رأي شماره 2312340 هيئت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري با موضوع:رد شكايت تقاضاي ابطال بخشنامه شماره د /71962 /258 مورخ 1403/09/277

هيئت تخصصي مالياتي، بانكي شماره پرونده: 0303304/ هـ عمومي ـ 0400007 / هـ ت مالياتي بانكي شماره دادنامه سيلور: 140431390002312340 تاريخ :1404/09/11 شاكي: نيما غياثوند طرف شكايت: وزارت امور اقتصادي و دارايي موضوع شكايت و خواسته: تقاضاي ابطال بخشنامه شماره د /71962 /258 مورخ 1403/09/27 متن مقرره مورد شكايت: موضوع: فراهم شدن امكان دسترسي ادارات كل به سامانه مؤديان با عنايت به نامه شماره 71892 /268 /د مورخ 1403/09/27 سرپرست محترم مركز تنظيم مقررات، نظام پايانه هاي فروشگاهي و سامانه موديان مبني بر فراهم سازي امكان دسترسي ادارات كل امور مالياتي به سامانه موديان از طريق نشاني https://to.tax.gov.ir مراتب جهت اطلاع و بهره برداري حسابرسان مالياتي ارسال مي شود. لازم به ذكر است امكان مذكور منحصراً براي حسابرساني است كه پرونده مالياتي جهت حسابرسي به آنان تخصيص يافته و صرفاً كارپوشه موديان ذي ربط براي آنان تا پايان فرآيند حسابرسي قابل مشاهده مي باشد. دلايل شاكي براي ابطال مقرره مورد شكايت (حسب مورد با تصريح به مغايرت با قانون يا شرع يا خروج از حدود اختيارات): بخشنامه شماره 258 /71962 /د مورخ 1403/09/27 سازمان محترم امور مالياتي كشور داراي مغايرت با مواد 19 و تبصره ماده 19 قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه موديان و ماده 4 قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه موديان و ماده 25 قانون دايمي ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400 مي باشد كه به شرح زير تشريح مي گردد: ماده 19 و تبصره يك ماده 19 قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه موديان بدين شرح مي باشد: 19ـ سازمان مكلف است اظهار نامه هاي ماليات بر عملكرد آن دسته از اشخاص مشمول را كه تمامي مقررات اين قانون را رعايت كرده اند و آن را بر مبناي اطلاعات مندرج در سامانه مؤديان تنظيم و در مهلت مقرر ارائه نموده اند از طريق انطباق با اطلاعات موجود در پايگاه داده سازمان راستي آزمايي نموده و در صورت عدم مغايرت با اطلاعات پايگاه مذكور اظهارنامه تسليمي را بدون رسيدگي قبول كند. تبصره 1ـ به منظور حصول اطمينان از صحت اسناد اظهار شده در سامانه مؤديان، سازمان مجاز است حداكثر دو و نيم درصد (5/2%) مؤديان مشمول قانون مالياتهاي مستقيم و قانون ماليات بر ارزش افزوده را كه عضو سامانه مؤديان هستند، به صورت تصادفي (به قيد قرعه) انتخاب كرده و دفاتر آنان را مطالبه يا براي مشاهده دفاتر و اسناد، به محل كار آنان مراجعه كند. دستورالعمل اين تبصره ظرف مدت شش ماه از تاريخ لازم الاجرا شدن اين قانون به تأييد وزير امور اقتصادي و دارايي مي رسد. محدوديت مذكور در اين تبصره نسبت به مؤدياني كه عضو سامانه مؤديان نيستند، وجود ندارد. صرف نظر از مغايرت هاي ديگر اين بخشنامه با مشخصات صدر الاشاره با قوانين و مصوبات مقنن كه موارد بسيار اساسي تر و مهم تر مي باشد در همين خصوص بديهي مي باشد نظر قانونگذار در خصوص موديان كه تمامي مقررات را رعايت نمودند بر اين مي باشد كه سازمان محترم بايد بر اساس اطلاعات مندرج در سامانه موديان و انطباق با اطلاعات موجود در پايگاه داده ها راستي آزمايي نمايد و در صورت عدم مغايرت با اطلاعات پايگاه مذكور اظهارنامه تسليمي را بدون رسيدگي قبول كند. نكته قابل بررسي در تبصره يك ماده مذكور رويت مي گردد و حيرت انگيز است چگونه سازمان محترم مالياتي اين تبصره مهم كه نظر قانونگذار بر اصل عدالت مالياتي مي باشد را مراعات نمي نمايد؟ سخن بدين شرح مي باشد تمامي صداقت قانونگذار در خصوص نوع رسيدگي به پرونده موديان و كارپوشه آنان در سامانه موديان طبق نص صريح تبصره يك ماده مذكور براي حداكثر 5/2 درصد موديان مشمول قانون مالياتهاي مستقيم و قانون ماليات بر ارزش افزوده مي باشد و به طور تصادفي به قيد قرعه انتخاب و حسابرسي مي گردند بدين جهت دسترسي تمامي ادارات كل امور مالياتي به سامانه موديان جهت اطلاع و بهره برداري و حسابرسي مالياتي براي تمام موديان خارج از نظر قانونگذار مي باشد. قطع نظر از مغايرت فوق الذكر كه به تنهايي موجبات ابطال بخشنامه را ايجاد مي نمايد بايد اشاره گردد وفق ماده 25 قانون ماليات بر ارزش افزوده دايمي، برخي از مواد قانون مالياتهاي مستقيم در قانون ماليات بر ارزش افزوده دايمي نيز جاري مي باشد با توجه به اينكه ماده 97 قانون مالياتهاي مستقيم كه روند و نحوه رسيدگي به اظهارنامه موديان مالياتي و تشخيص ماليات را اشاره مي نمايد از مواد مندرج در ماده 25 قانون دايمي ارزش افزوده نمي باشد و در اين قانون تسري ندارد. مستحضر مي باشيد قانونگذار در مقام بيان مي باشد و با عدم درج ماده 97 ق.م.م در مواد قابل تسري در قانون ماليات بر ارزش افزوده به صراحت هيچ گونه نظري مبني بر رسيدگي به پرونده هاي مالياتي موديان ندارد هر چند نكته فوق الذكر در تأمل اوليه شايد هيچ ارتباطي به بخشنامه مذكور و سامانه موديان نداشته باشد اما اينگونه بايد بيان گردد با مد نظر داشتن مورد فوق الذكر و پس از آن بررسي تبصره يك ماده 25 قانون دائمي ارزش افزوده كه صراحت دارد «شناسايي، تشخيص و درآمد مشمول ماليات و رسيدگي موضوع ماده (219) قانون مالياتهاي مستقيم در مورد موديان قابل اعتماد موضوع قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه موديان جاري نمي باشد» با عنايت به سياق (رسيدگي) در تبصره مذكور، ماده 97 قانون مالياتهاي مستقيم را در جهت نحوه رسيدگي شامل مي گردد پس براي موديان مشمول سامانه موديان كه تكاليف خود را انجام داده اند، جاري نمي باشد. با مداقه در بند ب تبصره سوم ماده 25 قانون دايمي ارزش افزوده كه اشاره مي نمايد در صورت عدم عضويت موديان در سامانه موديان، مواد 97، 169، 230، 181 و بند سوم ماده 274 قانون مالياتهاي مستقيم در مورد مالياتهاي اين قانون جاري است، مفهوم مخالف آن بدين شرح مي باشد پس مودياني كه در سامانه موديان ثبت نام و عضويت گرديده اند مواد مذكور براي آنها تسري ندارد مگر قانونگذار در مقام بيان نمي باشد پس چگونه مي توان از اين موضوع عبور نمود كه ماده 97 ق.م.م جهت رسيدگي به پرونده هاي مودياني كه در سامانه موديان ثبت نام گرديده اند، جهت رسيدگي استفاده نمود! لازم به ذكر است با تلاش سازمان محترم مالياتي تمامي موديان به خودي خود در سامانه موديان ثبت نام گرديده اند. اگر اساس بر رسيدگي كارپوشه موديان در سامانه موديان مي باشد پس چگونه مي توان ماده 4 قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه موديان را كه به شرح زير است ناديده گرفت. ماده 4ـ اصل بر صحت اطلاعات ثبت شده مودي در سامانه موديان است مگر خلاف آن اثبات شود. مأموران مالياتي جز در مواردي كه مودي از ثبت نام در سامانه امتناع كرده و يا به ترتيبي كه در ماده (9) ذكر شده، اثبات شود كه در ثبت اطلاعات خود در سامانه موديان تخلف نموده است، حق مراجعه به محل فعاليت مودي و مطالبه دفاتر، اسناد و مدارك وي و رسيدگي به آنها را ندارند. با چنين موردي، مورد تصويب مقنن كاملا محرز است كه تمامي اطلاعات در كارپوشه موديان قابل قبول و غير قابل استخراج جهت بهره برداري و حسابرسي مي باشد مگر خلاف آن اثبات گردد كه اجزا خلاف آن هم مقنن در همين ماده به تصويب رسانده است و تمامي مواد ديگر در قوانين بر پايه همين ماده استوار گرديده است. شايد براي قضات محترم هم نحوه دفاع سازمان در لايحه دفاعيه در خصوص ماده 4 قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه موديان جلب نظر نمايد مگر آنكه در لايحه دفاعيه اعلام نمايند كه فلسفه صدور بخشنامه مورد اشاره هيچ منطقي ندارد و تنها به دليل اطلاع و بهره برداري ادارات امور مالياتي مي باشد و در اين شرايط حق هيچ گونه حسابرسي ندارند كه اگر چنين پاسخي از سازمان محترم صورت پذيرد مواردي را از خود سلب مي نمايد كه در آينده حتما به آنها اشاره خواهم نمود. طبق نص صريح تبصره يك ماده 25 قانون دايمي ارزش افزوده: «حكم موضوع ماده 219 ق.م.م كه شامل شناسايي و تشخيص درآمد مشمول ماليات و رسيدگي مي باشد» در خصوص مواد 14 قانون دايمي ماليات بر ارزش افزوده و تبصره يك ماده 19 قانون پايانه هاي فروشگاهي كه اجازه رسيدگي به اظهار نامه هاي مالياتي موديان را دارد نمي باشد. نكته مهم آنكه در تبصره يك ماده 19 قانون پايانه هاي فروشگاهي قانونگذار اجازه بررسي حداكثر 5/2 درصد موديان را با شرايط معين به سازمان محترم امور مالياتي داده است. در خصوص ماده 14 قانون دايمي ماليات بر ارزش افزوده قانونگذار تنها مجوز رسيدگي به يك درصد موديان مشمول سامانه موديان را داده است كه بعد از استقرار سامانه موديان صورت مي پذيرد. از آنجاكه سازمان امور مالياتي از هر جهت داراي افراد بسيار مسلط و آگاه در قوانين و مقررات مالياتي مي باشند و نمي توان بر اين باور بود كه با صدور چنين بخشنامه اي عمدي يا سهوي اجراي قانون را ناديده گرفته باشند در اين صورت فقط يك توجيه وجود دارد كه سازمان امور مالياتي بر اين باور باشد كه هنوز پايانه هاي فروشگاهي و سامانه موديان به شكل كامل پياده سازي نگرديده است پس رسيدگي به پرونده موديان هر چند در سامانه موديان ثبت نام نموده باشند هم قابل اجرا مي باشد. حتما مورد قبول است و بخشنامه صادره مورد حمايت قانونگذار مي باشد و هيچ گونه ادعايي در جهت فقط رسيدگي ماليات به پرونده مودياني كه در مواد 14 قانون دايمي ارزش افزوده و تبصره يك ماده 19 قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه موديان مي باشند، مطرح نمي باشد. تنها يك موضوع در اين قسمت نبايد ناديده گرفته شود كه اگر چنين ديدگاه و نظري وجود دارد پس سازمان محترم امور مالياتي جهت اخذ جرايم مربوط به سامانه موديان و پايانه هاي فروشگاهي اين حق را از خود سلب مي نمايد. در پايان سوالي كه مطرح مي باشد و مجاب مي نمايد سازمان محترم امور مالياتي به اين سوال در لايحه دفاعي پاسخگو باشد بدين شرح مي باشد: آيا قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه موديان بطور كامل پياده سازي گرديده است يا خير؟ نحوه صدور چنين بخشنامه اي را مي توان در پاسخ به سوال فوق بيشتر درك نمود. خلاصه مدافعات طرف شكايت: الف) چكيده: 1ـ مفاد نامه معترض عنه به شماره 258 /71962 /د مورخ 1403/09/27 دفتر امور تشخيص مالياتي عنوان ادارات كل امور مالياتي صرفاً ناظر بر اعلام فراهم شدن امكان دسترسي ماموران مالياتي سامانه موديان و مشاهده كارپوشه موديان است و به مفهوم مجوز حسابرسي مالياتي نمي باشد. 2ـ بعد از استقرار سامانه مؤديان سازمان مجاز است حداكثر يك درصد (1%) از پرونده هاي مالياتي مؤديان عضو سامانه مؤديان را با اولويت مؤديان بزرگ مورد رسيدگي قرار دهد. 3ـ حسابرسي تمامي اقلام اظهارنامه ماليات بر ارزش افزوده و كليه فعاليتهاي موديان انتخاب شده در اجراي تبصره ماده (14) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400، اعم از صورت حساب هاي الكترونيكي فروش و خريد در سامانه موديان و يا خارج از سامانه مذكور با رعايت مقررات امكان پذير مي باشد. 4ـ به موجب بند (الف) بخشنامه شماره 53 /1403 /200 مورخ 1403/11/18) موضوع رفع ابهام در خصوص ايجاد امكان تغيير مقادير فيلدهاي حاوي اطلاعات بارگذاري شده از سامانه مؤديان در اجراي فرآيند حسابرسي قابل ويرايش نبوده و مي بايست به موجب دلايلي همچون كتمان يا كم ابرازي در ثبت مقدار يا قيمت فروش مبالغي در جدول (الف) اظهارنامه اضافه گردد. ب) مشروح ادله: 1ـ به موجب تبصره ماده (14) قانون ماليات بر ارزش افزوده بعد از استقرار سامانه مؤديان سازمان مجاز است حداكثر يك درصد (1%) از پرونده هاي مالياتي مؤديان عضو سامانه مؤديان را با اولويت مؤديان بزرگ مورد رسيدگي قرار دهد. 2ـ وفق بند (1) دستورالعمل شماره 60755 /200 /د مورخ 1403/08/16 "حسابرسي تمامي اقلام اظهارنامه ماليات بر ارزش افزوده و كليه فعاليتهاي موديان انتخاب شده در اجراي تبصره ماده (14) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400، اعم از صورت حسابهاي الكترونيكي فروش و خريد در سامانه موديان و يا خارج از سامانه مذكور با رعايت مقررات امكان پذير مي باشد...." 3ـ مطابق بند (2) دستورالعمل مذكور، حسابرسي اظهارنامه ماليات بر ارزش افزوده مودياني كه در فهرست موضوع بند (1) نمي باشند، صرفاً ناظر بر كليه موارد ابرازي مندرج در جداول اظهارنامه ماليات بر ارزش افزوده تسليمي از قبيل تسهيم اعتبار موضوع جدول (ج)، فيلدهاي ستون خارج از سامانه مؤديان، رديف تعديلات، اصلاح رديف اطلاعات درگاه هاي بانكي و دستگاه هاي كارتخوان ( pos )، صادرات يارانه هاي دريافتي كه مؤدي اقدام به تكميل تغيير و تعديل نموده است و همچنين مبلغ بستانكاري انتقالي از دوره قبل و يا مواردي كه موديان الزام به ابراز داشته اند مي باشد. ليكن رسيدگي به اطلاعات مندرج در ستون بارگذاري شده از سامانه موديان، صرفاً با رعايت ماده (9) قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه موديان مجاز است. 4ـ مفاد نامه شماره 71962 /258/د مورخ 1403/09/27 دفتر امور تشخيص مالياتي عنوان ادارات كل امور مالياتي (كه مورد شكايت قرار گرفته) صرفاً ناظر بر اعلام اين مطلب است كه امكان دسترسي ماموران مالياتي به سامانه موديان و مشاهده كارپوشه موديان فراهم شده است و به مفهوم مجوز حسابرسي مالياتي نمي باشد. بديهي است حسابرسي اظهارنامه هاي موديان منتخب براي رسيدگي مبتني بر مفاد تبصره ماده 14 قانون ماليات بر ارزش افزوده و مقررات صدر الاشاره، پس از بارگذاري در سامانه عملياتي (سنيم) و قرار گرفتن در انباره حسابرسي امكان پذير مي باشد. بنابراين تمامي دستورالعمل هاي مربوط به رسيدگي و حسابرسي مالياتي و مكاتبات مربوط به ايجاد دسترسي ها و روش هاي اجرايي از جمله نامه مورد شكايت صرفا ناظر بر اظهار نامه هاي منتخب براي حسابرسي وفق مقررات است و قابل تسري به ساير موديان نمي باشد. 5 ـ در اجراي مفاد ماده (4) قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان مبني بر اصل بر صحت اطلاعات ثبت شده مؤدي در سامانه مؤديان است، مگر خلاف آن اثبات شود. به موجب بند (الف) بخشنامه شماره 53 /1403 /200 مورخ 1403/11/15) موضوع رفع ابهام در خصوص ايجاد امكان تغيير مقادير فيلدهاي حاوي اطلاعات بارگذاري شده از سامانه مؤديان، مقادير درايه هاي حاوي اطلاعات بارگذاري شده از كار پوشه اختصاصي مؤدي در سامانه مؤديان، در اجراي فرآيند حسابرسي اظهارنامه ماليات بر ارزش افزوده از قبيل اظهارنامه اشخاص موضوع تبصره ماده 14 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400 (موديان مشمول رسيدگي) و همچنين اظهارنامه اشخاص موضوع ماده 9 قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان قابل ويرايش نبوده و چنانچه در نتيجه فرآيند حسابرسي اظهارنامه ماليات بر ارزش افزوده اشخاص مذكور مشخص گرديد كه مي بايست مبالغي به موجب دلايلي همچون كتمان يا كم ابرازي در ثبت مقدار يا قيمت فروش براي تمام يا بخشي از كالا و خدمات عرضه شده توسط فروشنده، به فروش فروشنده اضافه شود، مقادير به دست آمده مبتني بر اسناد و مدارك بايستي در ستون خارج از سامانه مؤديان رديف مربوطه در جدول (الف) اظهار نامه اضافه گردد. 6 ـ به موجب بند (ج) بخشنامه مزبور با توجه به مواد (4) و (5) قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان و ماده 24 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400، صحت صورتحساب الكترونيكي صادره توسط فروشنده كه به كار پوشه اختصاصي خريدار در سامانه مؤديان منتقل شده و همچنين منظور شدن آن به عنوان اعتبار مالياتي براي خريدار در صورتي كه فاقد برچسب عبور از حد مجاز موضوع ماده 6 قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان باشد، از حقوق مكتسبه خريداران محسوب گرديده و عدم پذيرش آن در فرايند حسابرسي و دادرسي مالياتي خريدار فاقد موضوعيت مي باشد. با عنايت به مفاد مقرره هاي فوق اقدام سازمان در راستاي تبيين فرآيند اجرايي تكاليف مقرر در قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان ـ از جمله مفاد ماده (4) قانون مذكور ـ و همچنين رعايت حكم تبصره (1) ماده (25) قانون ماليات بر ارزش افزوده مي باشد و بر خلاف ادعاي شاكي محترم امري انكارناپذير است. رأي هيئت تخصصي مالياتي بانكي ديوان عدالت اداري با توجه به اينكه مفاد بخشنامه مورد شكايت صرفاً ناظر بر اعلام فراهم شدن امكان دسترسي مأموران سازمان امور مالياتي به سامانه مؤديان و مشاهده كارپوشه مؤديان است و به مفهوم مجوز حسابرسي مالياتي نيست و حسابرسي تمام اقلام اظهارنامه ماليات بر ارزش افزوده و كلّيه فعاليت هاي مؤديان انتخاب شده در اجراي تبصره ماده 14 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400 اعم از صورتحساب هاي الكترونيكي فروش و خريد در سامانه مؤديان و يا خارج از سامانه مذكور با رعايت مقررات امكان پذير است و با لحاظ اين امر كه مقرره مورد اعتراض در راستاي تبيين تكاليف مقرر در قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان صادر شده و خلاف قانون و خارج از حدود اختيار نيست، لذا به استناد بند (ب) ماده 84 قانون ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 رأي به رد شكايت صادر و اعلام مي كند. اين رأي مستند به ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوب 1402/02/10) در رسيدگي و تصميم گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل بوده و ظرف مدت بيست روز از تاريخ صدور توسط رئيس ديوان عدالت اداري و يا ده نفر از قضات ديوان عدالت اداري قابل اعتراض است. نائب رئيس هيئت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري ـ ابوالفضل حسن زاده