رأي شماره 3164هيأت عمومي ديوان عدالت اداري باموضوع:ابطال بند 15 بخشنامه شماره 28345/2401/232 - 1385/7/18 سازمان امور مالياتي كشور كه قابل قبول مالياتي بودن هزينه هاي سالهاي قبل را مشروط به خارج از اختيار مؤدي بودن تحقق اين هزينه هادرسال مالياتي مورد رسيدگي اعلام كرده است.

شماره 0002403 - 18 / 12 / 1400 بسمه تعالي جناب آقاي اكبرپور رئيس هيأت‌ مديره و مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شماره دادنامه 140009970905813164 مورخ 3 / 12 / 1400 با موضوع: «بند 15 بخشنامه شماره232 283452401 ـ 18 / 7 / 1385 سازمان امور مالياتي كشور كه قابل قبول مالياتي بودن هزينه هاي سالهاي قبل را مشروط به خارج از اختيار مؤدي بودن تحقق اين هزينه ها در سال مالياتي مورد رسيدگي اعلام كرده از تاريخ تصويب ابطال شد» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي ‌گردد . مديركل هيأت عمومي و هيأتهاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يدالله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه : 3 / 12 / 1400 - شماره دادنامه : 3164 - شماره پرونده : 0002403 مرجع رسيدگي : هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي : آقاي بهمن زبردست موضوع شكايت و خواسته : ابطال بند 15 بخشنامه شماره 28345 / 2401 / 232 ـ 18 / 7 / 1385 سازمان امور مالياتي كشور گردش‌كار : شاكي به موجب دادخواستي ابطال بند 15 بخشنامه شماره 28345 / 2401 / 232 ـ 18 / 7 / 1385 سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته به طور خلاصه اعلام كرده است كه : " وفق بند 27 ماده 148 قانون مالياتهاي مستقيم « هزينه‌ هاي قابل قبول مربوط به سالهاي قبلي كه پرداخت يا تخصيص آن در سال مالياتي مورد رسيدگي تحقق مي‌ يابد» به عنوان هزينه‌هاي قابل قبول مالياتي محسوب شده‌اند حكم قانونگذار در اين خصوص مطلق بوده و تنها شرط آن هم قابل قبول مالياتي بودن هزينه هاست در اين خصوص مي ‌توان به رأي شماره 1141 ـ 10 / 11 / 1396 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري استناد كرد كه وفق آن بند الف ـ 1 بخشنامه شماره 200 / 21012 ـ 25 / 10 / 1391 سازمان امور مالياتي كشور را به دليل مغايرت با بند 27 ماده 148 قانون مالياتهاي مستقيم ابطال نمود با اين همه در بند 15 بخشنامه مورد اعتراض در مغايرت با منطوق رأي هيأت عمومي و نيز بند 27 ماده 148 قانون ماليات‌هاي مستقيم، قابل قبول مالياتي بودن هزينه‌هاي سال‌هاي قبل، مشروط به خارج از اختيار مؤدي بودن تحقق اين هزينه‌ها در سال مالياتي مورد رسيدگي گرديده است . لذا ابطال بند 15 بخشنامه مورد اعتراض از زمان تصويب مورد تقاضاست . " متن بخشنامه مورد شكايت به شرح زير است : " سازمان امور مالياتي و دارايي استان ـ شوراي عالي ماليات ـ اداره كل امور مالياتي استان ـ هيأت عالي انتظامي مالياتي اداره كل ـ دادستان انتظامي مالياتي دفتر ـ جامعه حسابداران رسمي ايران ـ دبيرخانه هيأتهاي موضوع ماده 251 مكرر ـ سازمان حسابرسي ـ مجله ماليات نظر به برخي ابهامات موجود در گزارشات حسابرسي مالياتي موضوع ماده 272 قانون مالياتهاي مستقيم و به منظور ايجاد وحدت رويه در تنظيم گزارش حسابرسي مالياتي توسط حسابداران رسمي، مؤسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي ايران، سازمان حسابرسي و مأموران مالياتي در خصوص موضوعات زير مقرر مي‌دارد : 1ـ ....... 15 ـ هزينه‌هاي قابل قبول سنوات قبل : هزينه‌هاي قابل قبول كه به هر دليل خارج از حدود اختيار مؤدي در سال مالياتي مورد رسيدگي تحقق مي‌يابد به استناد بند 27 ماده 148 قانون مالياتهاي مستقيم به عنوان هزينه قابل قبول مالياتي تلقي مي‌ گردد . " در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره 212 / 10266 / ص ـ 17 /9 /1400 به طور خلاصه توضيح داده است كه : " هزينه‌هاي هر دوره مالي بايد بر اساس استانداردهاي حسابداري شناسايي و ثبت گردد و با توجه به مواد 147 و 148 قانون مالياتهاي مستقيم از لحاظ مالياتي قابل قبول قرار خواهند گرفت و در برخي موارد نيز كه شناسايي و ثبت هزينه‌اي در سال مالي مربوطه، به دلايل خاصي مانند عدم امكان برآورد مبلغ هزينه و يا احتمال وقوع هزينه و ... (خارج از اختيار مؤدي) امكان پذير نباشد بر اساس مقررات بند 27 ماده 148 قانون مالياتهاي مستقيم چنانچه در سنوات بعدي پرداخت يا تخصيص آن تحقق يابد (موارد محدوديت در شناسايي و ثبت مرتفع گرديده است) به عنوان هزينه قابل قبول مالياتي پذيرفته خواهد شد بنابراين لفظ « خارج از اختيار بودن » مندرج در بند 15 بخشنامه موردنظر در راستاي حكم بند 27 ماده 148 قانون مذكور و در جهت رعايت حقوق مؤديان مالياتي بوده و اين امكان را فراهم مي‌نمايد كه حتي هزينه‌هاي مربوط به دوره‌هاي مالي قبلي كه به هر دليلي خارج از اختيار مؤدي در طي دوره‌هاي بعدي تحقق يافته يا پرداخت گردد به استناد بند 27 ماده 148 قانون مزبور از نظر مالياتي پذيرفته شود . " هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 3 /12 /1400 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است . رأي هيأت عمومي برمبناي ماده 148 قانون مالياتهاي مستقيم، هزينه‌ هايي كه حائز شرايط مذكور در ماده 147 باشد، در 28 بند در احتساب مالياتي قابل قبول است و براساس بند 27 ماده 148 قانون مالياتهاي مستقيم، هزينه‌ هاي قابل قبول مربوط به سالهاي قبلي كه پرداخت يا تخصيص آن در سال مالياتي مورد رسيدگي قرار گرفته و تحقّق مي‌يابد، جزء هزينه‌ هاي قابل قبول شناخته شده است . با توجه به حكم فوق و با عنايت به استدلال مقرر در رأي شماره 9609970905801141 ـ 10 /11 /1396 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، بند 15 بخشنامه شماره 28345 / 2401 / 232 ـ 18 / 7 / 1385 سازمان امور مالياتي كشور كه برخلاف اطلاق حكم مقرر در بند27 ماده 148 قانون مالياتهاي مستقيم قابل قبول مالياتي بودن هزينه‌هاي سالهاي قبل را مشروط به خارج از اختيار مؤدي بودن تحقّق اين هزينه‌ها در سال مالياتي مورد رسيدگي اعلام كرده، خلاف قانون و خارج از حدود اختيار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 از تاريخ تصويب ابطال مي‌شود . رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ حكمتعلي مظفري