رأي ﺷﻤﺎره2552 ﻫﯿﺄت ﻋﻤﻮﻣﯽ دﯾﻮان ﻋﺪاﻟﺖ اداري ﺑﺎ ﻣﻮﺿوع ابطال ﺑﺨﺸﻨﺎﻣه ﺷماره200/97/177-1397/12/28 ﺳﺎزﻣﺎن اﻣﻮر ﻣﺎﻟﯿﺎﺗﯽ ﮐﺸﻮر مبني ﺑﺮ ﺷﻤﻮل ﻣﺎﻟﯿﺎت ﺑﺮ درآﻣﺪ در ﻣﻮارد اﻋﻼم ارزش ﺑﺎزار ﯾﺎ ﺧﺎﻟﺺ ارزش ﻓﺮوش در دﻓﺎﺗﺮ ﻣﻮﺿﻮع ﺳﻬﺎم ﺷﺮﮐت هاي ﭘﺬﯾﺮﻓﺘﻪ ﺷﺪه در ﺑﻮرس ﯾﺎ ﺑﺎزارﻫﺎي ﻣﺠﺎز ﻣﺸﺎﺑﻪ اﺑﻄﺎل ﺷﺪ

شماره۰۰۰۱۴۷۳ – 26 /10 /1400 بسمه تعالي جناب آقاي اكبرپور رئيس هيأت ‌ مديره و مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شماره دادنامه ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ مورخ 30 /9 /1400 با موضوع : « اطلاق بخشنامه شماره ۱۷۷ / ۹۷ / ۲۰۰ - 28 /12 /1397 سازمان امور مالياتي كشور مبني بر شمول ماليات بر درآمد در موارد اعلام ارزش بازار يا خالص ارزش فروش در دفاتر موضوع سهام شركتهاي پذيرفته شده در بورس يا بازارهاي مجاز مشابه ابطال شد .» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي ‌گردد . مديركل هيأت عمومي و هيأتهاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يدالله اسمعيلي ‌فرد تاريخ دادنامه : 30 /9 /1400 - شماره دادنامه : ۲۵۵۲ - شماره پرونده : ۰۰۰۱۴۷۳ مرجع رسيدگي : هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي : آقاي مهدي قاسمي موضوع شكايت و خواسته : ابطال بخشنامه شماره ۱۷۷ / ۹۷ / ۲۰۰ ـ 28 /12 /1397 سازمان امور مالياتي كشور گردش كار : شاكي به موجب دادخواستي ابطال بخشنامه شماره ۱۷۷ / ۹۷ / ۲۰۰ ـ 28 /12 /1397 سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام كرده است كه : " سازمان امور مالياتي در بخشنامه ياد شده به شرحي كه ذيلاً تقديم مي ‌گردد مرتكب نقض اصل ۵۱ قانون اساسي و قانون ماليات ‌ هاي مستقيم از جمله مواد ۱۴۳ و ۱۴۳ مكرر قانون ماليات ‌ هاي مستقيم شده و خارج از صلاحيت و اختيارات خود اقدام به وضع ماليات و ايجاد ماخذ جديد مالياتي نموده و سپس اقدام به مطالبه ماليات بر مبناي ماخذ خودساخته نموده است و به طور آشكار معافيت مالياتي تبصره ۱ ماده ۱۴۳ مكرر قانون ماليات ‌ هاي مستقيم درباره درآمدهاي حاصل از سرمايه ‌ گذاري‌هاي جاري در بازار بورس را ناديده گرفته است . مستحضر مي‌‌ باشيد كه شركت‌ هاي سرمايه ‌ گذاري و سرمايه ‌ گذاران فعال در بازار بورس از طريق خريد و فروش سهام شركت‌ هاي بورسي اقدام به كسب درآمد و سود مي ‌كنند . اين شركت ‌ها ابتدا به خريد سهام و سپس به فروش همان سهام مبادرت مي ‌نمايند و درآمدشان پس از فروش سهام از محل مابه‌التفاوت قيمت روز خريد سهام يا قيمت روز فروش سهام محقق مي‌ شود البته برابر ماده ۱۴۳ مكرر قانون ماليات ‌ هاي مستقيم همين درآمد نيز از پرداخت ماليات بر درآمد يا ماليات بر ارزش افـزوده يا هر نـوع ماليات ديگري، معاف گرديده است . بنابراين، اولاً : تا زماني كه سهام خريداري شده به فروش نرفته باشد درآمدي از محل آن محقق نمي ‌شود . ثانياً : حتي با فرض تحقق درآمد، آن درآمد نيز از پرداخت ماليات معاف شده است . حتي اگر سهام خريداري شده، نگهداري نمي‌شد بلكه به فروش مي‌رفت و از محل فروش آنها درآمدي تحقق پيدا مي‌ كرد برابر قانون، چنين درآمدي از پرداخت ماليات معاف است و طبيعتاً به طريق اولي درآمد ناشي از افزايش ارزش سهام نيز مشمول ماليات نمي‌ شود . هنگامي كه اصل چنين درآمدي، معاف از ماليات است چه مفهوم دارد كه سازمان امور مالياتي براي مابه التفاوت ارزش سهام ماليات در نظر بگيرد؟ سازمان امور مالياتي چگونه مي‌تواند خالص افزايش سرمايه ‌ گذاري‌ها را درآمد تلقي كرده و بر آن ماليات ببندد در حالي كه خودش در همين بخشنامه از كلمه « سرمايه ‌ گذاري » استفاده كرده و برابر اصول و عرف تجاري، همه سرمايه ‌ گذاري‌ ها لزوماً منجر به سودآوري نمي‌ شود بلكه ممكن است سرمايه ‌ گذاري منجر به ضرر شود به ويژه درباره سرمايه ‌ گذاري بازار سهام و بورس، لذا نمي‌ توان تا قبل از قطعي شدن سود ناشي از يك سرمايه ‌ گذاري، اقدام به شناسايي و وضع ماليات بر آن نمود . از طرف ديگر حتي با فرض تحقق سود در خصوص سرمايه ‌ گذاري ‌‌هاي ناشي از سهام اصل بر آن است كه به سود ناشي از سرمايه ‌ گذاري در بورس، ماليات تعلق نمي ‌گيرد . بنابراين سرمايه ‌ گذاري در خريد سهام شركت‌ هاي بورسي، هم سلباً ( عدم تحقق سود به صرف سرمايه ‌ گذاري ) و هم اثباتاً : ( معافيت مالياتي نسبت به درآمد ناشي از سرمايه ‌ گذاري در خريد و فروش سهام ) مشمول ماليات نمي‌ شود . لازم به ذكر است بعضي از شركت‌هاي فعال در معاملات سهام براي افزايش انضباط مالي در مجموعه خود و در جهت رعايت استانداردهاي پيشرفته حسابداري و ايجاد شفافيت مالي هر چه بيشتر، در دفاتر قانوني خود، ارزش سهام ‌هايي كه خريده ‌ اند ولي هنوز به فروش نرسانده‌اند را نه به قيمت روز خريد سهام بلكه به قيمت روز جاري، محاسبه مي‌ كنند . سازمان امور مالياتي، كيفيت و روش اعمال استانداردهاي حسابداري نسبت به بيان ارزش دارايي ‌‌ها در شركت ‌هاي ياد شده را سوء تعبير و تفسير نادرست نموده و آن را دليلي براي ايجاد يك ماخذ مالياتي خود ساخته دانسته و در بخشنامه ياد شده از طريق مقرره‌ اي كه متن آن به شرح زير تقديم مي‌ گردد خود را براي وضـع ماليات بر افزايش ارزش سهـام محقق دانسته است . متن مقرره مـورد اعتراض كه ابطال آن مورد درخواست است به شرح زير مي ‌باشد : « در خصوص سرمايه ‌ گذاري ‌هاي جاري ( اعم از سريع ‌ المعامله و ساير سرمايه ‌‌ گذاري‌‌ هاي جاري ) به ارزش بازار يا خالص ارزش فروش در دفاتر منعكس مي‌ گردد خالص افزايش سرمايه ‌ گذاري‌ هاي مذكور به عنوان درآمد مشمول ماليات مي ‌باشد و در صورت زيان با توجه به تبصره ۲ ماده ۱۴۷ قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 31 /04 /1394 هيأت مذكور قابل پذيرش نخواهد بود ». اولاً : مطابق معافيت مالياتي موضوع ماده ۱۴۳ مكرر قانون مالياتهاي مستقيم اساساً سرمايه ‌ گذاري ‌هاي ناشي از سهام ( خريد و فروش سهام ) موضوعاً از شمول اين مقرره خارج است ولي متاسفانه سازمان امور مالياتي بدون توجه به عدم شمول مقرره مذكور نسبت به سرمايه ‌ گذاري ‌هاي بورسي مبادرت به اخذ ماليات از اشخاص حقيقي و حقوقي مي ‌نمايد . ثانياً : با وضع مقرره موصوف، سازمان امور مالياتي در حقيقت اقدام به مطالبه ماليات بر دارايي ناشي از افزايش ارزش سهام نموده است در حالي كه مقررات مالياتي كشور نه تنها چنين ماخذ مالياتي را ايجاد نكرده و مجوزي را براي آن صادر نكرده بلكه حتي خلاف آن را بيان داشته و تصريح نموده كه درآمد ناشي از مابه التفاوت قيمت خريد و فروش سهام شركتهاي بورسي معاف از پرداخت ماليات است . ثالثاً : عنايت هيأت و قضات معزز را به ماده ۱۱۵ قانون ماليات ‌ هاي مستقيم بعنوان شاهد مثال كه قانونگذار، مابه‌التفاوت حاصل از ارزش اسمي و ارزش معاملاتي سهام را ماخذي براي مطالبه ماليات نمي ‌داند جلب مي ‌نمايد . در تبصره ۲ اين ماده قانونگذار سهام و سهم ‌الشركه شركت را اولاً : از ابتدا جزئي از اموال و دارايي‌ هاي قابل اخذ ماليات براي شخص حقوقي محسوب ننموده، ثانياً : بيان داشته كه هنگام تعيين ماخذ محاسبه ماليات براي آخرين دوره عمليات شركت منحله، حتي ارزش دفتري سهام نيز جزء اقلام دارايي‌ شركت منحله، محسوب نمي ‌شود . ثالثاً : بيان داشته كه معادل ارزش دفتري همان سهام نيز از جمع سرمايه و بدهي‌ هاي شركت منحله كسر مي‌ گردد و بر همين اساس نتيجه گرفته مي ‌شود كه حتي سهام و سهم ‌الشركه شركت‌هاي غيربورسي نيز بدليل افزايش ارزش تا زماني كه مورد نقل و انتقال قرار نگيرند به عنوان دارايي، ماخذ محاسبه ماليات قلمداد نمي‌ شوند . رابعاً : طبق تبصره سوم ماده ۱۱۵ قانون ماليات ‌ هاي مستقيم، سهام و سهم ‌الشركه مذكور حتي به قيمت دفتري هم در اولين نوبت نقل و انتقال سهام و سهم ‌الشركه پس از انحلال مشمول ماليات نقل و انتقال سهام قرار نمي ‌گيرد . در واقع قانونگذار در تبصره‌هاي ۲ و ۳ ماده ۱۱۵ قانون مالياتهاي مستقيم كه مي‌ توان گفت از معدود موادي است كه دارايي‌ هاي اشخاص ( و نه درآمد و عملكرد آنها ) را مشمول ماليات خوانده، چنين رفتار و رويكردي را با سهام و سهم‌ الشركه در پيش گرفته و افزايش ارزش سهام را درآمد تلقي نكرده و ماخذي براي اخذ ماليات ندانسته است . فلذا آشكار و مبرهن است كه وضع ماليات بر دارايي ناشي از افزايش ارزش سهام حتي درباره‌ شركت‌ هاي غيربورسي هم مورد نظر قانونگذار نبوده است چه‌ رسد به شركت‌هاي بورسي . قابل يادآوري است كه پيش از اين، قسمت اخير بند يك بخشنامه مذكور در خصوص قابل قبول مالياتي نبودن هزينه ‌ هاي مرتبط با سرمايه ‌ گذاري در سهام و منظور نشدن اين هزينه ‌ ها در محاسبه درآمد مشمول ماليات رأي شماره ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۶۳۶ ـ 7 /11 /1399 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري مغاير با تبصره ۲ ماده ۱۴۷ قانون مالياتهاي مستقيم شناخته شده و به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشكيلات وآيين دادرسي ديوان عدالت اداري ابطال شده است . با عنايت به همه مراتب ياد شده و نظر به اينكه بخشنامه مذكور در قسمت مورد درخواست ( مطالبه ماليات از افزايش ارزش سهام نگهداري شده ) به شرحي كه معروض افتاد خلاف قانون اساسي و قانون ماليات ‌ هاي مستقيم مي ‌باشد و خارج از حدود صلاحيت قوه مجريه و سازمان امور مالياتي صادر گرديده، ابطال آن مورد استدعا مي ‌باشد ." شاكي به موجب لايحه تكميلي كه به شماره ۰۰۰۱۴۷۳ـ 9 /9 /1400 در دبيرخانه هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ثبت شده اعلام كرده است كه : " در جلسه هيأت تخصصي اين سوال مطرح شد كه : « آيا شركت ‌ها و اشخاص، سود ناشي از افزايش قيمت سهام ( سود ناشي از سرمايه ‌ گذاري ) را در صورتهاي مالي پايان سال مالي خودشان نشان مي ‌دهند يا خير؟ » در پاسخ همچنان كه در جلسه نيز تصريح و تأكيد گرديد؛ سود ناشي از افزايش قيمت سهام به عنوان سود قطعي در صورت‌‌ هاي مالي پايان سال نشان داده نمي‌ شود بلكه طبق استـانداردهاي حسابداري ـ كه شركت ‌هاي بـورسي و بسياري از شركتهاي ديگر مكلف به رعايت آن هستند ـ سود ناشي از سرمايه ‌ گذاري در راستاي شفاف ‌سازي، در تراز مالي پايان سال اعلام مي ‌شود ولي شناسايي سود قطعي منوط به فروش سهام خواهد بود به عبارت ديگر اگر همين سهام سرمايه ‌ گذاري فروخته نشود و اتفاقاً در سال بعد منجر به ضرر شود همان سهامي كه در سال ( مثلاً ) ۱۳۹۹ به عنوان سود اعلام شده بود در سال ۱۴۰۰ كه سهام به ضرر فروخته شده است به عنوان ضرر نشان داده مي‌ شود و لذا مشخص است كه چنين سرمايه ‌ گذاري‌ هايي تا زماني كه فروخته نشده و تبديل به نقدينگي نشود به عنوان سود قطعي شناسايي نمي‌شود و نشان دادن آن در صورت ‌هاي مالي پايان سال به عنوان سود قطعي نبوده و صرفاً در جهت شفاف‌سازي اسناد مالي و اطلاع سهامداران مي‌ باشد . ۲ـ در تبيين مشكلي كه از بخشنامه مورد اعتراض به وجود مي‌ آيد بايد به اين موضوع اشاره كرد كه سازمان امور مالياتي به استناد اين بخشنامه از سهامي كه فروخته نشده است ماليات اخذ مي ‌كند به عبارت ديگر يك شركت، سهامي را خريداري مي‌كند و مثلاً ۵ سال نگهداري مي‌ كند ولي سازمان امور مالياتي مثلاً در سال دوم به شركت مراجعه و از قيمت روز سهام كه افزايش پيدا كرده است ماليات مي ‌گيرد و وقتي گفته شود كه هنوز سهام فروخته نشده تا سود شناسايي شود به بخشنامه مورد اعتراض استناد كرده و وصول ماليات را مطابق بخشنامه مذكور لازم مي ‌دانند و اتفاقاً سال بعد هم همين كار را ادامه مي ‌دهند و مجدداً براي ميزان افزايش يافته ماليات مي‌ گيرند ولي شركت در زمان فروش سهام مذكور كه ماليات آن را داده است ضرر مي‌ كند . البته با توضيحاتي كه در بند بعد مورد اشاره قرار مي ‌گيرد روشن خواهد شد كه استناد به راي اخير ديوان عدالت اداري در خصوص قابل پذيرش بودن زيان ناشي از سرمايه ‌ گذاري‌ هاي جاري به عنوان هزينه، ارتباطي به موضوع شكايت اينجانب نداشته و اساساً موضوع راي مذكور با موضوع شكايت اينجانب دو امر متفاوت مي ‌باشد . ۳ـ درست است كه قسمت آخر بند ( ب ) بخشنامه مورد شكايت طي دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۷۲ـ 28 /2 /1400 ديوان عدالت اداري باطل شده است و در واقع اگر شركت، سهامي را كه فروخته است اگر منتج به ضرر شده باشد سازمان امور مالياتي به استناد دادنامه مذكور مكلف است ضرر مذكور را به عنوان هزينه قابل قبول مورد پذيرش قرار داده و ماليات ‌ هاي مأخوذه را عودت دهد ولي صرف‌نظر از فرآيند پيچيده و زمانبر اين موضوع، بحث مهم آن است كه سازمان امور مالياتي به استناد قسمت اول بند ( ب ) كه موضوع شكايت بنده است براي خود، مأخذ و مبناي كسب درآمد ايجاد كرده است در حالي كه استحضار داريد كه سازمان امور مالياتي نمي ‌تواند بدون وجود قانون، خودسرانه تحصيل درآمد نموده و عملاً به حيطه قانونگذاري كه صرفاً در صلاحيت مجلس شوراي اسلامي است ورود نمايد . پس آنچه كه باطل شده است ارتباطي به قسمت اول بند ( ب ) بخشنامه كه مربوط به ايجاد منشاء كسب درآمد خودسرانه براي سازمان امور مالياتي بوده و موضوع شكايت اينجانب است نداشته و اقدامات غير قانوني سازمان امور مالياتي در اخذ ماليات بر سرمايه ‌ گذاري‌ هاي جاري كماكان به قوت خود باقي مي ‌باشد . ۴ـ در نظر داشته باشيم حتي در فرضي كه بر اساس دادنامه ديوان عدالت اداري، سازمان امور مالياتي، ضرر ناشي از سرمايه ‌ گذاري را به عنوان هزينه مورد پذيرش قرار دهد، مطلب مهم آن است كه ضررهاي اصلي را جبران نمي ‌كند بلكه فقط ضرري كه ناشي از فروش سهام يا سرمايه بوده است را به عنوان هزينه قبول مي ‌كند و ساير ضررهاي وارده به شركت كه ناشي از اخذ ماليات بوده است جبران نشده باقي مي‌ ماند . براي تبيين اين موضوع به عنوان مثال عرض مي‌شود كه، اگر من سهامي را كه هزار تومان خريده ‌ ام به ۵۰۰ تومان بفروشم، سازمان امور مالياتي مابه ‌التفاوت اين ضرر را قبول مي‌ كند ولي ضرر اصلي آنجاست كه من در سال پيش طبق بخشنامه مورد اعتراض، مثلاً ۲ ميليارد تومان از بابت نگهداري سهام ماليات پرداخت كرده‌ام و در واقع ۲ ميليارد از نقدينگي شركت من به سازمان امور مالياتي پرداخت شده است در حالي كه من مي‌ توانستم تا زمان فروش سهام و عدم پرداخت ماليات به استناد بخشنامه مذكور از همين ۲ ميليارد دارايي و نقدينگي خود در جهت سودآوري شركت استفاده كنم ولي قطعاً سازمان امور مالياتي چنين ضرري را از شركت‌ ها قبول نمي ‌كند و ظاهراً دادنامه ديوان هم شامل جبران چنين ضرري نمي‌ شود . ۵ ـ غيرقانوني بودن اخذ ماليات به استناد بخشنامه موضوع شكايت، براي فعالان اقتصادي و شركت‌هاي سرمايه ‌‌ گذاري به قدري حائز اهميت است و آنها را از ابعاد مختلف در مضيقه گذاشته است . " متن مقرره مورد شكايت به شرح زير است : بخشنامه ۱۷۷ ۹۷ ۱۰۵ ـ ۱۴۳ـ ۱۴۷ ـ ۱۴۸ م مخاطبان / ذينفعان - امور مالياتي شهر و استان تهران ادارات كل امور مالياتي موضوع - درآمد ناشي از ارزيابي سرمايه ‌ گذاري‌ها ـ نقل و انتقال سهم ـ سود سهام دريافتي با توجه به سوالات و ابهامات مطرح شده در خصوص آثار مالياتي ناشي از سرمايه ‌ گذاري در سهام ساير واحدهاي تجاري، نگهداري و نقل و انتقال سهام، سود سهام دريافتي از شركتهاي سرمايه پذير و همچنين درآمد حاصل ارزيابي سرمايه ‌ گذاري در سهام ساير واحدهاي تجاري و به منظور وحدت رويه در رسيدگي ‌هاي مالياتي بدين وسيله مقرر مي‌ دارد : ۱ـ تبصره ۱ ماده ۱۴۳ قانون ماليات ‌ هاي مستقيم و ماده ۱۴۳ مكرر قانون مذكور، براي نقل و انتقال سهام در بورس‌ ها يا بازارهاي خارج از بورس و همچنين نقل و انتقال سهام ساير شركت ‌ها، ماليات مقطوع تعيين نموده است . از آنجا كه تبصره ۲ ماده ۱۴۷ قانون مالياتهاي مستقيم مقرر مي ‌دارد، هزينه ‌ هاي مربوط به درآمدهايي كه به موجب اين قانون از پرداخت ماليات معاف يا مشمول ماليات به نرخ صفر بوده يا با نرخ مقطوع محاسبه مي ‌شود، به عنوان هزينه ‌ هاي قابل قبول مالياتي شناخته نمي‌ شود، لذا با توجه به مراتب فوق و با عنايت به تبصره ( ۴ ) ماده ۱۰۵ قانون ماليات ‌ هاي مستقيم هزينه ‌ هاي مربوط به نقل و انتقال سهام و ساير هزينه ‌ هاي مرتبط به سرمايه ‌ گذاري در سهام، به عنوان هزينه قابل قبول مالياتي در محاسبه درآمدهاي مشمول ماليات منظور نخواهد شد . ۲ ـ هرگاه در اثر نگهداري سهام ناشي از سرمايه ‌ گذاري ‌ها، اقدام به انعكاس ارزش تعديل شده سرمايه ‌ گذاري‌ ها گردد، به موجب استاندارد حسابداري شماره ۱۵ آثار تعديلات ياد شده به روش ‌هاي زير در حسابها منعكس مي‌ گردد . الف : در خصوص سرمايه ‌ گذاري ‌هاي بلند مدت : الف۱ـ در صورت كاهش ارزش سرمايه ‌ گذاري بلند مدت ( به شرط احراز ) ، سرمايه ‌ گذاري مذكور به بهاي تمام شده پس از كسر زيان كاهش ارزش سرمايه ‌ گذاري انعكاس مي‌ يابد . با توجه به اينكه زيان مذكور در ارتباط با فعاليت سرمايه ‌ گذاري مي‌ باشد صرفا از درآمدهاي ناشي از سرمايه ‌ گذاري بلند مدت در سهام قابل كسر بوده و به عنوان هزينه قابل قبول در محاسبه ساير درآمدهاي مشمول ماليات منظور نخواهد شد . همچنين برگشت كاهش ارزش سرمايه ‌ گذاري‌ ها با عنوان برگشت كاهش ارزش سرمايه ‌ گذاري ‌هاي بلندمدت به حساب بستانكار سود و زيان منظور گرديده، ليكن تا ميزان پوشش زيان كاهش ارزش قبلي مشمول ماليات نخواهد بود . الف۲ـ افزايش مبلغ دفتري سرمايه ‌ گذاري ‌هاي بلندمدت به عنوان مازاد تجديد ارزيابي ثبت و به عنوان بخشي از حقوق صاحبان سرمايه منعكس مي ‌شود . مازاد مذكور در صورت رعايت مقررات تبصره ۱ ماده ۱۴۹ قانون ماليات ‌ هاي مستقيم و آيين ‌ نامه اجرايي آن مشمول ماليات بر درآمد نخواهد بود . بديهي است در صورت عدم رعايت مقررات تبصره ياد شده مازاد تجديد ارزيابي مشمول ماليات بر درآمد مي ‌باشد . ضمنا با توجه به عدم شمول ماليات بر افزايش مذكور، همانگونه كه در ماده ۲ آيين ‌ نامه اجرايي تبصره ۱ ماده ۱۴۹ قانون ماليات ‌ هاي مستقيم نيز قيد گرديده است، زيان ناشي از تجديد ارزيابي سرمايه ‌ گذاري ‌هاي بلندمدت نيز به عنوان هزينه قابل قبول مالياتي تلقي نخواهد گرديد . ب : در خصوص سرمايه ‌ گذاري‌هاي جاري ( اعم از سريع ‌ المعامله و ساير سرمايه ‌ گذاري‌ هاي جاري ) كه به ارزش بازار يا خالص ارزش فروش در دفاتر منعكس مي‌ گردد، خالص افزايش سرمايه ‌ گذاري ‌هاي مذكور به عنوان درآمد، مشمول ماليات مي ‌باشد و در صورت زيان با توجه به تبصره ۲ ماده ۱۴۷ قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 31 /4 /1394 زيان مذكور قابل پذيرش نخواهد بود . در ضمن افزايش ارزش سرمايه ‌ گذاري تا سقف كاهش ارزش قبلي همان سرمايه ‌ گذاري ( در صورتي كه در سنوات قبل هزينه كاهش ارزش آن در محاسبه خالص افزايش سرمايه ‌ گذاري ‌هاي آن دوره منظور نشده باشد ) مشمول ماليات نخواهد بود . ضمناً با توجه به ابهامات موجود در خصوص درآمدهاي صندوق سرمايه ‌ گذاري يادآور مي ‌گردد : درآمدهاي ناشي از تعديل ارزش سرمايه ‌ گذاري ‌هاي موضوع تبصره ۱ ماده ۱۴۳ مكرر قانون مالياتهاي مستقيم توسط صندوق سرمايه ‌ گذاري، تعديل كارمزد كارگزاري ناشي از كاهش كارمزد دريافتي توسط كارگزاران، سود سهام ناشي از تفاوت بين ارزش اسمي و ارزش تنزيل شده سود سهام تحقق يافته و پرداخت نشده و درآمد ناشي از تفاوت بين ارزش اسمي و ارزش تنزيل شده سود سپرده بانكي و اوراق بهادار با درآمد ثابت، با توجه به اينكه ناشي از سرمايه ‌ گذاري در چارچوب قانون توسعه ابزارها و نهادهاي مالي جديد مي‌باشد، با رعايت مقررات مربوطه مشمول معافيت تبصره ۱ ماده ۱۴۳ مكرر قانون مالياتهاي مستقيم خواهد بود . ـ سرپرست سازمان امور مالياتي كشور در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لوايح شماره ۲۱۲ / ۵۸۹۱ / ص ـ ۱۴۰۰ / ۶ / ۱۰ و ۲۳۲ / ۳۲۰۷۶ / د ـ ۱۴۰۰ / ۶ / ۸ اجمالاً توضيح داده‌ اند كه : " همان‌ گونه كه مستحضريد در راستاي اجراي مقررات مربوط به يك موضوع مالياتي به عنوان جـزئي از كل، مي‌ بايست به مجموعه تمامي مواد قانوني و مقررات ناظر بر آن موضوع توجه شود تا بدين ترتيب بتوان به فهم صحيح مراد قانونگذار در خصوص آن موضوع دست يافت . بي‌ شك توجه نكردن به اين مهم موجب انحراف از درك صحيح مقررات قانون و نحوه اجراي آن خواهد شد . در همين راستا و برخلاف ادعاي شاكي قوانين ومقررات متعددي ( از جمله آراء هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ) مؤيد آن است كه ماليات ‌ هاي موضوع تبصره ۱ ماده ۱۴۳ و ماده ۱۴۳ مكرر قانون ماليات ‌ هاي مستقيم، صرفاً ناظر بر ماليات بر درآمد نقل و انتقال سهم و سهم‌الشركه و حق تقدم سهام و با نرخ مقطوع بوده و اين امر نافي شمول ماليات بر درآمد ناشي از افزايش ارزش سرمايه ‌ گذاري‌هاي جاري در اثر نگهداري سهام ناشي از سرمايه ‌ گذاري‌ها، مطابق با ماده ۱۰۵ قانون مزبور، نخواهد بود . از جمله قوانين و مقررات مزبور مي‌توان به موارد ذيل اشاره نمود : الف ـ به موجب تبصره ۱ ماده ۱۴۳ قانون ماليات ‌ هاي مستقيم : « از هر نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام و سهم ‌الشركه شركا در ساير شركت‌ها ماليات مقطوعي به ميزان چهار درصد ( ۴ %) ارزش اسمي آنها وصول مي‌شود . از اين بابت وجه ديگري به عنوان ماليات بر درآمد نقل و انتقال فوق مطالبه نخواهد شد ...» و ماده ۱۴۳ مكرر قانون مزبور نيز مقرر مي‌ دارد : « از هر نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام شركت‌ ها اعم از ايراني و خارجي در بورسها يا بازارهاي خارج از بورس، ماليات مقطوعي به ميزان نيم درصد ( ۰ / ۵ %) ارزش فروش سهام و حق تقدم سهام وصول خواهد شد و از اين بابت وجه ديگري به عنوان ماليات بر درآمد نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام و ماليات بر ارزش افزوده خريد و فروش مطالبه نخواهد شد ...» به تصريح مواد قانوني مذكور، در صورت نقل و انتقال سهام توسط اشخاص، صرفاً « از اين بابت » ( يعني بابت نقل و انتقال سهام ) غير از وجوه مذكور در مواد ياد شده، وجه ديگري به عنوان « ماليات بر درآمد نقل و انتقال سهام كه در زمان نقل و انتقال، اخذ مي‌ گردد » ، مطالبه نخواهد شد . لكن مواد قانوني مذكور اين معنا مستفاد نمي ‌شود كه چنانچه در راستاي سرمايه ‌ گذاري پس از خريد و نگهداري سهام، قيمت آن افزايش يابد و از اين طريق درآمـدي براي سرمايه ‌ گذار حاصل گرديده، ماليات اين درآمد ناشي از افزايش ارزش سرمايه ‌ گذاري، مطالبه نشود . ب ـ مطابق ماده ۱۰۵ قانون مذكور : جمع درآمد شركتها و درآمد ناشي از فعاليت ‌ هاي انتفاعي ساير اشخاص حقوقي كه از منابع مختلف در ايران يا خارج از ايران تحصيل مي‌شود، پس از وضع زيان ‌ هاي حاصل از منابع غيرمعاف و كسر معافيت ‌ هاي مقرر به استثناي مواردي كه طبق مقررات اين قانون داراي نرخ جداگانه‌ اي مي‌ باشد، مشمول ماليات به نرخ بيست و پنج درصد خواهند بود .» به تصريح ماده مذكور، جمع درآمد شركت از منابع مختلف مشمول ماليات مقرر خواهد بود و از آنجا كه خريد و نگهداري سهام نوعي سرمايه ‌ گذاري محسوب مي ‌شود، با افزايش ارزش آن اصولاً درآمد براي سرمايه ‌ گذار حاصل مي ‌گردد، درآمد حاصل از اين منبع، مشمول ماليات موضوع ماده فوق ‌الذكر خواهد بود . پ ـ وفق بندهاي ۲۸ و ۳۸ استاندارد حسابداري شماره ۱۵ ( تجديدنظر شده در سال ۱۳۹۲ ): سرمايه ‌ گذاري‌ هاي سريع ‌ المعامله در بازار، شامل سرمايه ‌ گذاري در اوراق مشتقه، هرگاه به عنوان دارايي جاري نگهداري شود بايد در ترازنامه به خالص ارزش فروش منعكس شود . افزايش يا كاهش در مبلغ دفتري سرمايه ‌ گذاري ‌هاي سريع ‌ المعامله شامل سرمايه ‌ گذاري در اوراق مشتقه كه به عنوان دارايي جاري نگهداري مي ‌شود، بايد در صورت سود و زيان شناسايي گردد . مگر در مواردي كه سرمايه ‌ گذاري در اوراق مشتقه با هدف مصون‌ سازي و جريان نقدي انجام شده باشد ». در راستاي رعايت بندهاي فوق‌ الذكر از استاندارد حسابداري ياد شده، در بند ۲ بخشنامه موضوع شكايت و همچنين در صدر بند ( ب ) ذيل آن، نيز مقررگرديده است كه تعديلاتي ( افزايش يا كاهش ) كه در اثر نگهداري سهام ناشي از سرمايه ‌ گذاري‌ ها به وجود مي ‌آيد، مي‌ بايست به روش ‌هاي ذكر شده در آن بخشنامه، در حساب ‌هاي متعلق به شركت منعكس گردد . ت ـ به موجب دادنامه شماره ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۶۳۶ ـ 7 /11 /1399 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري كه در خصوص ابطال قسمت اخير بند ۱ بخشنامه مورد شكايت، صادر گرديده و به عنوان يك رويه ‌‌ قضايي مي ‌تواند مستند صدور رأي در موضوع شكايت باشد، به صراحت مقرر گرديده است كه « خالص افزايش سرمايه ‌ گذاري جاري در سهام، مشمول ماليات با نرخ صفر يا نرخ مقطوع نبوده و مشمول نرخ مذكور در ماده ۱۰۵ قانون مالياتهاي مستقيم مي ‌باشد » ضمن آن كه به موجب دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۷۲ـ 28 /2 /1400 هيأت مذكور چنين آمده : از آنجا كه جزء ( ب ) از بند ۲ بخشنامه موضوع شكايت كه مقرر نموده است، زيان سرمايه ‌ گذاري‌ هاي جاري به عنوان هزينه قابل پذيرش نيست، مغاير بند ۱۲ ماده ۱۴۸ قانون ماليات ‌ هاي مستقيم و مفاد دادنامه شماره ۱۲۱۵ ـ 14 /7 /1393 هيأت مذكور مي‌ باشد، جزء مذكور خلاف قانون تشخيص و ابطال گرديده است . ث ـ احكام مقرر در ماده ۱۱۵ قانون ماليات ‌ هاي مستقيم و تبصره‌ هاي ۲ و ۳ ذيل آن كه شاكي در دادخواست خود از دلايل درخواست ابطال بخشنامه موضوع شكايت بيان نموده است، از جمله مقررات ويژه ‌ اي است كه با توجه به وضعيت خاص « انحلال » شخصيت حقوقي و در راستاي رعايت حقوق كليه اشخاص ذي ‌نفع ( از جلمه سهامداران، طلبكاران و ...) در شركت‌هاي منحله، وضع گرديده، بديهي است كه احكام مذكور قابل تسري به اشخاص حقوقي غيرمنحله نمي‌ باشند . با توجه به مراتب مذكور، گوياي اين مطلب است كه « مطالبه ماليات از درآمد ناشي از افزايش ارزش سهام نگهداري شده » در بخشنامه موضوع شكايت، مخالفتي با قوانين موضوعه ندارد و در حيطه صلاحيت قانوني سازمان امور مالياتي كشور وفق ضوابط مقرر در ماده ۱۰۵ و تبصره ۱ ماده ۱۴۳ و ماده ۱۴۳ مكرر قانون ماليات ‌ هاي مستقيم و با رعايت مفاد دادنامه ‌هاي شماره ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۶۳۶ ـ 7 /11 /1399 و ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۷۲ـ 28 /2 /1400 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري و در راستاي وظايف ذاتي سازمان امور مالياتي مبني بر تشخيص و مطالبه حقوق حقه دولتي از صاحبان درآمد، تنظيم و اعلام گرديده است . لذا با توجه به مطالب معنونه و منطوق ماده ۸۴ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري تقاضاي رد خواسته شاكي را دارد ." هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 30 /9 /1400 به رياست معاون قضايي ديوان عدالت اداري در امور هيأت عمومي و با حضور معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است . رأي هيأت عمومي بر اساس ماده ۱۴۳ قانون مالياتهاي مستقيم و تبصره ‌هاي آن در خصوص سهام شركتهاي پذيرفته ‌ شده در بورس و در ماده ۱۴۳ مكرر قانون مزبور و تبصره‌ هاي آن در خصوص نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام شركتها در بورس يا بازارهاي خارج از بورس داراي مجوز با تعيين نرخ مقطوع مالياتي تعيين تكليف شده و تصريح شده است كه : « از اين بابت وجه ديگري به عنوان ماليات بر درآمد نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام و ماليات بر ارزش افزوده خريد و فروش مطالبه نخواهد شد » و مطالبه ماليات موضوع بخشنامه شماره ۱۷۷ / ۹۷ / ۲۰۰ ـ 28 /12 /1397 سازمان امور مالياتي كشور در كنار ماليات مقطوع موضوع مواد ۱۴۳ و ۱۴۳ مكرر قانون مالياتهاي مستقيم، موجب تعيين تكليف در خصوص پرداخت ماليات مضاعف مي ‌شود و اين در حالي است كه سازمان امور مالياتي با توجه به حكم مقرر در اصل پنجاه و يكم قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران اختيار قانوني براي مطالبه ماليات علاوه بر آنچه در قانون اعلام مي‌ گردد ندارد . بنا به مراتب فوق، اطلاق بخشنامه شماره ۱۷۷ / ۹۷ / ۲۰۰ ـ 28 /12 /1397 سازمان امور مالياتي كشور مبني بر شمول ماليات بر درآمد در موارد اعلام ارزش بازار يا خالص ارزش فروش در دفاتر موضوع سهام شركتهاي پذيرفته شده در بورس يا بازارهاي مجاز مشابه ( موضوع مواد ۱۴۳ و ۱۴۳ مكرر مذكور ) مغاير با اصل پنجاه و يكم قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران و مواد ۱۴۳ و ۱۴۳ مكرر قانون مالياتهاي مستقيم و خارج از حدود اختيار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال مي‌شود . هيأت عمومي ديوان عدالت اداري معاون قضايي ديوان عدالت اداري ـ مهدي دربين