رأي شماره 1990969 هيئت تخصصي صنايع و بازرگاني ديوان عدالت اداري با موضوع: رد شكايت ابطال بندهاي 2 و 3 بخشنامه شماره 53 /99 /200 مورخ 1399/6/15 از تاريخ تصويب

هيئت تخصصي مالياتي، بانكي * شماره پرونده: هـ ت/0300244 * شماره دادنامه سيلور: 140431390001990969 - تاريخ: 1404/08/10 * شاكي : آقاي مرتضي پوركاويان * طرف شكايت : سازمان امور مالياتي كشور * موضوع شكايت و خواسته : ابطال بندهاي 2 و3 بخشنامه شماره 53 /99 /200 مورخ 1399/6/15 از تاريخ تصويب * شاكي دادخواستي به طرفيت سازمان امور مالياتي به خواسته فوق الذكر به ديوان عدالت اداري تقديم كرده كه به هيئت عمومي ارجاع شده است متن مقرره مورد شكايت به قرار زير مي باشد : 2 ـ با توجه به عدم صدور صورتحساب با نام خريدار واقعي، نسبت به مطالبه جريمه عدم صدور صورتحساب موضوع مواد 169 مكرر قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1394/04/31 حسب مورد و همچنين بند 2 ماده 22 قانون ماليات بر ارزش افزوده اقدام نمايند . 3 ـ نسبت به مطالبه جريمه عدم ارسال فهرست معاملات خريد يا فروش موضوع مواد 169 مكرر قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 1380/11/27 و 169 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1394/04/31 حسب مورد نسبت به معاملات با مؤديان صوري اقدام نمايند . * دلايل شاكي براي ابطال مقرره مورد شكايت : به موجب ماده (169) قانون ماليات هاي مستقيم اشخاص حقوقي و صاحبان مشاغل موضوع اين قانون كه حسب اعلام سازمان امور مالياتي كشور موظف به ثبت نام در نظام مالياتي مي شوند، مكلفند براي انجام معاملات خود صورتحساب صادر و شماره اقتصادي خود و طرف معامله را در صورتحساب ها، قراردادها و ساير اسناد مشابه درج و فهرست معاملات خود را به سازمان مذكور ارائه كنند . برابر ماده مزبور عدم صدور صورتحساب يا عدم درج شماره اقتصادي خود و طرف معامله يا استفاده از شماره اقتصادي خود براي ديگران و يا استفاده از شماره اقتصادي ديگران براي معاملات خود، حسب مورد مشمول جريمه اي معادل دو درصد (2 %) مبلغ مورد معامله مي شود. همچنين عدم ارائه فهرست معاملات انجام شده به سازمان امور مالياتي كشور از طريق روش هايي كه تعيين مي شود مشمول جريمه اي معادل يك درصد(1 %) معاملاتي كه فهرست آنها ارائه نشده است مي باشد . براساس ماده (19) آيين نامه اجرايي موضوع تبصره (3 ) ماده 169 قانون ماليات هاي مستقيم، عدم انجام هر يك از تكاليف مقرر در ماده 169 قانون، مشمول جريمه هاي مقرر در ماده مذكور در خصوص عدم صدور صورتحساب فروش كالا يا ارائه خدمت، عدم درج شماره اقتصادي خود، عدم درج شماره اقتصادي طرف معامله، استفاده از شماره اقتصادي خود براي معاملات ديگران و استفاده از شماره اقتصادي ديگران براي معاملات خود به ميزان (2) درصد از مأخذ معامله محاسبه و عدم ارائه فهرست معاملات انجام شده به سازمان طبق روش هاي تعيين شده به ميزان (1) درصد از مبلغ معاملاتي كه فهرست آنها ارائه نشده است، مشمول اخذ جرائم مذكور با رعايت مهلت مقرر در ماده (157) قانون قابل مطالبه خواهد بود . وفق تبصره (4) ماده 169 قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحيه 1394/04/31 نحوه رسيدگي، مطالبه، حل اختلاف و وصول جرائم مذكور و ترتيبات پرداخت آن طبق مقررات در هر دوره مالياتي طبق مقررات اين قانون با رعايت مهلت مقرر در ماده (157) انجام مي شود . با استناد به تبصره (1) ماده 169 مكرر قانون ماليات هاي مستقيم كليه اشخاص و مراجعي كه به نحوي در جريان عمليات مربوط به مالكيت، نگهداري، انتقالات، خدمات بيمه اي و معاملات دارايي هاي مذكور مي باشند، موظفند به ترتيبي كه سازمان امور مالياتي كشور مقرر مي دارد اطلاعات مربوط را به آن سازمان ارائه دهند. متخلف از مفاد حكم اين تبصره علاوه بر مسؤليت تضامني كه با مؤدي در پرداخت ماليات خواهد داشت، مشمول جريمه اي معادل يك دوم تا دو برابر ماليات پرداخت شده خواهدبود . بر مبناي بند (5) ماده 274 قانون مالياتهاي مستقيم اصلاحيه 1394/04/31 تنظيم معاملات و قراردادهاي خود به نام ديگران يا معاملات و قراردادهاي مؤديان ديگر به نام خود برخلاف واقع جرم مالياتي محسوب مي گردد . بر اساس بند (ز) ماده (1) قانون مباره با قاچاق كالا و ارز اسناد خلاف واقع، عبارتست از اسنادي است كه در آن خصوصيات كالاي ذكر شده از حيث نوع، جنس، تعداد و وزن با كالاي اظهار يا كشف شده تطبيق ننمايد و يا جعلي باشد . بر مبناي ماده (22) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1387/02/17 مؤديان مالياتي در صورت انجام ندادن تكاليف مقرر در اين قانون و يا در صورت تخلف از مقررات اين قانون، علاوه بر پرداخت ماليات متعلق و جريمه تأخير، مشمول جريمه اي به شرح زير خواهند بود: 1ـ عدم ثبت نام مؤديان در مهلت مقرر معادل هفتاد وپنج درصد (75%) ماليات متعلق تا تاريخ ثبت نام يا شناسايي حسب مورد. 2ـ عدم صدور صورتحساب معادل يك برابر ماليات متعلق. 3ـ عدم درج صحيح قيمت در صورتحساب معادل يك برابر مابه التفاوت ماليات متعلق 4ـ عدم درج و تكميل اطلاعات صورتحساب طبق نمونه اعلام شده معادل بيست وپنج درصد (25%) ماليات متعلق. 5 ـ عدم تسليم اظهارنامه از تاريخ ثبت نام يا شناسايي به بعد حسب مورد، معادل پنجاه درصد (50%) ماليات متعلق 6 ـ عدم ارائه دفاتر يا اسناد و مدارك حسب مورد معادل بيست وپنج درصد (25%) ماليات متعلق . برابر بخشنامه شماره 200 /96 /128 مورخ 1396/09/29 رئيس كل وقت سازمان امور مالياتي كشور، در صورتي كه مؤديان با صدور صورتحساب (طبق نمونه هاي اعلامي سازمان امور مالياتي كشور) اقدام به عرضه كالاها و ارائه خدمات نمايند اگر چه مأموران مالياتي موظفند الزامات مقرر در مواد (14) و (19) قانون ياد شده را در خصوص صورتحساب هاي صادره كنترل نمايند، ليكن صرفاً به دليل عدم شناسايي خريداران كالاها و خدمات، مجاز نخواهند بود نسبت به مطالبه جرايم بندهاي «2» و «4» ماده صدر الاشاره اقدام نمايند . ب) دلايل عدم اصابت جرايم موضوع ماده (169) قانون ماليات هاي مستقيم و ماده (22) قانون ماليات بر ارزش افزوده به معاملات با اشخاص فاقد اعتبار و معاملات غير واقعي : بر مبناي ماده (169) قانون ماليات هاي مستقيم اشخاص حقوقي و صاحبان مشاغل حسب اعلام سازمان امور مالياتي كشور موظف به ثبت نام در نظام مالياتي مي شوند، مكلفند براي انجام معاملات خود صورتحساب صادر و شماره اقتصادي خود و طرف معامله را در صورتحساب ها، قراردادها و ساير اسناد مشابه درج و فهرست معاملات خود را به سازمان مذكور ارائه كنند و همانطوري كه از صراحت مقررات ماده (169) قانون ماليات هاي مستقيم مستفاد مي گردد، عدم صدور صورت حساب يا عدم درج شماره اقتصادي خود و طرف معامله يا استفاده از شماره اقتصادي خود براي ديگران و يا استفاده از شماره اقتصادي ديگران براي معاملات خود، حسب مورد مشمول جريمه اي معادل دو درصد (2%) مبلغ مورد معامله مي شود. همچنين عدم ارائه فهرست معاملات انجام شده به سازمان امور مالياتي كشور از طريق روش هايي كه تعيين مي شود مشمول جريمه اي معادل يك (1%) درصد معاملاتي كه فهرست آن ها ارائه نشده است، مي باشد و قانونگذار به صورت عام اشخاص داراي اعتبار و فاقد اعتبار را در رسيدگي به اسناد و مدارك قابل اتكاء مؤدي در خصوص مصاديق پيش گفته شده نسبت به مطالبه جرائم موضوع ماده 169 قانون ماليات هاي مستقيم مشمول دانسته است به واقع مقنن در خصوص معامله با اشخاص فاقد اعتبار جريمه اي پيش بيني ننموده است . برابر ماده (223) قانون مدني هر معامله كه واقع شده باشد حمل بر صحت است، مگر اينكه فساد آن ثابت شود. يعني اصل بر اين است هر معامله اي كه واقع شده است داراي تمامي شرايط اساسي صحت معاملات و شرايط اختصاصي آن عقد بوده و در نتيجه اصل بر صحت آن است، مادامي كه خلاف آن ثابت نشده به اعتبار و قوت خود باقي است و اگر يكي از طرفين معامله مدعي است كه در هنگام معامله يكي از شرايط اساسي صحت معامله وجود نداشته، مي بايست به دادگاه مراجعه نموده و دعوي ابطال قرارداد را مطرح نمايد. به هر حال اجراي اصل صحت در موردي است كه در وقوع ظاهري عقد ترديد نباشد. بديهي است در صورت عدم وصف شرايط قانوني معامله باطل محسوب مي گردد . در قانون ماليات هاي مستقيم و قانون ماليات بر ارزش افزوده و قوانين موضوعه، تعريف جامعي از اسناد خلاف واقع از سوي مقنن وضع نشده، ولي برابر بند (ز) ماده (1) قانون مبارزه با قاچاق كالا و ارز اسناد خلاف واقع، اسنادي است كه در آن خصوصيات كالاي ذكر شده از حيث نوع، جنس، تعداد و وزن با كالاي اظهار يا كشف شده تطبيق ننمايد و يا به صورت جعلي صورت گرفته باشد، بيان شده است. به عبارتي چنانچه كالاي وارداتي همچون ماشين آلات نو و آكبند به منظور فرار از پرداخت كمتر حقوق گمركي به صورت مستعمل از سوي وارد كننده اظهار گردد، يعني معامله انجام شده، ولي اركان آن به صورت غيرصحيح و غيرواقعي از سوي واردكننده اظهار شده و يا معامله در مقدار و في مشخص به مقدار كالا و في كمتر يا بيشتر حسب مورد در اسناد و مدارك مؤدي تنظيم و در اظهارنامه ابراز شده است. در مواقعي نيز هيچ گونه عقد و معامله اي بين طرفين صورت نگرفته و طرفين براي اهداف از پيش تعيين شده و به ظاهر اقدام به معامله نمودند و با فاكتورسازي يا صدور صورتحساب جعلي براي سوء استفاده آتي به منظور استفاده از اعتبار مالياتي در ماليات بر ارزش افزوده اقدام نمودند و انتقال مالكيت كه از مقتضيات ذاتي عقد بيع محسوب مي شود، اساساً وجود ندارد تا بشود تعريف معامله را بر آن مترتب دانست . مطابق ماده (190) قانون مدني براي صحت هر معامله، قصد طرفين و رضاي آنها، اهليت طرفين، موضوع معين معامله، مشروعيت جهت معامله از شرايط اساسي معامله تلقي شده است و بديهي است در معاملات صوري يا جعلي در صورتي كه به طور مطلق هيچ قصد و اراده اي در وقوع معامله از ناحيه طرفين وجود نداشته باشد، باطل است و در صورتحساب هاي جعلي، في نفسه شرايط اساسي صحت معامله انجام نشده است و مورد معامله بايد مال يا عملي باشد كه هر يك از متعاملين تعهد تسليم يا ايفاء آن را مي نمايند و طبق ماده (210) قانون مدني متعاملين بايد براي معامله اهليت داشته باشند و شرط برخورداري از اهليت بالغ و عاقل و رشيد بودن طرفين معامله است و به موجب ماده (212) قانون مدني معامله با اشخاصي كه بالغ يا عاقل يا رشيد نيستند به واسطه عدم اهليت باطل است . رئيس كل محترم سازمان امور مالياتي كشور طي بند هاي (2) و (3) بخشنامه شماره 53/99/200 مورخ 1399/06/15 اساساً معاملات با اشخاص فاقد اعتبار يا شركت هاي صوري، تواماً خريدار و فروشنده را مشمول جرائم موضوع ماده 169 قانون ماليات هاي مستقيم و بند (2) ماده (22) قانون ماليات بر ارزش افزوده تجويز نموده كه با وجود مقرره فوق، حسابرسان مالياتي مجاز خواهند شد، بدون توجه قانون كه ناظر بر معامله و مصاديق آن تعيين شده، از عمل غيرواقعي كه اساساً معامله اي نبوده، نسبت به تعيين مأخذ و مطالبه جرائم متعلقه اقدام نمايند، در صورتي كه برابر بند (8) بخشنامه شماره 123 /96 /200 مورخ 1396/09/07 سازمان امور مالياتي كشور منظور از معاملات موضوع ماده 169 مكرر فعاليت هاي اقتصادي و يا معاملاتي است كه ادارات امور مالياتي اطلاعات آن را از دفتر اطلاعات مالياتي، مركز فن آوري اطلاعات يا ساير مراجع به صورت مستند، صحيح و واقعي دريافت مي نمايند و بدين ترتيب فروش تخميني و برآوردي كه بدون اتكا به اسناد و مدارك متقن و مستند مبناي تعيين درآمد مشمول ماليات قرار مي گيرد نمي تواند مبناي محاسبه جرائم موضوع ماده مذكور واقع شود و از طرفي قسمت اخير بند (6) دستورالعمل شماره 53 /99 /200 مورخ 1399/11/27 در مواردي كه ارزش منصفانه جايگزين درآمد ابرازي مؤدي مي شود، ما به التفاوت ارزش منصفانه و ارزش ابرازي درآمد كتمان شده يا هزينه غيرواقعي حسب مورد تلقي نشده، لذا مشمول جريمه موضوع ماده (169) قانون ماليات هاي مستقيم نخواهد شد. بنابراين در صورت معامله واقعي و متكي به اسناد و مدارك متقن و غير قابل خدشه جرائم اعم از 169 و ساير منابع مورد تأكيد است و رئيس كل امور مالياتي كشور، بدون تفكيك قائل شدن به كاركرد و حالات هر يك از منابع پيش گفته، با توجه به پذيرش معامله واقعي با شركت هاي فاقد اعتبار، عملاً به صورت عام مطالبه جرائم را در خصوص مؤديان فاقد اعتبار در حالات صورتحساب جعلي را تجويز نموده است . صرف نظر از مطالبه جرايم از عمل غيرواقعي در قالب معامله موهومي در ماده 169 قانون ماليات هاي مستقيم، قانونگذار براي خريدار در ارتباط با معاملات با اشخاص فاقد اعتبار، جرائمي پيش بيني ننموده و خريدار صرفاً مكلف به صدور صورتحساب و ارسال معامله در سامانه صورت معاملات فصلي در موعد مقرر شده است و اساساً قرارگيري خريدار و فروشنده در فهرست مؤديان فاقد اعتبار نيز در صورت ارسال در سامانه صورت معاملات فصلي در موعد مقرر، مشمول جريمه نخواهد شد و تلقي، مؤدي فاقد اعتبار و مؤدي داراي اعتبار، تأثيري بر اعمال يا عدم اعمال جريمه دو درصدي و يك درصدي موضوع ماده 169 قانون ماليات هاي مستقيم در صورت ارسال در موعد مقرر و همچنين بند (2) ماده(22) قانون ماليات بر ارزش افزوده نخواهد بود كه به صورت موردي نيز برخي از شعبات ديوان عدالت اداري همچون شعبه (4) تجديد نظر به شايستگي در خصوص عدم تعلق جرأيم ماده 169 در خصوص معاملات با شركت هاي فاقد اعتبار طي دادنامه به شماره 56100106 مورخ 1398/02/02 اتخاد تصميم نموده است . هر چند در اجراي ماده (10) قانون مدني، معامله غيرواقعي يا جعلي بودن آن مي بايست از طريق دادگاه صورت گيرد، ولي همانطوري كه به صرف صدور صورتحساب فروش كالا و خدمات و بدون پشتوانه دريافت و پرداخت بانكي يا نقدي اسناد پرداختني يا تهاتر و فقد اسناد حمل كالا از مبدأ به انبار خريدار دال بر انتقال مالكيت و تصرف كالا به روشني فقد انجام معامله گوياي موضوع است و به درستي نيز اين عمل واهي در رسيدگي به منبع عملكرد، هزينه غيرقابل قبول مالياتي تلقي و در منبع ماليات بر ارزش و افزوده نيز موجبات عدم پذيرش اعتبار خريد را فراهم مي نمايد، بديهي است مشموليت جرائم مقرر موضوع ماده 169 قانون ماليات هاي مستقيم با توجه به عمل غيرواقعي و جعلي، غيرقانوني باشد . نظر به تفاوت اساسي منابع جرائم موضوع مواد (169) قانون مالياتهاي مستقيم و (22) قانون ماليات بر ارزش افزوده با منابع مالياتي عملكرد و ماليات بر ارزش افزوده به ترتيب درخصوص تعيين درآمد مشمول ماليات و رسيدگي به هزينه هاي قابل قبول مالياتي و همچنين رسيدگي به اعتبارات خريد و تعيين مأخذ مشمول ماليات بر ارزش افزوده، لذا با توجه عدم پيش بيني در قانون درخصوص خريد با اشخاص فاقد اعتبار يا صوري با استناد به صورتحساب غيرواقعي يا جعلي و همچنين مصاديق تعلق جرايم در مواد 169 و 22 قوانين مذكور، فاقد وجاهت قانوني است . به عبارتي مؤدي مشمول ماليات و ماليات بر ارزش افزوده در منبع عملكرد و نظام ماليات بر ارزش افزوده، چنانچه در دفاتر قانوني به اين قبيل اقدامات متوسل شده باشند، بديهي است پس از احراز استفاده از صورتحساب غيرواقعي يا جعلي در دفاتر قانوني و اظهارنامه تسليمي با استناد به بند (2) بخشنامه 17940 مورخ 1384/11/12 كه مقرر مي دارد "هزينه هاي غيرواقعي موضوع قسمت اخير تبصره ذيل ماده 192 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم هزينه هايي هستند كه در دفاتر قانوني ثبت شده و ممكن است متكي به مداركي نيز باشند. اما مأموران مالياتي پس از تحقيقات لازم و يا دسترسي به قرائن و مدارك قابل اعتماد احراز نمايند كه هزينه موصوف صوري بوده يا تحقق نيافته و يا مدارك مربوط به آنها نيز غيرواقعي و مجازي بوده است. در اين صورت اين گونه هزينه ها كه طبعاً واجد شرايط مقرر در مواد 147و148 قانون مذكور هم نيستند. در حساب مالياتي مؤدي هزينه غيرقابل قبول تلقي و مشمول جريمه مقرر خواهند شد" نسبت به برگشت هزينه غيرواقعي اقدام و جرائم آنرا نيز مورد مطالبه قرار گيرد و از طرفي با توجه به اعتبار سازي به استناد صورتحساب غيرواقعي و يا جعلي، اعتبارات خريد نيز از اين حيث با توجه به بخشنامه شماره 200 /99 /23 مورخ 1399/02/28 و ساير بند هاي بخشنامه مورد درخواست ابطال به شماره 200 /99 /53 مورخ 1399/06/15 و بخشنامه شماره 200 /1400 /66 مورخ 1400/10/11 از اين حيث مورد قابل پذيرش قرار نگيرد، چرا كه اساساً معامله اي صورت نگرفته است (معامله جعلي) يا معامله انجام شده به گونه اي ديگر بيان شده است )معامله خلاف واقع) لذا براساس جواز حاصله از ماده 169 مكرر قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1380/11/27 و ماده 169 اصلاحيه 1394/04/31 همان قانون، عدم صدور صورتحساب يا عدم درج شماره اقتصادي خود و طرف معامله يا استفاده از شماره اقتصادي خود براي ديگران و يا استفاده از شماره اقتصادي ديگران براي معاملات خود، به ترتيب معادل (10) و (2) درصد مشمول جريمه تلقي و عدم ارائه فهرست معاملات انجام شده به سازمان امور مالياتي كشور از طريق روش هايي كه تعيين مي شود مشمول جريمه اي معادل (1) درصد معاملاتي كه فهرست آنها ارائه نشده است، از سوي مقنن وضع شده است . مع الوصف با توجه به اينكه بندهايي از بخشنامه رئيس كل محترم سازمان امور مالياتي كشور از حيث تجويز مطالبه جرائم موضوع ماده (16 9) قانون ماليات هاي مستقيم و بند (2) ماده (22) قانون ماليات بر ارزش افزوده در خصوص معاملات با اشخاص فاقد اعتبار (خريدار و فروشنده) كه بدون توجه به معاملات جعلي و خلاف واقع و تفاوت هاي منابع عملكردي و ماليات بر ارزش افزوده با مواد 169 مكرر و 169 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1380/11/27 و 1394/04/31 و ماده (22) قانون ماليات بر ارزش افزوده ناظر بر مصاديق اخذ جرائم مقرر در قوانين مزبور، كه خريد از اشخاص فاقد اعتبار يا صوري يا فروش به آنها مشمول جرائم تلقي نشدند و همچنين تعارض آشكار بخشنامه مورد درخواست ابطال با منطوق بخشنامه شماره 200 /96 /128 مورخ 1396/09/29 رئيس كل وقت سازمان امور مالياتي كشور، لذا با توجه به غيرقانوني و خارج از اختيار مرجع وضع كننده مستند به بند (1) ماده (12) و مواد (13) و (88) قانون ديوان عدالت اداري ابطال آن از تاريخ تصويب از رئيس كل و قضات ارزنده و شريف ديوان عدالت اداري مورد استدعا است . * خلاصه مدافعات طرف شكايت : در صورت عدم صدور صورتحساب با نام خريدار واقعي، ادارات امور مالياتي مي بايست نسبت به مطالبه جريمه عدم صدور صورتحساب موضوع مواد 169 مكرر ق.م.م مصوب 1380 و 169 ق.م.م مصوب 1394 حسب مورد و همچنين بند 2 ماده 22 قانون ارزش افزوده مصوب 1387 و همچنين نسبت به مطالبه جريمه عدم ارسال فهرست معاملات خريد يا فروش موضوع مواد 169 مكرر ق.م.م مصوب 1380 و 169 ق.م.م مصوب 1394 حسب مورد نسبت به معاملات با مؤديان صوري اقدام نمايند. معاملات غيرواقعي موضوع بخشنامه موضوع شكايت، معاملاتي است كه در واقع محقق شده ليكن فروشنده يا خريدار از معرفي طرف واقعي معامله خودداري و به جاي آن مشخصات مؤديان فاقد اعتبار مالياتي را اعلام مي نمايد. لذا بر خلاف استدلال شاكي، چنين قراردادي صحيح و واقعي بوده و اگر خريدار در مراحل رسيدگي و دادرسي مالياتي، فروشنده واقعي را معرفي كند، با احراز ادعاي مودي (خريدار) و پس از مطالبه و وصول ماليات و عوارض متعلق از فروشنده واقعي، اعتبار موصوف براي خريدار لحاظ مي شود. همچنين در صورتي كه در رسيدگي به حساب فروش مؤدي براي ادارات مالياتي محرز شود طرف حساب فروش صادره توسط مودي، اشخاص فاقد اعتبار مالياتي مي باشند، چنانچه فروشنده در مراحل رسيدگي يا دادرسي مالياتي، خريدار واقعي را معرفي نمايد، پس از صدور صورتحساب اصلاحي، ارزش بهاي كالا و خدمات فروش رفته به عنوان بهاي كالاي خريداري شده توسط خريدار واقعي محسوب و ماليات و عوارض پرداخت شده بابت فروش مذكور نيز به عنوان اعتبار مالياتي يا بخشي از بهاي تمام شده كالاي خريداري شده خريدار واقعي و خدمات، منظور خواهد شد. بر اساس بخشنامه شماره 260/95/43 مورخ 1395/7/12 سازمان مالياتي بر احراز اصالت معامله از طريق كنترل صورتحساب، اسناد پرداخت بهاي كالاها و خدمات و ماليات و عوارض ارزش افزوده و ... تأكيده شده و بند 2ـ1 ماده 44 آيين نامه ماده 219 ق.م.م بيان داشته كه در مواردي كه معاملات ابرازي (خريد يا فروش كالا و خدمات) صورت گرفته با اشخاصي است كه صحت اجزاي معامله با اين اشخاص به دليل وضعيت طرف معامله (شركت هاي كاغذي، مجهول المكان و امثالهم) قابل اثبات و تعيين دقيق نباشد، در موارد هزينه و خريد، چنانچه كالا يا خدمت توسط خريدار دريافت شده لكن صورتحساب ارائه شده مربوط به اشخاص ياد شده است، بهاي هزينه يا خريد به ارزش منصفانه كالا يا خدمت در زمان انجام معامله در حسابرسي مالياتي با رعايت مقررات مبناي قبول هزينه يا خريد مي باشد و مابه التفاوت به عنوان هزينه غيرقابل قبول تلقي مي گردد. لذا در صورت احراز تحقق معامله با مؤديان فاقد اعتبار و دريافت كالا توسط خريدار، چنانچه فروشنده يا خريدار معرفي نشوند، مطالبه جرائم مذكور بلامانع است. با عنايت به مراتب فوق رد شكايت شاكي مورد استدعا است . رأي هيئت تخصصي مالياتي بانكي ديوان عدالت اداري نظر به اينكه شاكي تقاضاي ابطال بندهاي 2 و 3 از بخشنامه شماره 53 /99 /200 مورخ 1399/6/15 سازمان امور مالياتي را نموده است كه حسب مفاد آنها در راستاي اجراي مفاد احكام مندرج در ماده 169 مكرر قانون ماليات هاي مستقيم به نحو صحيح بيان شده است كه در موارد عدم صدور صورتحساب به نام خريدار واقعي و صوري بودن صورتحساب، مطالبه جريمه عدم صدور صورتحساب مورد توجه و اقدام واقع و همچنين در موارد غيرواقعي بودن معامله و صوري بودن آن جريمه عدم ارسال فهرست معاملات خريد يا فروش موضوع مواد 169 مكرر قانون ماليات هاي مستقيم نسبت به معاملات با مؤديان صوري مورد اقدام واقع شود و از آنجايي كه مفروض اين است كه در مانحن فيه معامله انجام شده است، ليكن صورتحساب واقعي صادر نگرديد و يا فهرست معاملات واقعي ارسال نشده است. فلذا موضوع مشمول اجراي تكاليف مندرج در ماده 169 مكرر قانون ماليات هاي مستقيم بوده و لذا مي بايست نسبت به مطالبه جرايم موضوع قانون ياد شده از مؤدي از بابت صوري بودن اقدامات و تعلق مصاديق مندرج در قانون (عدم صدور صورتحساب معاملات واقعي و عدم ارسال فهرست معاملات واقعي) اقدام شود كه اين احكام منطبق با قانون بوده و مغايرتي وجود ندارد. به استناد ماده 84 از قانون ديوان عدالت اداري رأي به رد شكايت صادر مي نمايد. رأي ياد شده ظرف بيست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوي رياست محترم ديوان عدالت اداري يا ده نفر از قضات گرانقدر ديوان عدالت اداري مي باشد . رئيس هيئت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري ـ محمدعلي برومندزاده