رأي شماره 1024405 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در خصوص ابطال جزء 2 بند «الف» از بخشنامه شماره 1401/1091440 مورخ 1401/8/1 مديركل دفتر واردات گمرك جمهوري اسلامي ايران

شماره 0200475 - 1403/5/13 بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با شماره دادنامه 140331390001024405 مورخ 1403/5/2 با موضوع: «جزء دوم بند (الف) بخشنامه شماره 1401/1091440 مورخ 1401/8/1 گمرك جمهوري اسلامي ايران در خصوص نحوه اقدام ماليات بر ارزش افزوده انواع دارو و واكسن از تاريخ تصويب ابطال شد» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد . مدير كل هيأت عمومي و هيأت هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه: 1403/5/2 شماره دادنامه: 140331390001024405 شماره پرونده: 0200475 مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي: آقاي نيما غياثوند طرف شكايت: گمرك جمهوري اسلامي ايران ـ سازمان امور مالياتي كشور موضوع شكايت و خواسته: ابطال جزء 2 بند «الف» از بخشنامه شماره 1401/1091440 مورخ 1401/8/1 مديركل دفتر واردات گمرك جمهوري اسلامي ايران گردش كار: شاكي به موجب دادخواستي ابطال جزء 2 بند «الف» از بخشنامه شماره 1091440/1401 مورخ 1/8/1401 مديركل دفتر واردات گمرك جمهوري اسلامي ايران را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام كرده است كه: " احتراماً در خصوص جزء دوم بند الف بخشنامه شماره 1401/1091440 مورخ 1401/8/1 در خصوص نحوه اقدام ماليات بر ارزش افزوده انواع دارو و واكسن به دليل مغايرت با اصل 51 قانون اساسي و جزء 15 بند الف ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده مي باشد كه به شرح ذيل در خور ابطال است: با عنايت به جزء 15 بند الف ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده: ـ عرضه انواع دارو و واكسن (انساني و دامي)، لوازم مصرفي درماني و لوازم توانبخشي معاف از ماليات است . بنابراين نظر قانونگذار به صورت مطلق و تمام وجود از نظر بالقوه و بالفعل واردات انواع دارو و واكسن مي باشد. مطابق جزء دوم بند الف بخشنامه شماره 1401/1091440 مورخ 1401/8/1 : چنانچه كالاي وارده اظهاري در فهرست بارگذاري شده سازمان امور ماليات موجود نباشد، صرف نظر از هرگونه اعلام نظر سازمان غذا و دارو، كالا مشمول پرداخت ماليات بر ارزش افزوده به نرخ نُه درصد مي باشد . با عنايت به اصل 51 قانون اساسي هيچ مالياتي وضع نمي گردد مگر به موجب قانون و اين كه اگر معيار پرداخت ماليات باشد بايد نظر قانونگذار به صراحت بيان گردد . در بخشنامه با مشخصات فوق الذكر سازمان مالياتي بر خلاف نظر مقنن كالاهايي كه در ليست معافيت هاي ارسالي از سوي سازمان مذكور نباشد را مشمول ماليات بر ارزش افزوده اعلام نموده است كه محدود نمودن اطلاق بيان قانونگذار بدون داشتن اختيار يا ما به ازا قانوني محسوب گرديده و سازمان امور ماليات قانونگذاري نموده است. با وجود اين كه مسلم مي باشد ليست انواع دارو و واكسن (دائمي و انساني) بايد از نظر سازمان غذا و دارو كه صالح ترين مرجع در روشن نمودن موارد آن مي باشد، تعيين گردد كه در بخشنامه مورد اشاره اين موضوع رعايت نشده است و تبعات بسيار جدي را در بر خواهد گرفت كه حتي شايد باعث اخلال در بازار دارو و واكسن دامي و انساني و لوازم مصرفي درماني و لوازم توانبخشي گردد. بنا به مراتب فوق الذكر ابطال بخشنامه با مشخصات فوق الاشاره مورد استدعا مي باشد ." متن مقرره مورد شكايت به شرح زير است : " بخشنامه هاي گمركات اجرايي با سلام و احترام پيرو بخشنامه شماره 281/1400/1482369 مورخ 1400/10/29 در خصوص نحوه اقدام در ارتباط با معافيت ماليات بر ارزش افزوده انواع دارو و واكسن، لوازم مصرفي درماني و لوازم توانبخشي موضوع جزء (15) بند (الف) ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده، و پيرو ابلاغ نامه شماره 323/15763 /ص مورخ 1400/11/16 سازمان امور مالياتي كشور طي شناسه اتوماسيون 10816995 در خصوص بارگذاري فهرست كالاها و خدمات معاف از پرداخت ماليات بر ارزش افزوده در تارنماي امور مالياتي كشور به آدرس www.intamedia.ir ، و با عنايت به مكاتبات متعدد اين دفتر با سازمان غذا و دارو و عدم ارسال فهرست كالاهاي جزء (15) بند (الف) ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده مطابق با حكم تبصره (1) بند (الف) ماده (9) قانون مزبور (به تفكيك فاقد توليد مشابه داخلي/ كمبود توليد داخل نسبت به نياز بازار / داراي توليد مشابه داخلي)، و به منظور جلوگيري از تأخير و توقف كالاهاي مرتبط با سلامت جامعه و جلوگيري از ضرر و زيان برخي صاحبان كالا در تعلق جرايم ماده (108) قانون امور گمركي ناشي از عدم اطلاع آن ها از نرخ ماليات بر ارزش افزوده كالاي وارده و اظهاري (عدم اطلاع از معافيت كامل يا معافيت %3 و پرداخت 6 % يا عدم شمول معافيت و پرداخت %9 ماليات بر ارزش افزوده) در زمان تنظيم و ارائه اظهارنامه به گمرك، و نيز با توجه به اقدام غير منتظره سازمان ياد شده و بدون اطلاع اين دفتر در درج كامنت بابت ماليات بر ارزش افزوده كالاهاي موضوع جزء (15) بند (الف) ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده و در نتيجه سردرگمي گمركات اجرايي و كارشناسان و مسئولين بررسي كننده اظهارنامه، نحوه قدام در ارتباط با ماليات بر ارزش افزوده كالاهاي مزبور تا اطلاع ثانوي به شرح ذيل ابلاغ مي گردد : الف) ـ لوازم مصرفي درماني و لوازم توابخشي : ......... 2 ـ چنانچه كالاي وارده اظهاري در فهرست بارگذاري شده سازمان امور مالياتي كشور به آدرس www.intamedia.ir موجود نباشد، صرف نظر از هرگونه اعلام نظر سازمان غذا و دارو، كالا مشمول پرداخت ماليات بر ارزش افزوده به نرخ نه درصد (9 %) مي باشد. ـ مدير دفتر واردات گمرك جمهوري اسلامي ايران " در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي گمرك جمهوري اسلامي ايران به موجب لايحه شماره 1402/1882697 مورخ 1402/12/27 توضيح داده است كه : " بر اساس بند 9 ماده 12 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387، واردات انواع دارو، لوازم مصرفي درماني، خدمات درماني (انساني، حيواني، گياهي) و خدمات توانبخشي و حمايتي از پرداخت ماليات بر ارزش افزوده معاف بوده كه طي قريب 14 سال اجراي قانون مزبور سازمان غذا و دارو به صورت تدريجي نسبت به اعلام مورد به مورد لوازم مصرفي درماني معاف از پرداخت ماليات بر ارزش افزوده به سازمان امور مالياتي كشور اقدام و آن سازمان مراتب را به گمرك ايران اعلام مي داشت به طوري كه پس از چندين سال، فهرست جامعي از لوازم مصرفي درماني شامل چند صد قلم كالا جهت شفافيت امور و بهره برداري و اطلاع واردكنندگان و تجار و بازرگانان طي ضميمه شماره 10 كتاب مقررات صادرات و واردات ساليانه درج و از طرفي در تارنماي سازمان امور مالياتي به آدرس www.intamedia.ir كشور نيز بارگذاري مي گرديده است . بر اساس جزء 15 بند «الف» ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400، عرضه انواع دارو و واكسن (انساني و دامي)، لوازم مصرفي درماني و لوازم توانبخشي از پرداخت ماليات و عوارض معاف است. وفق مقررات تبصره 1 بند «الف» ماده 9 قانون مزبور مقرر شده است: «در خصوص جزء 15 اين بند، در صورتي كه با تأييد وزير بهداشت، درمان و آموزش پزشكي كالاي مورد نظر مشابه داخلي نداشته باشد، واردات آن از پرداخت ماليات و عوارض معاف مي باشد و اگر واردات كالاي مورد نظر به دليل كمبود توليد داخل نسبت به نياز بازار، ضرورت داشته باشد، واردات كالاي مزبور با رعايت قانون حداكثر استفاده از توان توليدي و خدماتي كشور و حمايت از كالاي ايراني مشمول ماليات و عوارض با نرخ سه درصد ( 3 %) در مبادي گمركي مي باشد.» بر اين اساس واردات كالاهاي ياد شده در صورت عدم تأييديه وزير بهداشت درمان و آموزش پزشكي مشمول ماليات و عوارض ارزش افزوده بوده و وارد كنندگان بر اساس مفاد تبصره 2 ماده 17 قانون مزبور، مكلف به پرداخت ماليات و عوارض ارزش افزوده از مأخذ موضوع ماده 6 قانون مرقوم مي باشند . علي رغم مكاتبات متعدد با سازمان غذا و دارو پيرامون ارسال فهرست كالاهاي مشمول جزء 15 بند «الف» ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده بر اساس ترتيبات مقرر در تبصره 1 ذيل بند «الف» ماده مرقوم كه در رونوشت همان بخشنامه نيز به سازمان غذا و دارو يادآوري گرديده است، ليكن از تاريخ لازم الاجرا شدن قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 (تاريخ 1400/10/13 ) تا تاريخ بخشنامه دفتر واردات ( 1401/8/1 ) فهرست مزبور به اين سازمان ارسال نگرديده است و دفتر واردات گمرك ايران به ناچار و به جهت جلوگيري از ابهام گمركات اجرايي و تأخير در ترخيص دارو و واكسن و لوازم مصرفي درماني و لوازم توانبخشي وارده به گمركات اقدام به صدور بخشنامه مزبور بر اساس فهرست هاي قبلي لوازم مصرفي درماني مندرج در تارنماي سازمان امور مالياتي نموده است . با توجه به جزء 15 بند «الف» ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 و شمول انواع دارو و واكسن دامي، وزارت جهاد كشاورزي نسبت به ارسال فهرست انواع دارو و واكسن دامي فاقد توليد مشابه داخلي و فهرست انواع دارو و اكسن دامي داراي كمبود نياز بازار نسبت به توليد داخل را طي نامه هاي متعدد به اين سازمان ارسال نموده است كه مراتب طي بخشنامه هاي شماره 14/1401/58626 مورخ 1401/1/21 و 47/1401/232251 مورخ 1401/2/25 به گمركات ابلاغ گرديده است . در صورت دريافت فهرست لوازم مصرفي درماني با ترتيبات مقرر در تبصره 1 بند «الف» ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 (با تأييد وزير بهداشت، درمان و آموزش پزشكي و به تفكيك فهرست فاقد توليد مشابه داخلي و فهرست كمبود توليد داخل نسبت به نياز بازار) دفتر واردات گمرك ايران متعاقباً نسبت به بازنگري در مفاد بخشنامه شماره 1091440/1401/222 مورخ 1/8/1401 اقدام مقتضي معمول خواهد داشت . شايان ذكر است سابقاً در خصوص خواسته مشابه دادنامه شماره 140231390003103594 مورخ 1402/11/28 صادره از هيأت تخصصي مالياتي بانكي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري مبني بر رد شكايت شاكي صادر گرديده است ". مدير كل دفتر حقوقي قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور نيز به موجب لايحه شماره 212/5772 /ص مورخ 1402/4/9 توضيح داده است كه : " 1 ـ نظر به اين كه مطابق تبصره (2) ماده (17) قانون صدرالاشاره، گمرك جمهوري اسلامي ايران به عنوان متولي امور مربوط به ترخيص كالاهاي وارداتي تعيين شده و بخشنامه مورد شكايت با موضوع نحوه اقدام در ارتباط با ماليات بر ارزش افزوده لوازم مصرفي درماني و لوازم توانبخشي و انواع دارو و واكسن انساني از سوي آن مرجع صادر شده است و سازمان امور مالياتي كشور در صدور آن نقشي نداشته، بنابراين شكايت متوجه اين سازمان نمي باشد . 2 ـ بر اساس جزء (15) بند (الف) ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400، عرضه انواع دارو و واكسن (انساني و دامي)، لوازم مصرفي درماني و لوازم توانبخشي از پرداخت ماليات و عوارض معاف است. وفق نص صريح مقررات تبصره (1) بند (الف) ماده (9) قانون مزبور مقرر شده است: «در خصوص جزء (15) اين بند، در صورتي كه با تأييد وزير بهداشت، درمان و آموزش پزشكي كالاي مورد نظر مشابه داخلي نداشته باشد، واردات آن از پرداخت ماليات و عوارض معاف مي باشد و اگر واردات كالاي مورد نظر به دليل كمبود توليد داخل نسبت به نياز بازار، ضرورت داشته باشد، واردات كالاي مزبور با رعايت قانون حداكثر استفاده از توان توليدي و خدماتي كشور و حمايت از كالاي ايراني، مشمول ماليات و عوارض با نرخ سه درصد (3 %) در مبادي گمركي مي باشد. عرضه اين كالاها در داخل كشور، مانند عرضه كالاهاي مشابه داخلي از پرداخت ماليات و عوارض معاف است». بر اين اساس واردات كالاهاي ياد شده در صورت عدم تأييديه وزير بهداشت، درمان و آموزش پزشكي مشمول ماليات و عوارض ارزش افزوده بوده و واردكنندگان بر اساس مفاد تبصره (2) ماده (17) قانون مزبور، مكلف به پرداخت ماليات و عوارض ارزش افزوده از مأخذ موضوع ماده (6) قانون مرقوم مي باشند . 3 ـ لازم به ذكر است بند الف بخشنامه دفتر واردات گمرك ايران به شماره 1401/1091440 مورخ 1401/8/1 در خصوص لوازم مصرفي درماني و لوازم توانبخشي است و در بند (ب) بخشنامه مذكور در مورد انواع دارو و واكسن انساني اعلام شده است مطابق روال گذشته قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 بر اساس كامنت سازمان غذا و دارو؛ در صورت درج كامنت «فاقد توليد مشابه داخلي»، كالا مشمول معافيت كامل 9 درصد مي گردد و در صورت درج كامنت «كمبود توليد داخل نسبت به نياز بازار»، كالا مشمول پرداخت ماليات و عوارض به نرخ سه درصد و معافيت شش درصد مي باشد، بنابراين بر خلاف ادعاي شاكي در خصوص ماليات بر ارزش افزوده واردات انواع دارو و واكسن انساني، كامنت سازمان غذا و دارو مورد توجه قرار مي گيرد ." هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1403/5/2 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است . رأي هيأت عمومي قانونگذار به شرح جزء (15) بند (الف) ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 در قسمت عرضه كالا، "انواع دارو و واكسن (انساني و دامي)، لوازم مصرفي درماني و لوازم توانبخشي" را مشمول معافيت ماليات بر ارزش افزوده قرار داده و متعاقباً در تبصره 1 ذيل همين بند، ضوابط و شرايط معافيت ها را ذكر نموده است كه بر اساس موازين قانوني مذكور در صورتي كه با تأييد وزير بهداشت، درمان و آموزش پزشكي كالاي مورد نظر مشابه داخلي نداشته باشد، واردات آن از پرداخت ماليات و عوارض معاف است و اگر واردات كالاي مورد نظر به دليل كمبود توليد داخل نسبت به نياز بازار، ضرورت داشته باشد، واردات كالاي مزبور با رعايت قانون حداكثر استفاده از توان توليدي و خدماتي كشور و حمايت از كالاي ايراني، مشمول ماليات و عوارض با نرخ سه درصد (3 %) در مبادي گمركي خواهد بود و عرضه اين كالاها در داخل كشور، مانند عرضه كالاهاي مشابه داخلي از پرداخت ماليات و عوارض معاف است، آن چه موضوعيت دارد اين است كه قانونگذار تأييد و تشخيص وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي را كه طبعاً اين اقدام توسط سازمان غذا و دارو انجام مي شود، به عنوان معيار شمول معافيت و ميزان آن قرار داده است، ليكن در مقرره مورد شكايت وجود يا عدم وجود در تارنماي سازمان امور مالياتي به نشاني www.intamedia.ir صرف نظر از اعلام سازمان غذا و دارو به عنوان معيار تعلّق ماليات ذكر شده و در واقع اگر كالايي در فهرست سازمان غذا و دارو به عنوان فاقد مشابه داخلي باشد كه مشمول معافيت است ليكن در تارنماي سازمان امور مالياتي درج نشده نباشد مشمول ماليات 9 % قرار مي گيرد كه اين حكم برخلاف مفاد قانون است، لذا جزء دوم بند (الف) بخشنامه شماره 1401/1091440 مورخ 1401/8/1 گمرك جمهوري اسلامي ايران درخصوص نحوه اقدام ماليات بر ارزش افزوده انواع دارو و واكسن به دليل مغايرت با قانون مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 از تاريخ صدور ابطال مي شود. اين رأي براساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوب 1402/2/10 ) در رسيدگي و تصميم گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است . رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ حكمتعلي مظفري