رأي شماره 1825416 هيئت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع: ابطال بند 9 بخشنامه شماره 200/60755/د مورخ 1403/8/16 سازمان امور مالياتي كشور

بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيئت عمومي ديوان عدالت اداري با شماره دادنامه 140431390001825416 مورخ 1404/7/22 مبني بر: بند 9 بخشنامه شماره 60755/200/د مورخ 1403/8/16 سازمان امور مالياتي كشور كه بر اساس آن مقرر شده است: "چنانچه خريدار به علت عبور از حد مجاز فروشنده نسبت به رد صورتحساب الكترونيكي صادره اقدام و مبلغ خريد مذكور را در ستون خارج از سامانه درج نموده باشد ، با عنايت به ماده 6 قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان اعتبار مالياتي خريد مذكور قابل پذيرش نمي باشد،" از تاريخ صدور ابطال شد جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد. مديركل هيئت عمومي و هيئت هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه: 1404/7/22 شماره دادنامه: 140431390001825416 شماره پرونده: 0302744ـ 0302755ـ0302742 مرجع رسيدگي: هيئت عمومي ديوان عدالت اداري شاكيان : آقايان نيما غياثون دـ محمدرضا سليماني ـ سجاد حيدري طرف شكايت: وزارت امور اقتصادي و دارايي موضوع شكايت و خواسته: ابطال بند 9 بخشنامه شماره 200/60755/د مورخ 1403/8/16 سازمان امور مالياتي كشور گردش كار : شاكيان به موجب دادخواست هاي جداگانه ابطال بند 9 بخشنامه شماره /200/60755د مورخ 1403/8/16 سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده اند و در جهت تبيين خواسته اجمالاً به طور خلاصه اعلام كرده اند كه: "به استحضار مي رساند بند 9 بخشنامه شماره /200/60755د مورخ 1403/8/16 سازمان امور مالياتي كشور به شرح ذيل داراي ايرادات قانوني مي باشد: با عنايت به بخشنامه مورد شكايت چنانچه خريدار به علّت عبور از حدِ مُجاز فروشنده نسبت به رد صورتحساب الكترونيكي صادره اقدام و مبلغ خريد مذكور را در ستون خارج از سامانه درج نموده باشد، با عنايت به ماده 6 قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان اعتبار مالياتي خريد مذكور قابل پذيرش نمي باشد. صرف نظر از آن كه نفس وجود ماده 6 قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان صرفاً درخصوص جلوگيري از وجود شركت هاي صوري و كاغذي وضع شده است، اگر فروشنده اي از حدِ مُجاز فروش عبور نمايد، صدور صورتحساب الكترونيكي بيش از حدِ مُجاز به آن اعتبار مالياتي تعلّق نخواهد گرفت. با صدور چنين بخشنامه اي، مؤدي مالياتي كه يك بار در زمان خريد كالا و صدور صورتحساب الكترونيكي فارغ از حدِ مُجاز پرداخت نموده است، موجب عدم تعلّق اعتبار مالياتي گردد. مبلغ پرداختي ارزش افزوده بايد مسترد گردد زيرا فروشنده آن مبلغ دريافت گرديده است تا حدِ مُجاز فروش را لحاظ نمايند. حال بديهي است كه چگونه مي توان فروشنده اي كه از حدِ مُجاز خارج گرديده، اقدام به صدور صورتحساب فروش نموده است و اگر آن صورتحساب را اصلاح يا ابطال نكند، اعتبار مالياتي براي خريدار تعلّق نمي گيرد. تكليف مبلغ ارزش افزوده اي كه خريدار پرداخت نموده است و اعتبار مالياتي به آن تعلّق نخواهد گرفت چه مي شود؟ براساس ماده 3 قانون تسهيل تكاليف مؤديان جهت اجراي قانون پايانه هاي فروشگاهي تا پايان سال 1403، صورتحساب هايي كه در سامانه مؤديان صادر نشده اند، قابل قبول مي باشند. در مصوبه مورد اعتراض بدون درنظر گرفتن اين ماده و ماده 8 قانون ماليات بر ارزش افزوده، صورتحساب عبور از حدِ مُجاز را در صورت ابراز به صورت خارج از سامانه فاقد اعتبار مالياتي براي دوره زمستان 1402 دانسته اند، در حالي كه براساس مفاد اشاره شده در صورت داشتن شرايط، اين صورتحساب ها به عنوان صورتحساب قابل قبول و داراي اعتبار ارزش افزوده براي خريدار تا پايان سال 1403 مي باشند و مرجع تصويب كننده اقدام به خروج از اختيارات و تصويب مصوبه خلاف قانون كرده است. با عنايت به اين كه مبلغ ارزش افزوده از فروشنده جهت ايجاد حدِ مُجاز فروش دريافت مي گردد و با رد اعتبار مالياتي خريدار، مجدداً دريافت خواهد شد؛ درحالي كه تمامي موارد متعلّق به يك صورتحساب مي باشد، مغاير ماده 6 قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان مي باشد، تقاضاي ابطال بند 9 بخشنامه مورد شكايت را از تاريخ تصويب خواستاريم." متن بخشنامه مورد شكايت به شرح زير است: "بخشنامه شماره /200/60755د مورخ 1403/8/16 سازمان امور مالياتي كشور ادارات كل امور مالياتي با سلام پيرو اعلام فهرست مؤديان منتخب براي حسابرسي اظهارنامه دوره مالياتي چهارم سال 1402 در تاريخ مهرماه سال 1403 در سامانه عمليات الكترونيكي سازمان، ضروري است ادارات امور مالياتي در حسابرسي اظهارنامه ماليات برارزش افزوده موضوع ماده 3 قانون تسهيل تكاليف مؤديان جهت اجراي قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان بابت دوره مالياتي مذكور و دوره هاي مالياتي بعد نسبت به رعايت موارد ذيل اهتمام نمايند: ................... 9ـ چنانچه خريدار به علّت عبور از حدِ مُجاز فروشنده نسبت به رد صورتحساب الكترونيكي صادره اقدام و مبلغ خريد مذكور را در ستون خارج از سامانه درج نموده باشد، با عنايت به ماده (6) قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان اعتبار مالياتي خريد مذكور قابل پذيرش نمي باشد. .................. ـ رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور" در پاسخ به شكايت مذكور، وزارت امور اقتصادي و دارايي به موجب لايحه شماره 1105402 مورخ 1404/3/12 ثبت دفتر انديكاتور هيئت عمومي ديوان عدالت اداري، نامه شماره /200/22380ص مورخ 1403/11/15 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور را ارسال كرده است، كه متن آن نامه به شرح زير است: "به استحضار مي رساند؛ اعطاي اعتبار مالياتي موضوع قانون ماليات بر ارزش افزوده براي صورتحساب هاي الكترونيكي صادره در سامانه مؤديان، صرفاً در صورتي مُجاز است كه طرف ديگر معامله نيز آن را تأييد نمايد، در موارد رد صورتحساب خريد از جانب خريدار به هر دليل، اعتباري از اين بابت براي خريدار لحاظ نخواهد شد. همچنين در مورد صورتحساب هاي با برچسب عدول از حدِ مُجاز، فروشنده مكلّف است حدِ مُجاز فروش خود را متناسب با ميزان فروش كالا و خدمات مشمول ماليات بر ارزش افزوده صورتحساب افزايش داده و سپس صورتحساب الكترونيكي اصلاحي مربوطه را بر اساس مقرّرات اعلامي توسط اين سازمان صادر نمايد. علاوه بر اين رد صورتحساب الكترونيكي صادره در سامانه مؤديان توسط خريدار و درج مبلغ صورتحساب مذكور و ماليات و عوارض متعلّقه آن در ستون خارج از سامانه مؤديان، مي تواند موجب احتساب و درج مبالغ غير واقعي و ناصحيح (از جمله اعتبار مالياتي خريد مؤديان كه قبلاً به دليل عبور از حدِ مُجاز فروشنده مورد تأييد سيستمي قرار نگرفته است) در اظهارنامه استردادي مؤديان (موضوع ماده 3 قانون تسهيل تكاليف مؤديان) شود. مشروح ادله: 1ـ وفق قانون اصلاح ماده 1 قانون تسهيل تكاليف مؤديان جهت اجراي قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان از تاريخ 1402/10/1، كلّيه مؤديان اعم از حقيقي و حقوقي ملزم به صدور صورتحساب الكترونيكي موضوع قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان مصوّب 1398/7/21 با اصلاحات و الحاقات بعدي هستند. درخصوص كلّيه صورتحساب هاي الكترونيكي صادره در سامانه مؤديان اعم از صورتحساب هاي اصلي، اصلاحي، ابطالي، برگشت از فروش) قوانين و مقرّرات موضوع قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان (از جمله حدِ مُجاز فروش فروشنده، پذيرش/ عدم پذيرش سيستمي، اعتبار مالياتي خريدار، انتقال خودكار اعتبار مالياتي به كارپوشه خريدار) حاكم مي باشد. 2ـ مطابق تبصره 2 بند (ب) ماده 5 قانون پايانه هاي فروشگاهي؛ مؤديان مالياتي مكلّفند ظرف مدّت سي روز از تاريخ درج صورتحساب الكترونيكي در كارپوشه مؤديان نسبت به اعلام پذيرش يا عدم پذيرش اين صورتحساب ها اقدام كنند. عدم اظهارنظر ظرف مدّت مذكور به منزله تأييد صورتحساب مربوط مي باشد. اعطاي اعتبار مالياتي موضوع قانون ماليات بر ارزش افزوده براي صورتحساب هاي الكترونيكي صادره در سامانه مؤديان، صرفاً در صورتي مُجاز است كه طرف ديگر معامله نيز آن را تأييد نمايد، در موارد رد صورتحساب خريد از جانب خريدار به هر دليل، اعتباري از اين بابت براي خريدار لحاظ نخواهد شد. 3ـ به موجب ماده 6 اصلاحي قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان، جمع صورتحساب هاي الكترونيكي صادره توسط هر مؤدي در هر دوره مالياتي نمي تواند بيشتر از پنج برابر فروش اظهار شده وي در دوره مشابه سال قبل كه ماليات آن به سازمان پرداخت شده يا ترتيب پرداخت آن داده شده است، باشد. در صورتي كه فروش اظهار شده مؤدي در دوره مشابه سال قبل كه ماليات آن به سازمان پرداخت شده يا ترتيب پرداخت آن داده شده است، كمتر از معافيت سالانه موضوع ماده 101 قانون ماليات هاي مستقيم باشد، پنج برابر معافيت سالانه موضوع ماده اخير الذكر ملاك عمل خواهد بود. جمع صورتحساب هاي الكترونيكي صادر شده در هر دوره مالياتي براي واحدهاي جديدالتأسيس با واحدهاي فاقد سابقه مالياتي نمي تواند بيش از پنج برابر معافيت سالانه موضوع ماده 101 قانون ماليات هاي مستقيم باشد. صدور صورتحساب الكترونيكي بيش از حدِ مُجاز مقرّر در اين ماده براي كلّيه مؤديان منوط به پرداخت ماليات بر ارزش افزوده متعلّقه يا تعيين ترتيب پرداخت بدهي مالياتي با ارائه تضامين كافي خواهد بود، در غير اين صورت به صورتحساب الكترونيكي صادر شده اعتبار مالياتي تعلق نمي گيرد. مطابق ماده 7 آيين نامه اجرايي ماده 6 قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان؛ در مورد صورتحساب هاي صادره در سامانه مؤديان با برچسب عدول از حدِ مُجاز (فارغ از اين كه توسط خريدار در سامانه مؤديان تأييد و يا رد شده باشد)، به منظور بهره مندي خريدار از اعتبار مالياتي صورتحساب الكترونيكي (فروش كالا و خدمات مازاد بر حدِ مُجاز فروش)، فروشنده مكلّف است حدِ مُجاز فروش خود را متناسب با ميزان فروش كالا و خدمات مشمول ماليات بر ارزش افزوده صورتحساب افزايش داده و سپس صورتحساب الكترونيكي اصلاحي مربوطه را براساس مقرّرات اعلامي توسط اين سازمان صادر نمايد. عدم تعلّق اعتبار مالياتي به صورت حساب بيش از حدِ مُجاز مقرّر، در قانون پيش بيني شده است. 4ـ كلّيه مبالغ ابرازي مندرج در ستون خارج از سامانه مؤديان در اجراي ماده 3 قانون تسهيل تكاليف مؤديان جهت اجراي قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان مورد رسيدگي قرار گرفته و مؤديان جهت پذيرش مبالغ مذكور مكلّف به ارائه مستندات مربوطه (از جمله صورتحساب هاي خريد و فروش، ارسال فهرست معاملات موضوعه در سامانه صورت معاملات فصلي و ...) به واحد مالياتي ذي ربط مي باشند. از جهت ديگر صورتحساب الكترونيكي الزماً مي بايست هم براي فروشنده و هم براي خريدار صورتحساب الكترونيكي تلقّي شود. مطابق تبصره 2 ماده 3 قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان فقط صورتحساب هاي الكترونيكي كه از طريق سامانه مؤديان صادر شده باشد، از سوي سازمان معتبر شناخته شده و مبناي محاسبه اعتبار مالياتي براي مؤديان خواهد بود و براساس تبصره بند (ب) ماده 5 اين قانون تأييد صورتحساب الكترونيكي صادر شده، به عنوان شرط الزامي در فرآيند كلي ثبت معاملات و محاسبه ماليات بر ارزش افزوده در سامانه مؤديان آمده است، لذا چنانچه فروشنده اقدام به صدور صورتحساب الكترونيكي و ارسال آن از طريق سامانه مؤديان نمايد اما خريدار به هر دليلي از تأييد آن خودداري نمايد، اساساً به عنوان صورتحساب خريد الكترونيكي براي خريدار محسوب نگرديده و درج اين صورتحساب در ستون خارج از سامانه مؤديان در اظهارنامه مالياتي نيز موجبي براي پذيرش اعتبار آن فراهم نمي آورد. همچنين رد صورتحساب الكترونيكي صادره در سامانه مؤديان توسط خريدار و درج مبلغ صورتحساب مذكور و ماليات و عوارض متعلّقه آن در ستون خارج از سامانه مؤديان، مي تواند موجب احتساب و درج مبالغ غيرواقعي و ناصحيح (از جمله اعتبار مالياتي خريد مؤديان كه قبلاً به دليل عبور از حدِ مُجاز فروشنده مورد تأييد سيستمي قرار نگرفته است) در اظهارنامه استردادي مؤديان (موضوع ماده 3 قانون تسهيل تكاليف مؤديان) شود." هيئت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1404/7/22 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است. رأي هيئت عمومي با عنايت به اين كه براساس تبصره 2 ماده 5 قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان مصوّب سال 1398 مؤديان مالياتي مكلّف شده اند كه ظرف سي روز از تاريخ درج صورتحساب الكترونيكي در كارپوشه مؤديان نسبت به اعلام پذيرش يا عدم پذيرش اين صورتحساب ها اقدام نمايند و عدم اظهارنظر ظرف مدّت مذكور به منزله تأييد محسوب شده است ليكن در عين حال قانونگذار در ماده 6 قانون ياد شده حدِ آستانه و جمع صورتحساب هاي الكترونيكي توسط مؤدي در هر دوره مالياتي را به ميزان حداكثر پنج برابر فروش اظهارشده وي در دوره مشابه سال قبل بيان نموده و با توجه به اين كه در ادامه قانونگذار مقرّر كرده است كه صدور و پذيرش صورتحساب بيش از حد آستانه براي كلّيه مؤديان منوط به پرداخت ماليات بر ارزش افزوده متعلّقه، تعيين ترتيب پرداخت بدهي مالياتي و ارائه تضامين كافي بوده و در غير اين صورت به صورتحساب الكترونيكي صادرشده اعتبار مالياتي تعلّق نمي گيرد و قانونگذار بين اين كه صورتحساب مازاد از جانب خريدار رد شود يا خير در حكم مطلق ماده 6 قانون مزبور تفاوتي قائل نشده است و به علاوه اصولاً خريدار درخصوص ميزان صدور صورتحساب از جانب فروشنده اطّلاعاتي ندارد تا خريد را انجام ندهد و مالياتي را پرداخت ننمايد و زماني متوجه مي شود كه بعد از انجام خريد و پرداخت ماليات يا ترتيب پرداخت، سامانه مؤديان به وي ظرف مهلت مقرّر اعلام مي نمايد كه فروشنده بيش از حدِ مُجاز صورتحساب صادر نموده است كه در اين فرض، رد صورتحساب بدون پذيرش اعتبار مالياتي، موجب صدور مجدّد صورتحساب و پرداخت ماليات مضاعف خواهد بود و لذا با توجه به مراتب فوق، بند 9 بخشنامه شماره /200/60755د مورخ 1403/8/16 سازمان امور مالياتي كشور كه براساس آن مقرّر شده است: «چنانچه خريدار به علّت عبور از حدِ مُجاز فروشنده نسبت به رد صورتحساب الكترونيكي صادره اقدام و مبلغ خريد مذكور را در ستون خارج از سامانه درج نموده باشد، با عنايت به ماده 6 قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان اعتبار مالياتي خريد مذكور قابل پذيرش نمي باشد»، خلاف قانون است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون ديوان عدالت اداري مصوّب سال 1392 از تاريخ صدور ابطال مي شود. اين رأي براساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوّب 1402/2/10) در رسيدگي و تصميم گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است. رئيس هيئت عمومي ديوان عدالت اداري ـ احمدرضا عابدي