رأي شماره 471918 هيئت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع: اطلاق معافيت رديف هاي (12ـ8- 1) و (18ـ8 1) از صفحه 5 جدول فهرست عناوين كالاها و خدمات مندرج درماده 12 قانون ماليات بر ارزش افزوده (موضوع بخشنامه شماره 260/96/169 مورخ 1369/12/23 سازمان امور مالياتي كشور) كه براساس بخشنامه مذكوراعلام گرديده كه مواردي مانند اسپرم حيوانات با مصاديق آن و ياموي حيوان با انواع آن مشمول معافيت مالياتي مي باشد، خلاف قانون و خارج از حدود اختيار نيست و ابطال نشد

شماره 0302027 - 1405/3/10 بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيئت عمومي ديوان عدالت اداري با شماره دادنامه 140531390000471907 مورخ 1405/2/29 مبني بر: اطلاق معافيت رديف هاي (12ـ 8 ـ1) و (18ـ 8 ـ1) از صفحه 5 جدول فهرست عناوين كالاها و خدمات مندرج در ماده 12 قانون ماليات بر ارزش افزوده (موضوع بخشنامه شماره 1833 مورخ 1390/2/11 سازمان امور مالياتي كشور) كه بر اساس آن بيان شده كه مواردي مانند اسپرم حيوانات با مصاديق آن و يا موي حيوان با انواع آن مشمول معافيت مالياتي بوده است، خلاف قانون و خارج از حدود اختيار نيست و ابطال نشد جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد. مديركل هيئت عمومي و هيئت هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه: 1405/2/29 - شماره دادنامه: 140531390000471907 شماره پرونده: 0302027 مرجع رسيدگي: هيئت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي : آقاي بهمن زبردست طرف شكايت : سازمان امور مالياتي كشور موضوع شكايت و خواسته: ابطال اطلاق معافيت رديف هاي (12ـ 8 ـ1) و (18ـ 8 ـ1) از صفحه 5 جدول فهرست عناوين كالاها و خدمات مندرج در ماده 12 قانون ماليات بر ارزش افزوده (موضوع بخشنامه شماره 1833 مورخ 1390/2/11 سازمان امور مالياتي كشور) گردش كار: شاكي به موجب دادخواستي ابطال اطلاق معافيت رديف هاي (12ـ8 ـ1) و (18ـ 8 ـ1) از صفحه 5 جدول فهرست عناوين كالاها و خدمات مندرج در ماده 12 قانون ماليات بر ارزش افزوده (موضوع بخشنامه شماره 1833 مورخ 1390/2/11 سازمان امور مالياتي كشور) را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام كرده است كه: "برابر بند (2) ماده (12) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوّب 1387، عرضه و واردات «دام و طيور زنده، آبزيان، زنبور عسل و نوغان» از پرداخت ماليات قانون مذكور معاف مي باشند. طبعاً معافيت هيچ يك از جانداران مزبور، به معناي معافيت محصولات آنها نيست. قانونگذار براي برخي محصولات مشخص از جمله گوشت، شير، پنير و شير خشك مخصوص تغذيه كودكان در بند (4) ماده مذكور، معافيت مقرّر نموده است و اين خود به اين معني است كه ساير محصولات جاندار مشمول معافيت نيستند و اگر قرار بود معافيت جاندار شامل تمام محصولاتش شود، نيازي به ذكر مصاديق معاف نبود. در مورد دام و طيور، قانونگذار صراحتاً شرط زنده بودن را براي معافيت ذكر كرده است، يعني دام و طيور، جداي از معافيت گوشتشان كه جداگانه در بند (4) ماده ذكر شده، تنها به شرط زنده بودن معاف از ماليات بر ارزش افزوده هستند. با اين وجود سازمان امور مالياتي، بدون توجه به اين حكم قانونگذار، از آغاز اجراي قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوّب 1387، مواردي مانند «اسپرم گاو، اسب، قاطر و ساير حيوانات»، مذكور در رديف (12ـ8 ـ1) و «موي نرم (كُرك) يا زِبر حيوان، حلاجي نشده و شانه نزده» مندرج در رديف (18ـ8 ـ1) صفحه 5 جدول فهرست عناوين كالاها و خدمات مندرج در ماده (12) قانون ماليات بر ارزش افزوده را هم مُعاف اعلام نموده است. علي رغم اين كه قاطر حيواني سترون و حاصل جفتگيري اسب و الاغ است، لذا سخن گفتن از عرضه و واردات اسپرم آن نيز بي معنا است و نيازي به تعيين حكم معافيت چنين محصولي نيست. حتي بر فرض محال، اگر براي اسپرم قاطر نيز خريدار و فروشنده اي پيدا شود و معافيت دام زنده نيز شامل اسپرم بارور و نابارور دام ها و موي زِبر و نرم شان شود، هنگامي كه سازمان امور مالياتي، در هنگام ذكر مصاديق اين معافيت ها از عبارات مطلقي مانند «ساير حيوانات» و «حيوان» استفاده مي كند، اين حكم شامل حيواناتي چون سگ، گربه، خرس، سنجاب، راسو و ... نيز مي شود. با توجه به مراتب فوق، تقاضاي ابطال اطلاق معافيت از رديف هاي مورد اشاره به دليل مغايرت با بند 2 ماده 12 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوّب 1387 و خروج از حدود اختيارات قانوني، از تاريخ تصويب مورد استدعا است." متن مقرره مورد شكايت به شرح زير است: "بخشنامه شماره 1833 مورخ 1390/2/11 سازمان امور مالياتي كشور 007 ـ1390ـ ماده (12) قانون ـ (الف) مخاطبين: رؤساي امور مالياتي شهر و استان تهران مديران كل امور ماليات بر ارزش افزوده شهر و استان تهران مديركل مؤدّيان بزرگ مديران كل امور مالياتي استان ها موضوع: فهرست عناوين كالاها و خدمات مندرج در ماده (12) قانون ماليات بر ارزش افزوده فهرست عناوين كالاها و خدمات معاف موضوع ماده (12) قانون ماليات بر ارزش افزوده همراه با كد HS جهت اطّلاع و اقدام لازم به پيوست ارسال مي گردد. شايان ذكر است چنانچه در خصوص ساير كالاها و خدماتي كه در فهرست مذكور درج نگرديده سؤالاتي در رابطه با معافيت آنها مطرح باشد، كماكان مي بايستي پس از كسب نظر دفتر امور فنّي، حقوقي، اعتراضات اين معاونت اقدام گردد. ضمناً فهرست مزبور كه جايگزين فهرست قبلي كه به پيوست بخشنامه شماره 31091 مورخ 1388/12/26 ارسال شده است مي باشد. معاون ماليات بر ارزش افزوده سازمان امور مالياتي كشور رديف ـ نوع كالا و خدمات ـ توضيحات ـ شماره تعرفه گمرك ......................... (1ـ 8 ـ12) ـ اسپرم حيوانات ـ اسپرم گاو، اسب، قاطر و ساير حيوانات ـ 05111000. ......................... (1ـ 8 ـ 18) ـ موي حيوان ـ موي نَرم (كُرك) يا زِبر حيوان، حلاجي نشده و شانه نزده ـ 51011900. محصولات فوق تا زماني كه ماهيت، شكل و كاربرد اصلي و اوليه خود را حفظ نمايند و تغيير ماهيتي، شكلي يا كاربردي نسبت به محصول اوليه نداده باشند فرآوري نشده محسوب مي گردند." در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره 212/14416/ص مورخ 1404/8/17 نامه شماره 232/59728/د مورخ 1403/8/14 مديركل دفتر فني و مديريت ريسك مالياتي سازمان امور مالياتي كشور را ارسال كرده است كه متن آن به شرح زير است: "به موجب بند (1) ماده (1) قانون مربوط به اصلاحات اراضي و اصلاحات و الحاقات بعدي، كشاورزي عبارت است از توليد محصول به وسيله عمليات زراعي و همچنين دامداري و توليد محصولات حيواني؛ همچنين طبق جزء (ج) ماده (2) لايحه قانوني اصلاح پاره اي از مواد قانون كار كشاورزي مصوّب 1395/2/20، فعاليت هاي مربوط به دامداري و دامپروري و توليد و پرورش ماكيان نيز از مشاغل كشاورزي محسوب مي شود. علاوه بر اين، مطابق تعاريف دامپروري و دامداري در ماده (2) قانون نظام جامع دامپروري كشور، توليد و پرورش و اصلاح نژاد دام نيز از زير مجموعه فعاليت هاي كشاورزي محسوب مي شود. لذا با عنايت به موارد معنونه و به موجب بند (1) ماده (12) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوّب 1387 كه عرضه و واردات محصولات كشاورزي فرآوري نشده و به صورت مطلق و عام از پرداخت ماليات و عوارض معاف گرديده است، رديف (8ـ1) و رديف هاي زيرمجموعه آن (12ـ8 ـ1 و 18ـ8 ـ1) در فهرست عناوين كالاها شامل اسپرم گاو، اسب و ساير حيوانات و موي نرم (كُرك) يا زِبر حيوان، حلاجي شده و شانه نزده نيز در زمره محصولات كشاورزي فرآوري نشده قلمداد گرديده و معاف از پرداخت ماليات و عوارض بوده است. لازم به توضيح است با اين كه رديف (8 ـ1) و زيرمجموعه هاي آن مربوط به معافيت محصولات دامي مي باشد، لذا بديهي است اطلاق عنوان «ساير حيوانات» در انتهاي رديف (12ـ8 ـ1) در راستاي مصاديق فوق الذكر بوده و منظور، معافيت اسپرم ساير دام ها مي باشد. با عنايت به موارد يادشده، فهرست عناوين كالاها در راستاي اجراي مقرّرات قانوني صادر شده، درخواست رد دادخواست مزبور را دارد." هيئت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1405/2/29 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است. رأي هيئت عمومي با عنايت به اين كه در بخشنامه مورد شكايت به شماره 1833 مورخ 1390/2/11 بيان شده است كه مواردي مانند اسپرم حيوانات با مصاديق آن و يا موي حيوان با انواع آن مشمول معافيت مالياتي بوده و سازمان امور مالياتي در لايحه دفاعيه خود مبناي معافيت را نه بند (2) ماده (12) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوّب 1387 و بلكه بند (1) ماده (12) قانون مذكور قرار داده و بيان نموده است كه چون به موجب بند (1) ماده فوق محصولات كشاورزي فرآوري نشده مشمول معافيت واقع شده اند و طبق بند (1) ماده (1) قانون مربوط به اصلاحات اراضي، كشاورزي اعم از توليد محصول به وسيله عمليات زراعي و دامداري و حيواني است و در ماده 189 قانون كار مصوّب سال 1369 نيز دامداري و توليد و پرورش ماكيان و طيور و صنعت نوغان و پرورش آبزيان و زنبور عسل به عنوان فعاليت كشاورزي محسوب مي شود و همچنين مطابق ماده (2) قانون نظام جامع دامپروري كشور، توليد و پرورش و اصلاح نژاد دام زيرمجموعه فعاليت هاي كشاورزي است و همه اين موارد مندرج در بخشنامه مورد شكايت مشمول عنوان محصولات كشاورزي فرآوري نشده محسوب مي شوند، بنابراين مقرره مورد اعتراض خلاف قانون و خارج از حدود اختيار نيست و ابطال نشد. اين رأي براساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوّب 1402/2/10) در رسيدگي و تصميم گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است. رئيس هيئت عمومي ديوان عدالت اداري ـ احمدرضا عابدي