رأي شماره 1662053 هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري با موضوع: رد شكايت ابطال دستورالعمل شماره 117300 مورخ 1387/11/13 سازمان امور مالياتي كشور (ابطال عبارت "به موجب سند رسمي تنظيمي" در بند "8" و عبارت "با ارائه سند رسمي" و عبارت "اشخاص حقوقي" ار بند 9 دستورالعمل دادرسي مالياتي به شماره 117300 مورخ 1387/11/13 سازمان امور مالياتي كشور)

هيأت تخصصي مالياتي، بانكي * شماره پــرونـــده: هـ ت/ 0200089 * شماره دادنامه سيلور: 140231390001662053 تاريخ:1402/06/29 * شـاكــي: آقاي سيد مسيح مولانا فرزند سيد ضياء الدين * طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور * مـوضـوع شـكـايت و خـواستـه: ابطال دستورالعمل شماره 117300 مورخ 1387/11/13 سازمان امور مالياتي كشور (ابطال عبارت "به موجب سند رسمي تنظيمي" در بند "8" و عبارت "با ارائه سند رسمي" و عبارت " اشخاص حقوقي" از بند 9 دستورالعمل دادرسي مالياتي به شماره 117300 مورخ 1387/11/13 سازمان امور مالياتي كشور) ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ * شاكي دادخواستي به طرفيت سازمان امور مالياتي كشور به خواسته فوق ‌الذكر به ديوان عدالت اداري تقديم كرده كه به هيأت عمومي ارجاع شده است متن مقرره مورد شكايت به قرار زير مي ‌باشد: " بند 8 ـ انتخاب وكيل و حدود اختيارات وي و تعلق حق تمبر مؤدي مي ‌تواند وكيل خود را از بين وكلاي دادگستري و يا ساير اشخاص به موجب سند رسمي تنظيمي انتخاب نمايد. در اين صورت مي ‌بايست حدود اختيارات وي صراحتاً در متن وكالت ‌نامه احصاء شود. تبصره1ـ حكم اين ماده در خصوص تصريح حدود اختيارات نسبت به نماينده قانوني مؤدي نيز جاري خواهد بود. تبصره2ـ حق تمبر موضوع ماده 103 قانون ماليات‌ هاي مستقيم چنانچه محاسبه و پرداخت نشده باشد مي ‌بايست پس از محاسبه توسط كارشناس هيئت طبق ماده مذكور از سوي مؤدي پرداخت و رسيد آن تسليم دبيرخانه هيئت شود و در هنگام رسيدگي توسط اعضاي هيئت كنترل گردد. بند 9ـ اشخاص مجاز به حضور در هيأت اشخاص مجاز به حضور در هيأت‌ هاي حل اختلاف مالياتي عبارتند از: شخص مؤدي (در مورد اشخاص حقوقي صاحبان امضاء مجاز با ارائه تصوير آخرين روزنامه رسمي)، وكيل مؤدي با ارائه وكالت‌ نامه رسمي، وارث، كارمند حقوق ‌بگير اشخاص حقوقي با همراه داشتن معرفي ‌نامه از شخص حقوقي با تاييد واحد مالياتي مربوط (با ارائه مدارك جهت تشخيص هويت نامبردگان)." * دلايل شاكي براي ابطال مقرره مورد شكايت: عبارت "به موجب سند رسمي تنظيمي" در بند "8" و عبارت " با ارائه سند رسمي" و عبارت "اشخاص حقوقي" از بند 9 دستورالعمل دادرسي مالياتي به شماره 117300 مورخ 1387/11/13 برخلاف قوانين و همچنين خارج از حيطه اختيارات سازمان امور مالياتي بوده و به دلايل زير و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 ابطال آن تقاضا مي‌ گردد: 1ـ عبارت "به موجب سند رسمي تنظيمي" در بند "8" و عبارت "با ارائه سند رسمي" از بند 9 دستورالعمل دادرسي مالياتي به شماره 117300 مورخ 1387/11/13 در تعارض با برخي از قوانين حاكم وضع شده است؛ زيرا به نظر مي ‌رسد هر شخصي به نمايندگي از مؤدي و صرفاً با رعايت قوانين، مجوز حضور در هيئت‌ هاي حل اختلاف مالياتي را دارد و الزاماً نياز به تنظيم وكالت‌نامه رسمي (تنظيم شده در دفترخانه اسناد رسمي) نمي ‌باشد. طبق قانون آيين دادرسي مدني وكالت ‌نامه ‌هاي غيررسمي كه بين وكيل و موكل تنظيم مي ‌شود در دعاوي مربوط به امور مدني با رعايت برخي الزامات پذيرفته مي ‌شود. درحالي ‌كه كه هيئت‌ هاي حل اختلاف مالياتي كه يك مرجع اختصاصي غير قضايي بوده و از جايگاه پايين ‌تري نسبت به محاكم قضايي از منظر قضا برخوردار مي‌ باشد، مجوز ورود وكيل يا نماينده مؤدي را صرفاً با ارائه وكالت ‌نامه رسمي جايز شمرده است. مضافاً اينكه در تبصره1 ماده103 قانون ماليات ‌هاي مستقيم، صرفاً در صورتي كه وكيل حق تمبر متعلقه را مطابق با قانون مذكور پرداخت نكرده باشد، با رعايت قانون آيين دادرسي مدني در هيچ يك از دادگاه‌ ها و مراجع اختصاصي غير قضايي مورد قبول نخواهد بود. از طرفي طبق ماده246 قانون ماليات‌ هاي مستقيم از كلمه "نماينده مؤدي" استفاده شده است، حال آنكه در ماده 238 قانون ماليات ‌هاي مستقيم از عبارت "وكيل تام ‌الاختيار" استفاده شده است به كار بردن واژه "نماينده مؤدي" در ماده246 قانون ماليات ‌هاي مستقيم و از آن ‌طرف عبارت "وكيل تام ‌الاختيار" در ماده 238 قانون ماليات‌ هاي مستقيم توسط مقنن بدون دليل نمي‌ باشد و مفهوم اين دو عبارت داراي وجه تمايز مي ‌باشد. به عبارتي با تعميق در ماده103 و ماده246 قانون ماليات ‌هاي مستقيم از يك طرف و ماده 34 قانون آيين دادرسي دادگاه‌ هاي عمومي و انقلاب در امور مدني و ماده 657 قانون مدني و همچنين مواد 46 و 47 و 48 قانون ثبت اسناد و املاك از طرف ديگر، اين‌ گونه استنباط مي‌ شود كه مقنن هيچ محدوديتي در خصوص اشخاصي كه با وكالت ‌نامه عادي و به نمايندگي از مؤدي در جلسات هيئت‌ هاي حل اختلاف مالياتي شركت مي ‌كنند، ايجاد نكرده است و الزام نماينده مؤدي به تنظيم وكالت ‌نامه رسمي تنظيمي در دفترخانه اسناد رسمي (محضري) جهت شركت در هيئت‌ هاي حل اختلاف مالياتي صرفاً با حكم قانون‌ گذار مجاز مي ‌باشد. همچنين با توجه به راه‌ اندازي سامانه‌ هاي اينترنتي سازمان امور مالياتي و اينكه اغلب خدمات و امور مالياتي از قبيل ثبت اعتراض و انتخاب نماينده موضوع تبصره 3 ماده 247 قانون ماليات‌ هاي مستقيم توسط سامانه مؤديان انجام مي ‌شود لذا معرفي نمايند يا وكيل توسط مؤدي جهت شركت در هيئت‌ هاي حل اختلاف از طريق سايت مربوط به راحتي امكان ‌پذير مي ‌باشد. مضافاً اينكه با استناد به دادنامه شماره 140009970905812466 مورخ 1400/09/09 هيئت عمومي ديوان عدالت اداري، اولاً: بر مبناي ماده46 قانون ثبت اسناد و املاك مصوب 1310، ثبت اسناد اصولاً و جز در خصوص موارد ذكر شده در ذيل ماده مزبور و ماده47 قانون ياد شده امري اختياري است. ثانياً: براساس راي شماره 175 مورخ 1375/08/05 هيئت عمومي ديوان عدالت اداري "اختصاص وكالت ‌نامه‌ هاي دادگستري به مراجع قضايي نافي اعتبار آنها در مراجع غيرقضايي نيست و وضع قاعده مبني بر الزام وكيل دادگستري به تنظيم وكالت ‌نامه رسمي به حكم مقنن منوط است." در نتيجه مداخله وكلاي دادگستري منحصر به دادگاه‌ هاي دادگستري نبوده و شامل كليه مراجع اختصاصي ديگر كه به نحوي حكم صادر مي‌ كنند هم مي ‌باشد و استفاده از وكالت ‌نامه متداول در مراجع اختصاصي يا تكليف وكلا به تنظيم وكالت در دفاتر اسناد رسمي، مغاير با قانون مي ‌باشد. 2ـ درخواست ابطال عبارت "اشخاص حقوقي" از خط دوم بند "9" دستورالعمل مورد اعتراض: سازمان امور مالياتي در بند 9 دستورالعمل مورد اعتراض صرفاً كارمندان اشخاص حقوقي را با همراه داشتن معرفي ‌نامه و با تاييد واحد مالياتي مجاز به شركت در هيئت ‌هاي حل اختلاف مالياتي دانسته است و كارمندان اشخاص حقيقي را از داشتن چنين حقي و شركت در هيئت بدون داشتن وكالت ‌نامه رسمي محروم كرده است. مطابق با قسمت پاياني ماده103 قانون ماليات ‌هاي مستقيم، اگر كارمندان مؤدي و به نمايندگي از مؤدي در هيئت‌ هاي حل اختلاف مالياتي شركت كنند، از پرداخت حق تمبر معاف مي ‌باشند. به نظر مي ‌رسد قانون ‌گذار حضور كارمندان مؤدي (چه براي اشخاص حقيقي و چه اشخاص حقوقي)، را به نمايندگي از مؤدي در هيئت‌هاي حل اختلاف مالياتي جايز شمرده است و محروم نمودن كارمندان اشخاص حقيقي بدون داشتن وكالت ‌نامه رسمي برخلاف قوانين و خارج از حيطه اختيارات سازمان مي‌ باشد. *در پاسخ به شكايت مذكور، مدير كل دفتر حقوقي و قرارداهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره 212/1548/ص مورخ 1402/02/05 به ‌طور خلاصه توضيح داده است كه: به استحضار مي ‌رساند كه آقاي اميد ياهو نيز پيش ‌تر در پرونده به شماره 140131920001197054 همين درخواست ابطال بندهاي 8 و 9 دستورالعمل دادرسي مالياتي به شماره 117300 مورخ 1387/11/13 را مطرح كرده است كه قبلاً لايحه ‌اي در مقام پاسخ ‌گويي به آن شكايت به ديوان عدالت اداري ارسال شده است، بنابراين با عنايت به تكراري بودن موضوع خواسته در 2 پرونده مذكور با عنايت به مفاد لايحه پيش گفته خواهشمند است به صورت توأمان در هيئت تخصصي ديوان عدالت اداري مورد رسيدگي قرار گيرند. در خصوص بند 8 دستورالعمل همان گونه كه قيد شده است اشخاص مي ‌توانند وكلاي خود را از بين وكلاي رسمي دادگستري يا ساير اشخاص به موجب سند رسمي انتخاب نمايند كه در اين صورت مي ‌بايست حدود اختيارات صراحتاً در وكالت ‌نامه احصا شود. برخلاف ادعاي شاكي عبارت به موجب سند رسمي قيد براي ساير اشخاص مي ‌باشد نه وكلاي دادگستري و به همين جهت در بند نه دستورالعمل شرط ارائه وكالت‌ نامه رسمي صرفاً براي وكيل مؤدي لحاظ شده است نه وكلاي دادگستري. در بند (د) ماده103 قانون ماليات ‌هاي مستقيم نيز قيد شده است كه وكالت ‌نامه ارائه و تمبر مالياتي وكالت ابطال شود. در خصوص بند 9 مورد شكايت سابقاً شكايتي از سوي آقاي محمود بهرامي نژاد مطرح در پرونده كلاسه هـ ع/902/94 شكايت مشابهي مطرح كه منتهي به صدور دادنامه شماره 98 مورخ 1395/06/17 هيئت تخصصي به رد شكايت گرديد و موضوع منتفي است تقاضاي رد شكايت را دارم. بسمه تعالي باتوجه به مباحث مطروحه در جلسه مورخ 1402/5/22 هيأت تخصصي مالياتي بانكي راجع به پرونده كلاسه هـ ت/0200089 با استعانت از درگاه خداوند متعال با لحاظ عقيده حاضرين به شرح ذيل اقدام به انشاء رأي مي ‌نمايد: راي هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري: با عنايت به اينكه شكايت شاكي نسبت به عبارت «وكيل مؤدي با ارايه وكالتنامه رسمي» مذكور در بند 9 و عبارت و «اشخاص حقوقي با همراه داشتن معرفي از شخص حقوقي با تأييد واحد مالياتي مربوطه» مذكور در همين بند از دستورالعمل شماره 117300 مورخ 1387/11/13 از اين جهت است كه وكيل دادگستري كه از طرف مؤدي در هيأت ‌هاي حل اختلاف مالياتي شركت مي ‌نمايد، نيازي به ارايه وكالتنامه رسمي تنظيمي در دفترخانه اسناد رسمي ندارد و با وكالتنامه منعقده در قالب قانون وكالت، مي ‌تواند وكالت نمايد و اين در حالي است كه سابقاً به موجب دادنامه شماره 529144 مورخ 1402/3/2 هيأت تخصصي مالياتي بانكي و پاسخ طرف شكايت بيان شد كه اين عبارت صرفاً منصرف به ساير وكلاي مدني معرفي شده از سوي مؤدي است و دلالتي بر وكلاي رسمي دادگستري ندارد و موضوع از اين جهت منصرف مي ‌باشد و از سويي ادعاي شاكي مبني بر اينكه فقط اشخاص حقوقي مي ‌توانند با معرفي ‌نامه عادي، نماينده معرفي نمايند و اشخاص حقيقي از اين جهت محروم شده ‌اند صحيح نبوده در حالي كه ذيل بند دال ماده103 قانون مالياتهاي مستقيم حكمي مجزا از آنچه در اين دستورالعمل آمده است دارد، چرا كه در قانون بحث از معافيت از پرداخت حق تمبر است ليكن در اين دستورالعمل اينكه اشخاص با چه مدركي مي‌ توانند به عنوان نماينده مؤدي باشند بوده و از طرفي اصولاً، بحث اينكه شخص حقيقي داراي كارمند و نماينده باشد بدون تنظيم وكالتنامه رسمي، محل تأمل است فلذا به استناد بند ب ماده84 از قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب 1402 رأي به رد شكايت به جهت عدم مغايرت مقرره مورد شكايت صادر مي ‌نمايد. رأي مزبور ظرف بيست روز از صدور قابل اعتراض از ناحيه رياست محترم ديوان عدالت اداري يا ده نفر از قضات گرانقدر ديوان عدالت اداري مي ‌باشد. رئيس هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري ـ محمدعلي برومندزاده