رأي شماره 1521653 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع: ابطال عبارت «بديهي است اين معافيت صرفا قابل تسري به آن دسته از آردهايي است كه منتج به توليد نان مي شود» از نامه شماره 232/11764/ص مورخ 1401/6/8 سرپرست فني و مديريت ريسك سازمان امور مالياتي كشور

شماره 0107001ـ 0107057 - 1402/7/1 بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با شماره دادنامه 140231390001521653 مورخ 1402/6/14 با موضوع: «عبارت «بديهي است اين معافيت صرفا قابل تسري به آن دسته از آردهايي است كه منتج به توليد نان مي‌شود» در نامه شماره 11764/232/ ص مورخ 1401/6/8 سازمان امور مالياتي كشور كه بر خلاف اطلاق حكم قانون معافيت قانوني را منحصر به آن دسته از آردهايي نموده كه منتج به توليد نان مي‌شود از تاريخ تصويب ابطال شد.» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي ‌گردد . مديركل هيأت عمومي و هيأت‌ هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي‌ فرد تاريخ دادنامه: 1402/6/14 شماره دادنامه: 140231390001521653 شماره پرونده: 0107057 ـ 0107001 مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي: آقايان بهمن زبردست و مرتضي پوركاويان طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور موضوع شكايت و خواسته: ابطال عبارت «بديهي است اين معافيت صرفاً قابل تسري به آن دسته از آردهايي است كه منتج به توليد نان مي‌شود» از نامه شماره 11764/232 /ص ـ 1401/6/8 سرپرست دفتر فني و مديريت ريسك سازمان امور مالياتي كشور گردش كار: آقايان بهمن زبردست و مرتضي پوركاويان به موجب دادخواست‌ هاي جداگانه ابطال عبارت «بديهي است اين معافيت صرفاً قابل تسري به آن دسته از آردهايي است كه منتج به توليد نان مي‌شود» از نامه شماره 11764/232 /ص ـ 1401/6/8 سرپرست دفتر فني و مديريت ريسك سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام كرده‌اند : " در بند 4 ماده 12 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387، «آرد خبازي» و در جزء 3ـ 5 بند (الف) ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400 «آرد» معاف از پرداخت ماليات و عوارض ذكر شده است. تفاوت نحوه معافيت آرد در اين دو قانون، كه نخست تنها آرد خبازي و سپس مطلق آرد معاف اعلام شده ‌اند، نشانگر نيت مشخص مقنن در اين باره است. در واقع انحصار معافيت آرد به تنها آرد خبازي مشكلاتي را در عمل ايجاد كرده بود كه با اين تغيير حل شدند. از جمله اينكه، شمار زيادي از نانوايي‌ ها با استفاده از همان آرد خبازي، نان‌ هايي مانند نان شيرمال يا نان قندي تهيه مي‌كردند كه از انواع نان شيريني هستند، اما اين نان‌ هاي شيريني را هم مانند نان ‌هاي معمولي، بدون احتساب ارزش افزوده به مشتريان مي ‌فروختند و گرچه با عرضه اين نان‌ هاي شيريني در حكم توليد‌كننده و فروشنده توأم كالاهاي معاف و غيرمعاف محسوب شده، قانوناً مكلف به اخذ ماليات و عوارض متعلقه نان شيريني‌ هاي فروش رفته و اداي همه تكاليف قانوني مرتبط با آن مي ‌شدند، اما سازمان امور مالياتي هم به دليل دشواري‌ هاي انجام اين كار، اداي چنين تكليفي را از اين نانوايان مطالبه نمي ‌كرد. همچنين اينكه همان آرد خبازي معاف ممكن بود به فروش برسد و مشتري الزاماً از آن جهت پخت نان استفاده نكرده، آن را در تهيه رشته آش كه كالايي غيرمعاف است يا انواع خوراك‌هاي غيرمعاف ديگر استفاده كند، اما بديهي است در هنگام فروش آرد خبازي قصد و نيت خريدار بر فروشنده آشكار نيست تا بر اساس آن آرد مذكور را معاف يا مشمول محسوب نمايد و حتي اگر هم بر فرض محال، چنين امري براي فروشنده آرد امكان داشت، كنترل صحت آن توسط سازمان امور مالياتي ناممكن بود، لذا اين سازمان از ورود به اين عرصه هم خودداري نمود تا نهايتاً با تغيير قانون اين قبيل مشكلات كلاً رفع گرديد . با اين همه در نامه مورد شكايت بدون توجه به اين جزئيات و بدون در نظر گرفتن اطلاق عبارت «آرد» در جزء 3ـ 5 بند (الف) ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400 و شمول معافيت به انواع آرد، مقرر شده كه: «بديهي است اين معافيت صرفاً قابل تسري به آن دسته از آردهايي است كه منتج به توليد نان مي‌شود.» در واقع اين حكم نه تنها مغاير با جزء 3ـ 5 بند (الف) ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400 بلكه مغاير با حكم چند سطر پيش همين نامه است، كه در آن به درستي آرد برنج را هم جزء آردهاي معاف ذكر نموده بود، در حالي كه روشن است تنها ناني كه با آرد برنج تهيه مي‌شود، نان برنجي است كه خود از انواع نان شيريني و طبعاً كالايي غيرمعاف است، پس مي ‌توان نتيجه گرفت كه معافيت آرد در قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400 علي ‌الاطلاق بوده، همان گونه كه استفاده از آرد برنج براي تهيه نان برنجي، موجب شمول ماليات بر آرد برنج نمي ‌شود، بقيه آردها هم صرف نظر از اينكه به چه مصرفي برسند معافند، به عبارت ديگر معافيت آرد در اين قانون في ‌نفسه است، نه ناشي از تسري معافيت نان، به عنوان محصولي كه از آن تهيه مي‌شود، چرا كه اصولاً معافيت هيچ محصولي قابل تسري به مواد اوليه آن نيست. گرچه موضوع به اندازه كافي روشن است اما براي روشن تر شدن آن مي‌توان از رأي شماره 14019970905810593ـ 1401/5/25 و 1264 ـ 1263 مورخ 1401/7/12 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري هم وحدت ملاك گرفت كه وفق آن «عرضه شير، پنير و ماست علي‌الاطلاق و بدون قيد و شرط و صرف نظر از طعم و اوصاف ديگر اين محصولات از پرداخت ماليات و عوارض معاف اعلام شده است.» لذا با اتخاذ ملاك از آراي مذكور و به دليل مغايرت عبارت نقل شده از نامه مورد شكايت با جزء 3ـ 5 قسمت 5 بند (الف) ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400 و نيز خروج از حدود اختيارات، از حيث تضييق دامنه شمول حكم مقنن كه موجب تضييع حقوق مصرف‌ كنندگان اين كالا گرديده، درخواست ابطال از زمان صدور عبارت «بديهي است اين معافيت صرفاً قابل تسري به آن دسته از آردهايي است كه منتج به توليد نان مي‌شود» مورد تقاضا است ." متن مقرره مورد شكايت به شرح زير است : نامه شماره 11764/232 /ص ـ 1401/6/8 " مديرعامل محترم شركت طعام صنعت البرز بازگشت به نامه شماره 700 ـ 1401/5/20 به آگاهي مي‌ رساند، معافيت‌ هاي موضوع قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400، مطابق مقررات بندهاي (الف) و (ب) ماده 9 قانون ياد شده، صرفاً بر عرضه كالاها يا ارائه خدمات مصرح در آن وضع شده است، فهرست معافيت‌هاي مذكور در تارنماي سازمان امور مالياتي به آدرس www.intamedia.ir در دسترس عموم قرار دارد. در اين راستا و به موجب جزء 5 ـ 3 بند (الف) ماده 9 قانون مزبور و همچنين رديف (1ـ 3ـ 5) فهرست مذكور عرضه آرد همانند آرد گندم، آرد ذرت، آرد جو، آرد برنج و ... معاف از پرداخت ماليات و عوارض است و بديهي است اين معافيت صرفاً قابل تسري به آن دسته از آردهايي است كه منتج به توليد نان مي‌شود. ـ سرپرست دفتر فني و مديريت ريسك مالياتي سازمان امور مالياتي كشور " در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي به موجب لايحه شماره 26802/212 /ص ـ 1401/12/21 اعلام كرده است : " 1ـ به استناد ماده 2 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400 عرضه كالاها و ارائه خدمات در ايران و همچنين واردات آنها مشمول پرداخت ماليات و عوارض مي‌ باشد . 2ـ به موجب جزء 5 ـ3 بند (الف) ماده 9 قانون مزبور، صرفاً عرضه آرد و نان از پرداخت ماليات و عوارض معاف مي‌باشد. اين معافيت قابل تسري به اقلام خارج از عناوين مندرج در ذيل ماده 9 قانون مذكور نخواهد بود . 3ـ كالاهاي موضوع بند (الف) ماده 9 قانون ياد شده با هدف تأمين نيازهاي خوراكي اقشار آسيب پذير در سطح حداقلي تعيين شده و تنها به كالاهاي نام برده شده اختصاص دارد. در اين راستا و به منظور حمايت از مصرف كنندگان و اقشار كم درآمد و كاهش اثر تورمي، قانونگذار عرضه بخشي از كالاهاي سبد مصرفي خانوار را در جزءهاي بند (الف) ماده 9 قانون ياد شده معاف نموده است. آنچه كه از لفظ آرد به ذهن متبادر مي‌شود برابر عرف عام مصرف همگاني بابت توليد نان دارد و از اين روي قانونگذار در كنار ساير موارد پرمصرف خانوار (كالاي سبد خانوار) عرضه آن را از پرداخت ماليات و عوارض ارزش افزوده معاف كرده است. بنابراين در صورت تلقي نمودن آرد در مفهوم عام آن، هر كالايي كه تبديل به آرد شود، بايد به عنوان كالاي معاف از ماليات بر ارزش افزوده تلقي شود و تمامي محصولات به شكل آرد شده (اعم از آرد هسته خرما، آرد بلوط، آرد پسته و ...) معاف از پرداخت ماليات و عوارض تلقي مي ‌شوند كه اين موضوع به طور كامل مغاير با اهداف قانونگذار است. بديهي است در تعيين محدوده شمول معافيت‌هاي اين نظام مالياتي به عنوان استثناء بر اصل شمول ماليات بايد به قدر متيقن اكتفا شود لذا تفسير موسع و تسري مفهوم عبارت «آرد و نان» به انواع آرد ناشي از كليه كالاها فاقد وجاهت قانوني است . 4 ـ از آنجايي كه هرگونه تفسير شخصي در خصوص معافيت ماده 9 قانون صدرالاشاره كه موجبات تسري اين معافيت به ساير كالاها و خدمات را موجب گردد به قسمي كه معافيت‌ ها را موارد غير مصرح در قانون گسترش دهد، بنا به اصل 51 قانون اساسي و بند (الف) ماده 6 قانون برنامه پنجساله ششم توسعه مبني بر «برقراري هرگونه تخفيف، ترجيح يا معافيت مالياتي جديد طي سال‌هاي اجرايي قانون برنامه ممنوع است»، از لحاظ اجراي قانون امكان ‌پذير نبوده و مستلزم تصريح موارد و اصلاح قانون و يا ارائه تفسير قانوني از سوي مجلس شوراي اسلامي خواهد بود، بنابراين افزايش برخي از اقلام به خدمات معاف موضوع ماده 9 قانون مرقوم كه موجب افزايش طيف وسيعي از كالاها و خدمات معاف گردد با اهداف اجرايي اين قانون مغايرت دارد و منجر به ايجاد تالي فاسد مي ‌گردد . با توجه به موارد معنونه عبارت «بديهي است اين معافيت صرفاً قابل تسري به آن دسته از آردهايي است كه منتج به توليد نان مي‌شود» هيچ گونه مغايرتي با منويات قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400 نداشته و نظر به عدم خروج دفتر فني و مديريت ريسك مالياتي از حيطه اختيارات و صلاحيت‌هاي قانوني، رد شكايت شاكي مورد استدعاست . هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1402/6/14 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است . رأي هيأت عمومي قانونگذار در جزء 5 ـ 3 بند (الف) ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 به صورت علي‌ الاطلاق آرد و نان را از موارد معاف از شمول ماليات ارزش افزوده قرار داده است و اين در حالي است كه در بند 4 ماده 12 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 معافيت آرد مقيّد به آرد خبازي شده بود و بر همين اساس و با توجه به رويكرد جديد قانونگذار در جزء 5 ـ3 بند (الف) ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400، آرد به صورت علي ‌الاطلاق مشمول معافيت بوده و در نتيجه عبارت "بديهي است اين معافيت صرفاً قابل تسري به آن دسته از آردهايي است كه منتج به توليد نان مي‌شود" در نامه شماره 11764/232 /ص مورخ 1401/6/8 سازمان امور مالياتي كشور كه برخلاف اطلاق حكم قانون معافيت قانوني را منحصر به آن دسته از آردهايي نموده كه منتج به توليد نان مي‌ شود، متضمن محدود كردن حكم قانونگذار بوده و خلاف قانون و خارج از حدود اختيار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 از تاريخ تصويب ابطال مي‌شود. اين رأي براساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوب 1402/2/10 ) در رسيدگي و تصميم گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است . رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ حكمتعلي مظفري