راي شماره 1354 هيات عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع اعمال ماده 91 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري (ضمن نقض راي شماره 642 ـ 1392/9/18 حكم بر ابطال بخشنامه شماره 46502 ـ 1385/9/27 سازمان …

شماره 9802329 – 15 /11 /1399 بسمه تعالي جناب آقاي اكبرپور رئيس ھيأت مديره و مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمھوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي ھيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شماره دادنامه هاي 9709970905811354 مورخ 20 /10 /1399 با موضوع « اعمال ماده ۹۱ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري، ضمن نقض رأي شماره 642 – 18 /9 /1392 حكم بر ابطال بخشنامه شماره 46502 – 27 /9 /1385 سازمان امور مالياتي صادر شد » جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد . مديركل ھيأت عمومي و ھيأتھاي تخصصي ديوان عدالت اداري - مھدي دربين تاريخ دادنامه : ۱۳۹۹ / ۱۰ / ۲۰ شماره دادنامه : ۱۳۵۴ شماره پرونده : ۹۸۰۲۳۲۹ مرجع رسيدگي : هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي : رئيس ديوان عدالت اداري موضوع شكايت و خواسته : اعمال ماده ۹۱ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري نسبت به آراء شماره ۶۷ـ ۱۳۹۸ / ۱ / ۲۰ و ۶۴۲ـ ۱۳۹۲ / ۹ / ۱۸ هيأت عمومي ديوان عدالت اداري گردش كار : ۱ـ هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در رأي شماره ۶۴۲ ـ ۱۳۹۲ / ۹ / ۱۸ بخشنامه شماره ۴۶۵۰۲ـ ۱۳۸۵ / ۹ / ۲۷ سازمان امور مالياتي مبني بر اينكه سود و كارمزد پرداختي توسط تسهيلات گيرندگان ايراني به سرمايه‌گذاران و بانك‌هاي خارجي مشمول ماليات مي‌باشد را غيرقابل ابطال تشخيص داده است و در دادنامه شماره ۶۷ـ ۱۳۹۸ / ۱ / ۲۰، بخشنامه شماره ۷۳۰۴ـ ۱۳۸۶ / ۲ / ۴ را با موضوع نحوه محاسبه درآمد مشمول ماليات و ماليات متعلقه به سود و كارمزد پرداختي به سرمايه‌گذاران و بانك‌هاي خارجي بابت تسهيلات مالي و وامهاي اعطايي ابطال كرده است . ۲ـ متن آراء مورد اشاره هيأت عمومي به شرح زير است : الف ـ رأي شماره ۶۷ـ ۱۳۹۸ / ۱ / ۲۰ : " به موجب بند ۵ ماده ۱ و تبصره ۲ ماده ۱۰۵ و بند ( ج ) ماده ۱۰۷ قانون ماليات‌هاي مستقيم مصوب سال ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدي آن، هر شخص غيرايراني اعم از حقيقي يا حقوقي نسبت به درآمدهايي كه در ايران تحصيل مي‌كند مشمول پرداخت ماليات در ايران است، اما راجع به درآمدهاي تحصيل شده از ايران به استناد احكام مزبور، نظر مقنن منحصراً، تعلق ماليات به درآمدهاي حاصل از واگذاري امتيازات يا ساير حقوق و يا دادن تعليمات و كمك‌هاي فني و يا حق نمايش فيلم بوده است و لاغير . بنابراين ساير درآمدهاي تحصيل شده از ايران كه جزو موارد احصاء شده مذكور نيست از جمله سود و كارمزد مربوط به اعتبارات و تسهيلات اعطايي مؤسسات مالي خارجي مقيم خارج كه هيچ گونه فعاليت عملياتي در ايران ندارند، مشمول پرداخت ماليات به دولت جمهوري اسلامي ايران نخواهند بود و بانك‌هاي خارجي كه از مصاديق بارز اشخاص حقوقي خارجي هستند، چنانچه به موجب اسناد و مدارك و دلايل متقن محرز شده از طريق ايجاد دفاتر نمايندگي مبادرت به تحصيل درآمد در ايران نموده‌اند، نسبت به درآمد مذكور به طور مسلم مشمول ماليات خواهند بود . بنابر مراتب بخشنامه مـورد شكايت كـه اعطاي وام و تسهيلات مالي توسط سرمايه‌گذاران و بانكهاي خارجي كـه فعاليت خود را از طريق مقر غيردايم و يا شعبه نمايندگي، كارگزار و امثالهم در ايران انجام مي‌دهند را مشمول ماليات بردرآمد دانسته، مغاير قانون پيش گفته است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال مي‌شود . " ب ـ رأي شماره ۶۴۲ـ ۱۳۹۲ / ۹ / ۱۸ : " نظر به اين كه اولاً : بر مبناي تبصره ماده ۱۵۹ قانون ماليات‌هاي مستقيم مصوب ۱۳۶۶ با اصلاحات بعدي، وصول ماليات در مورد موديان غيرايراني اشخاص مقيم خارج از كشور تجويز شده است . ثانياً : مطابق بند ۵ و تبصره ۲ ماده ۱ قانون ماليات‌هاي مستقيم هر شخص غيرايراني ( اعم از حقيقي يا حقوقي ) نسبت به درآمدهايي كه در ايران تحصيل مي‌نمايد و درآمدهاي حاصل از فعاليت‌هاي اقتصادي از قبيل فعاليت‌هاي صنعتي، معدني، تجـاري، خـدماتي و ساير فعاليت‌هاي تـوليدي براي اشخاص مـوضوع اين ماده به نحوي غيراز طريـق شركت نيز تحصيل مي‌شود، مشمول پرداخت ماليات مي‌باشد . ثالثاً : با عنايت به نحوه نگارش ماده ۱۰۴ قانون ماليات‌هاي مستقيم، معافيت مذكور شامل سرمايه‌گذاران خارجي نمي‌باشد . رابعاً : در ماده ۱۰۴ قانون ماليات‌هاي مستقيم، فقط كارمزد پرداختي به بانك‌ها و صندوق تعاون و موسسات اعتباري غيربانكي مجاز استثناء شده و ارتباطي به سود دريـافتي اشخاص حقوقي و حقيقي خـارجي در ايران ندارد . خامساً : طبق بند ۱۸ مـاده ۱۴۸ قانون مـاليات‌هاي مستقيم، سود و كارمزدي كه براي انجام دادن عمليات موسسه به بانك‌ها و صندوق تعاون و همچنين موسسات اعتباري غيربانكي مجاز پرداخت شده يا تخصيص يافته باشد به‌عنوان هزينه‌هاي قابل قبول پذيرفته مي‌شود . بنا بر مراتب اعلامي با توجه به الزام قانوني سازمان امور مالياتي كشور مبني بر دريافت ماليات از درآمد افراد خارجي در منبع و احتساب اين دريافتي به‌عنوان هزينه‌هاي قابل قبول مالياتي از سوي پرداخت‌كننده و اين كه سازمان در نحوه وصول ماليات داراي اختيار قانوني و به‌عبارتي اذن در شيء اذن در لوازم آن نيز مي‌باشد، لذا بخشنامه صادره كه در مقام تبيين يكي از طرق وصول ماليات از افراد خارجي مي‌باشد، مغايرتي با قانون نداشته و خارج از حدود اختيارات مرجع صادر‌كننده نبوده و قابل ابطال تشخيص داده نشد . " ۳ـ معاون نظارت و بازرسي ديوان عدالت اداري به موجب نامه شماره ۹۰۰۰ / ۱۹۱۹۰ / ۲۰۲ ـ ۱۳۹۸ / ۲ / ۳۰، اعمال ماده ۹۱ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري نسبت به آراء مذكور را به رئيس ديوان عدالت اداري پيشنهاد مي‌كند . استدلال مصرح در نامه معاونت نظارت و بازرسي به قرار زير است : " احتراماً در خصوص نامه شماره ۱۹۱۹۰ موضوع درخواست آقاي بهمن زبردست مبني بر بررسي تعارض دادنامه‌هاي ۶۴۲ و ۶۷ هيأت عمومي جهت اعمال ماده ۹۱ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري به استحضار مي‌رساند : ۱ـ بخشنامه شماره ۴۶۵۰۲ـ ۱۳۸۵ / ۹ / ۲۷ درآمد اشخاص خارجي از محل سود و كارمزد دريافتي را مشمول دريافت عنوان كرد، و دادنامه شماره۶۴۲ـ ۱۳۹۲ / ۹ / ۱۸ هيأت عمومي را از حيث شمول مـاده ۱، ۱۰۴ و ۱۴۸ قانون ماليات‌هاي مستقيم مغاير با قانون ندانست . ۲ـ بخشنامه شماره ۷۳۰۴ـ ۱۳۸۶ / ۲ / ۴ درآمد سرمايه‌گذاران و بانك‌هاي خارجي از محل سود و كارمزد دريافتي را مشمول دريافت عنوان كرد و دادنامه شماره ۶۷ـ ۱۳۹۸ / ۱ / ۲۰ آن را از حيث انحصار موضوعات مواد ۱۰۵ و ۱۰۷ قانون ماليات‌هاي مستقيم مغاير با قانون دانست . ۳ـ تعارض بين آراء ياد شده هيأت عمومي ديوان عدالت اداري محرز است . ۴ـ به نظر مي‌رسد، لازم است علاوه بر توجه به تفكيك « درآمدهاي در ايران » و « درآمدهاي از ايران » به اين نكته نيز توجه داشت كه قانونگذار توضيح اجمالي بند ۵ ماده ۱ قانون ماليات‌هاي مستقيم را در ماده ۱۰۷ كه به تفصيل درآمدهاي از ايران مشمول ماليات را بيان كرده و به ساير خدمات كه اطلاق آن شامل خدمات بانكي مي‌گردد توجه داده است . بنابراين تقاضاي آقاي بهمن زبردست با توجهي كه در بند ۴ داده شده از مصاديق اعمال ماده ۹۱ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري محسوب مي‌گردد، لذا اعمال ماده ۹۱ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مورد پيشنهاد است . مع الوصف مراتب جهت هرگونه دستور به حضور ايفاد مي‌گردد ." ۴ـ رئيس ديوان عدالت اداري پس از ملاحظه گزارش معاون نظارت و بازرسي ديوان عدالت اداري موضوع را در اجراي ماده ۸۴ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري به هيأت تخصصي مربوطه ارجاع مي‌كند و پس از ملاحظه نظر اكثريت هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري در هامش گزارش مورخ ۱۳۹۹ / ۶ / ۱ مديركل هيأت عمومي و هيأتهاي تخصصي ديوان عدالت اداري در اجراي ماده ۹۱ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري موضوع را به هيأت عمومي ارجاع مي‌كند . هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ ۱۳۹۹ / ۱۰ / ۲۰ با حضور معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است . رأي هيأت عمومي اولاً : تعارض بين دادنامه‌هاي شماره ۶۴۲ـ ۱۳۹۲ / ۹ / ۱۸ و ۶۷ـ ۱۳۹۸ / ۱ / ۲۰ هيأت عمومي ديوان عدالت اداري محرز است . ثانياً : به موجب بند ۵ ماده ۱ و تبصره ۲ ماده ۱۰۵ و بند ( ج ) ماده ۱۰۷ قانون ماليات‌هاي مستقيم مصوب سال ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدي آن : « هر شخص غيرايراني اعم از حقيقي يا حقوقي نسبت به درآمدهايي كه در ايران تحصيل مي‌كند، مشمول پرداخت ماليات در ايران است . اما راجع به درآمدهاي تحصيل شده از ايران به استناد احكام مزبور، نظر مقنّن منحصراً تعلّق ماليات به درآمدهاي حاصل از واگذاري امتيازات يا ساير حقوق و يا دادن تعليمات و كمك‌هاي فني و يا حق نمايش فيلم بوده است و لاغير . بنابراين ساير درآمدهاي تحصيل شده از ايران كه جزء موارد احصاء شده مذكور نيست، از جمله سود و كارمزد مربوط به اعتبارات و تسهيلات اعطايي مؤسسات مالي خارجي مقيم خارج كه هيچ گونه فعاليت عملياتي در ايران ندارند، مشمول پرداخت ماليات به دولت جمهوري اسلامي ايران نخواهند بود و بانك‌هاي خارجي كه از مصاديق بارز اشخاص حقوقي خارجي هستند، چنانچه به موجب اسناد و مدارك احراز شود كه نمايندگي از طريق ايجاد دفاتر مبادرت به تحصيل درآمد در ايران نموده‌، نسبت به درآمد مذكور مشمول ماليات خواهند بود . بنابراين دادنامه شماره ۶۷ـ ۱۳۹۸ / ۱ / ۲۰ هيأت عمومي ديوان صحيح و منطبق با موازين قانوني است، در نتيجه دادنامه شماره ۶۴۲ـ ۱۳۹۲ / ۹ / ۱۸ مبني بر اشتباه بوده و در اجراي ماده ۹۱ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري ضمن نقض رأي شماره ۶۴۲ـ ۱۳۹۲ / ۹ / ۱۸، حكم بر ابطال بخشنامه شماره ۴۶۵۰۲ـ ۱۳۸۵ / ۹ / ۲۷ سازمان امور مالياتي مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال ۱۳۹۲ صادر مي‌شود . هيأت عمومي ديوان عدالت اداري معاون قضايي ديوان عدالت اداري ـ مرتضي علي اشراقي