بخشنامه سازمان امور مالياتي در خصوص نحوه تعيين درآمد مشمول ماليات املاك شركت ها و ساير اشخاص حقوقي كه به اجاره واگذار مي شود

نظر به سئوالات و ابهامات مطرح شده در ارتباط با نحوه تعيين درآمد مشمول ماليات املاك شركت ها و ساير اشخاص حقوقي كه به اجاره واگذار مي شوند و به منظور ايجاد وحدت رويه در اجراي مقررات ماده (53) قانون ماليات هاي مستقيم براي تعيين درآمد مشمول ماليات اجاره املاك ( واقع در ايران) شركت ها و ساير اشخاص حقوقي، مقرر مي دارد:

مطابق مفاد ماده (105) قانون ماليات هاي مستقيم، جمع درآمد شركت ها و درآمد ناشي از فعاليت هاي انتفاعي ساير اشخاص حقوقي كه از منابع مختلف در ايران يا خارج از ايران تحصيل مي شود، پس از وضع زيان هاي حاصل از منابع غير معاف و كسر معافيت هاي مقرر به استثناي مواردي كه طبق مقررات اين قانون داراي نرخ جداگانه اي مي باشد، مشمول ماليات به نرخ بيست و پنج درصد (25%) خواهند بود.

برابر مقررات ماده (53) قانون ماليات هاي مستقيم، درآمد مشمول ماليات املاكي كه به اجاره واگذار مي شود عبارت است از كل مال الاجاره، اعم از نقدي و غيرنقدي، پس از كسر بيست و پنج درصد (25%) بابت هزينه ها، استهلاكات و تعهدات مالك نسبت به مورد اجاره.

دراجراي مفاد ماده (54) قانون ماليات هاي مستقيم، درآمد اجاره بر اساس قرارداد اعم از رسمي يا عادي مبناي تشخيص ماليات قرار مي گيرد و در مواردي كه قرارداد وجود نداشته باشد يا از ارائه آن خودداري شود و يا مبلغ مندرج در آن كمتر از هشتاد درصد (80%) ارقام مندرج در جدول املاك مشابه تعيين و اعلام شده توسط سازمان امور مالياتي كشور باشد، ميزان اجاره بهاء بر اساس جدول اجاره املاك مشابه تعيين خواهد شد. در اجراي مفاد تبصره (1) ماده (54) قانون ماليات هاي مستقيم با عنايت به نظر اكثريت اعضاي محترم شورايعالي مالياتي در صورتجلسه شماره 201-7مورخ 1399/04/24 كه طي بخشنامه شماره 200/99/46 مورخ 1399/06/07 ابلاغ شده است، در صورتي كه قرارداد اجاره املاك صرفا مبتني بر اجاره بهاي پرداختي تنظيم شده باشد و مستأجر نيز جزء مشمولان تبصره(9) ماده (53) اين قانون باشد، فارغ از ميزان اجاره بها و نوع قرارداد اجاره تنظيمي اعم از رسمي يا عادي، اجاره پرداختي مستأجر ملاك تعيين درآمد مشمول ماليات اجاره موجر خواهد بود ودر قراردادهاي اجاره املاك كه علاوه بر اجاره بهاي قابل پرداخت مبلغي تحت عنوان وديعه، رهن يا قرض الحسنه توسط مستأجر به مالك پرداخت مي شود، چنانچه مبلغ اجاره بهاي پرداختي توسط مستأجر كمتر از هشتاد درصد (80 %) ميزان اجاره بهاي محاسبه شده بر اساس جدول اجاره املاك مشابه باشد و همچنين در قراردادهاي اجاره املاك كه به صورت رهن تصرف و بدون پرداخت مال الاجاره منعقد شده است، درآمد مشمول ماليات موجر بر اساس ارقام مندرج در جدول اجاره املاك مشابه محاسبه خواهد شد.

با عنايت به مفاد بند (5) بخشنامه شماره 201-6247 /11304 مورخ 1382/11/15، اجاره بهاي دريافتي اشخاص موضوع ماده (2) قانون ماليات هاي مستقيم به منزله فعاليت اقتصادي موضوع تبصره (2) ماده (2) قانون مزبور، مشمول ماليات قلمداد نمي شود بنابراين مال الاجاره دريافتي اشخاص موضوع ماده مذكور مشمول ماليات بر درآمد اجاره نبوده و چنانچه اشخاص موضوع صدر تبصره (9) ماده (53) قانون مزبور، مال الاجاره اي به اشخاص موضوع ماده (2) قانون ماليات هاي مستقيم پرداخت نمايند، به دليل عدم شمول ماليات نسبت به مال الاجاره دريافتي اشخاص اخيرالذكر، كسر ماليات تكليفي موضوع تبصره (9) ماده (53) قانون ياد شده توسط مستأجرين از مال الاجاره پرداختي به آنان فاقد موضوعيت مي باشد.

تعيين درآمد مشمول ماليات املاكي كه در مناطق آزاد تجاري به اجاره واگذار شده است، تابع قوانين مالياتي مربوط به مناطق مذكور مي باشد و مالكاني كه املاك ايشان در مناطق مذكور واقع شده باشد در صورت اخذ مجوز فعاليت از سازمان مناطق آزاد تجاري - صنعتي جمهوري اسلامي ايران ذي ربط و ارائه اظهارنامه مالياتي در موعد مقرر، مشمول معافيت مالياتي موضوع ماده (13) قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري - صنعتي جمهوري اسلامي ايران مصوب 1372/06/07 و اصلاحات بعدي آن خواهند بود.

با عنايت به مفاد بند (1) بخشنامه شماره 200 /98 /24 مورخ 1398/03/21، نظر به اينكه در ماده (53) قانون ماليات هاي مستقيم از لحاظ كسر هزينه ها و استهلاكات و تعهدات مالك هيچ تفاوتي بين دارنده عين و يا منفعت وجود ندارد، بنابراين در مواردي كه صاحبان حقوق موضوع تبصره (2) ماده (59) اصلاحي قانون مذكور نيز حقوق خود را (با رعايت مقررات قانوني مربوط به حقوق مالكين عين محل) به غير به اجاره واگذار نمايند، درآمد اجاره دريافتي آنان با اتخاذ ملاك از حكم تبصره (7) ماده (53) قانون مذكور، پس از كسر مبالغ پرداختي بابت اجاره ملك مورد نظر و طبق مقررات صدر ماده (53) قانون فوق مشمول ماليات خواهد بود. بديهي است مفاد قسمت اخير ماده (53) قانون ماليات هاي مستقيم در ارتباط با تعيين درآمد مشمول ماليات اجاره دست دوم لازم الاجرا خواهد بود.

با توجه به مفاد جزء (ب) بند (1) بخشنامه 13530 مورخ 1384/07/27 ، طبق نص صريح قسمت اخير ماده (53) قانون ماليات هاي مستقيم، هرگاه موجر مالك نباشد، درآمد مشمول ماليات وي عبارت است از مابه التفاوت اجاره دريافتي و پرداختي بابت ملك مورد اجاره بنابراين بايد توجه داشت كه در اين قبيل موارد تقويم مال الاجاره توسط ماموران مالياتي يا ملاك قراردادن ارزش اجاري تقويمي توسط كميسيون تقويم املاك منتفي است و ادارات امور مالياتي مكلفند بر اساس تحقيقات لازم ( در صورت عدم ارائه اسناد اجاره)، مبالغ واقعي دريافتي و پرداختي را مشخص نمايند. به همين دليل در اجاره دست دوم (هرگاه موجر مالك نباشد)، تعيين درآمد مشمول ماليات به شرح بند (3) اين دستورالعمل فاقد موضوعيت خواهد بود.

با عنايت به توضيحات فوق نظر به اين كه تعيين درآمد مشمول ماليات اجاره داراي حكم خاص قانوني مي باشد لذا با رعايت مفاد ماده (105) قانون ماليات هاي مستقيم نحوه تعيين درآمد مشمول ماليات شركت ها و ساير اشخاص حقوقي كه داراي درآمد ناشي ازاجاره املاك (واقع در ايران) مي باشند به طرق ذيل صورت مي پذيرد:

8 - در شركت ها و ساير اشخاص حقوقي كه درآمد عملياتي آنها، درآمد اجاره املاك و مستغلات مي باشد و در سال مورد رسيدگي نيز مؤدي داراي درآمد اجاره املاك مي باشد، برابر مفاد ماده (54) قانون ماليات هاي مستقيم و با رعايت مقررات مربوطه، درآمد مشمول ماليات اجاره املاك با اعمال ضريب (75%) به درآمد اجاره املاك محاسبه مي شود و از آنجا كه در اين حالت، فعاليت اجاره ملك، تنها فعاليت اشخاص مذكور در سال مورد رسيدگي مي باشد لذا هزينه هاي ابرازي شركت در محاسبه درآمد مشمول ماليات موثر نخواهد بود. بديهي است در اجراي اين بند، اعمال ساير موارد موثر بر تعيين درآمد مشمول ماليات از جمله مفاد بندهاي (12) و (27) ماده (148) قانون ماليات هاي مستقيم ( در صورتي كه مودي در سنوات قبل داراي درآمدهاي عملياتي ديگري فارغ از درآمد ناشي از اجاره املاك بوده باشد) در تعيين درآمد مشمول ماليات سال مورد رسيدگي، حسب مورد و با رعايت مقررات مربوطه، بلامانع خواهد بود. لازم به ذكر است چنانچه مودي داراي سابقه فعاليت هاي مختلف عملياتي بوده وليكن در سال مورد رسيدگي فقط داراي درآمد اجاره املاك (غيرعملياتي) باشد، براي تعيين درآمد مشمول ماليات عملكرد سال مورد رسيدگي، ابتدا صرفا هزينه هاي مستقيم و غيرمستقيم مرتبط با املاك به اجاره واگذار شده من جمله هزينه استهلاك املاك مذكور را از حساب سود و زيان مودي خارج نموده و پس از كسر (25%) از درآمد اجاره املاك، باقيمانده را با مجموع هزينه هاي قابل قبول ابرازي جمع جبري نموده تا درآمد مشمول ماليات يا زيان قابل قبول سال مورد رسيدگي تعيين شود.

8 - در شركت ها و ساير اشخاص حقوقي كه داراي درآمد توأمان اجاره و ساير فعاليت هاي انتفاعي مي باشند، ابتدا مال الاجاره دريافتي مندرج در دفاتر به همراه كليه هزينه هاي مستقيم و غيرمستقيم مرتبط با املاك اجاره داده شده، از حساب سود و زيان شركت خارج و درآمد مشمول ماليات ساير فعاليت هاي انتفاعي مودي با رعايت مفاد ماده (97) قانون ماليات هاي مستقيم و با امعان نظر به ساير مقررات مربوطه از جمله فصل هزينه هاي قابل قبول و استهلاكات تعيين مي شود. سپس برابر مقررات ماده (54) قانون ماليات هاي مستقيم ( با رعايت مفاد تبصره (1) ماده مذكور و بند (3) اين دستورالعمل)، درآمد مشمول ماليات اجاره املاك با اعمال ضريب (75%) به درآمد اجاره املاك محاسبه مي شود (با عنايت به موارد ذكر شده، هزينه هاي مستقيم و غيرمستقيم مرتبط با املاك اجاره داده شده كه از حساب سود و زيان خارج شده است فارغ از فزوني و يا كسري نسبت به ضريب (25%) در نظر گرفته شده بابت هزينه ها، استهلاكات و تعهدات مالك نسبت به مورد اجاره، در محاسبه درآمد مشمول ماليات اجاره و درآمد مشمول ماليات نهايي شركت ها و ساير اشخاص حقوقي موثر نخواهد بود) در نهايت درآمد مشمول ماليات اجاره با درآمد مشمول ماليات ساير فعاليت هاي مودي جمع وبا رعايت ساير مقررات، به نرخ ماده (105) قانون ماليات هاي مستقيم، مشمول ماليات خواهدشد. بديهي است در صورتي كه جمع جبري درآمد مشمول ماليات اجاره تعيين شده و زيان مورد تأييد ساير منابع درآمدي غير معاف شركت ها و اشخاص حقوقي نهايتا منتج به شناسايي زيان براي عملكرد آن سال مودي شود، مودي مشمول ماليات نبوده و مطالبه ماليات از درآمد مشمول ماليات اجاره به صورت مجزا فاقد وجاهت قانوني خواهد بود و مي بايستي نسبت به تاييد و ابلاغ زيان محاسبه شده اقدام شود.

8 - مفاد مندرج در اين دستورالعمل مانع از اجراي حكم قسمت اخير ماده (53) قانون ماليات هاي مستقيم در ارتباط با خانه هاي سازماني متعلق به اشخاص حقوقي در صورتي كه ماليات ايشان طبق دفاتر قانوني تشخيص شود ، نخواهد بود.

8 - نظر به اينكه درآمد مشمول ماليات املاكي كه به اجاره واگذار مي گردد عبارت است از كل مال الاجاره اعم از نقدي و غير نقدي پس از كسر بيست و پنج درصد (25%) بابت هزينه ها و استهلاكات و تعهدات مالك نسبت به مورد اجاره ، بنابراين در مواردي كه موجر زمين فاقد مستحدثه اي را به اجاره واگذار مي نمايد نيز اعمال كسر بيست و پنج درصد(25%) بر كل مال الاجاره اعم از نقدي و غيرنقدي بابت هزينه ها و تعهدات مالك نسبت به مورد اجاره براي تعيين درآمد مشمول ماليات ضروري خواهد بود.

اميد علي پارسا