مؤيدي بر اين واقعيت است كه خدمات ارائه شده توسط متصدي حمل و نقل و مباشر حمل و نقل مجزا از يكديگر بوده و معافيت صرفاً به مباشر حمل و نقل و درآمدي كه وي از اين طريق تحصيل مي كند، تعلّق مي گيرد. رابعاً در مورد تاكسي هاي اينترنتي و موارد مشابه، اصولاً بخش اصلي كرايه اخذشده مربوط به خدمتي است كه راننده به مسافر ارائه مي كند و اين قسمت اصلي از كرايه منطبق با عنوان مقرر در جزء (13) بند (ب) ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده بوده و از پرداخت ماليات معاف است، ولي نسبت به آن قسمتي كه شركت به راننده خدمت ارائه مي دهد، سهم پرداختي و كميسيون دريافت شده توسط شركت مشمول ماليات است. خامساً از لحاظ ماليات مشاغل و عملكرد و نيز ماليات بر ارزش افزوده، راننده اصولاً يك مؤدي است و شركت تاكسي اينترنتي نيز مؤدي ديگري است و در ماليات مشاغل هريك از مؤديان تكاليف خاص خود را دارند و چون در ماليات مستقيم معافيت وجود ندارد، هريك از آنها حسب مدارك و مستندات و هزينه هاي خود مشمول تشخيص و حسابرسي مالياتي مي شوند و با اين وصف چون در موضوع پرونده حاضر دو خدمت وجود دارد و امكان اتّخاذ اطلاق وجود ندارد، لذا عبارت «در صورتي كه كلّيه مسئوليت هاي حمل مسافر برعهده اشخاص حقوقي ارائه دهنده خدمات هوشمند جابه جايي مسافر باشد» در بخشنامه هاي شماره 90 /99 /210 مورخ 25/11/1399 معاون سازمان امور مالياتي كشور و شماره 19556 /200 /ص مورخ 20/10/1402 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور در حدود قانون صادر شده و ابطال نشد. اين رأي براساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوب 10/2/1402) در رسيدگي و تصميم گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است . رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ احمدرضا عابدي