رأي شماره 2092377 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع: ابطال قسمت اول و اطلاق قسمت پاياني از جزء (ج) بند 8 بخشنامه شماره 11823 مورخ 1384/6/30 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور

شماره 0207796 ـ 0300950 - 11/9/1403 بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با شماره دادنامه 140331390002092377 مورخ 29/8/1403 با موضوع: «الف. بر اساس قسمت اول از جزء (ج) بند 8 بخشنامه شماره 11823 مورخ 30/6/1384 رئيس كل سازمان امور مالياتي كه اعلام شده است در فرآيند رسيدگي جهت تعيين مأخذ ماليات بر ارث و بررسي ميزان بدهي محقق متوفي و ديون و كسر واجبات مالي و ساير امور، چون طبق نص ماده 237 قانون ماليات هاي مستقيم تنها مرجع رسيدگي به اين امور هيأت حل اختلاف مالياتي است و ساير مراجع اعم از قضايي و غير قضايي در قوانين ذكر نشده اند لذا در فرضي كه سازمان امور مالياتي در پرونده هاي متشكله در آن مراجع به عنوان ثالث دخالت داشته و در جريان دادرسي بوده و مدافع حقوق دولت باشد و دادنامه صادره از مرجع قضايي متضمن حكم عليه سازمان امور مالياتي باشد آن رأي مطاع و قابل قبول است، ابطال شد. ب. اطلاق قسمت پاياني جزء (ج) بند 8 بخشنامه فوق الذكر كه بر اساس آن سازمان امور مالياتي مجاز به بررسي و تصميم گيري براي قبول يا عدم قبول اسناد ارائه شده مربوط به بدهي متوفي (پس از قطعيت ماليات) اعلام شده ، ابطال شد» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد . مديركل هيأت عمومي و هيأت هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه: 29/8/1403 - شماره دادنامه: 140331390002092377 شماره پرونده: 0207796 ـ 030095 مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكيان: آقايان بهمن زبردست و اميد ياهو طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور موضوع شكايت و خواسته: ابطال قسمت اول و اطلاق قسمت پاياني از جزء (ج) بند 8 بخشنامه شماره 11823 مورخ 30/6/1384 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور گردش كار: شاكيان به موجب دادخواست هايي جداگانه ابطال قسمت اول و اطلاق قسمت پاياني از جزء (ج) بند 8 بخشنامه شماره 11823 مورخ 30/6/1384 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده اند و در جهت تبيين خواسته اعلام كرده اند كه : " الف: خلاصه متن دادخواست آقاي بهمن زبردست : سازمان امور مالياتي كشور در بند (8) بخشنامه مورد شكايت، با عنوان نمودن اين كه برخي از وراث با واداشتن طلبكاران صوري به اقامه دعوي در دادگستري يا هيأت هاي موضوع قانون كار قصد فرار از پرداخت ماليات بر ارث را دارند، احكامي را در جزهاي (ب) و (ج) اين بند مقرر نموده كه حكم جزء (ب) آن طي دادنامه شماره 140231390002727652 مورخ 19/10/1402 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ابطال گرديده است. لذا با اتخاذ ملاك از رأي مذكور و مطابق نص صريح ماده (37) قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1366 كه قانون حاكم در زمان صدور مقرره مورد شكايت بوده، پس از قطعيت ماليات بر ارث، هيأت حل اختلاف مالياتي تنها مرجع صالح براي رسيدگي به اسناد و مدارك تازه و هرگونه تصميم گيري درباره آنها اعم از رد و قبول يا اين كه اصولاً قابليت طرح در هيأت را دارند يا نه، بوده و ادارات مالياتي جز ارسال مدارك به هيأت مذكور، مطلقاً حق بررسي و تصميم گيري درباره آنها را ندارند. با توجه به احتمال تضييع حقوق برخي مؤديان در سال هاي گذشته، درخواست ابطال از زمان صدور اطلاق جزء (ج) بند (8) بخشنامه مورد شكايت را، در حدي كه ادارات مالياتي را مجاز به بررسي و تصميم گيري براي قبول يا عدم قبول اسناد و مدارك ارائه شده مربوط به بدهي متوفي، پس از قطعيت ماليات بر ارث، به جاي ارسال پرونده به هيأت حل اختلاف مالياتي جهت صدور رأي دانسته، به دليل مغايرت با ماده (37) قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1366 و نيز رأي پيش گفته هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، همچنين خروج از حدود اختيار از حيث گرفتن اختيارات قانوني هيأت حل اختلاف مالياتي و دادن آن به ادارات مالياتي، دارم . ب: خلاصه متن دادخواست آقاي اميد ياهو : به موجب بند مورد شكايت تبعيت و اجراي آثار آراء قضايي را معلق و منوط به اقدام قضايي سازمان امور مالياتي جهت ورود در پرونده قضايي با آثار مالياتي (حسب مورد ورود ثالث، اعتراض ثالث و...) و صدور رأي له يا عليه سازمان امورمالياتي دانسته است . اين در حالي است كه به موجب ماده 5 قانون آيين دادرسي مدني آراي دادگاه ها قطعي است مگر در موارد مقرر در باب چهارم اين قانون يا در مواردي كه به موجب ساير قوانين قابل نقض يا تجديدنظر باشند. همچنين به موجب ماده 8 همان قانون: «هيچ مقام رسمي يا سازمان يا اداره دولتي نمي تواند حكم دادگاه را تغيير دهد و يا از اجراي آن جلوگيري كند مگر دادگاهي كه حكم صادر نموده و يا مرجع بالاتر، آن هم در مواردي كه قانون معين نموده باشد » مضافاً مستنبط از ماده 18 قانون آيين دادرسي كيفري كه بيان مي دارد: «هرگاه رأي قطعي كيفري مؤثر در ماهيت امر حقوقي باشد، براي دادگاهي كه به امر حقوقي يا ضرر و زيان رسيدگي مي كند، لازم الاتباع است.» به قياس اولويت رأي مذكور براي مرجع اداري نيز لازم الرعايه است . مع هذا با عنايت به مواد متعدد از قانون آيين دادرسي مدني و كيفري، آراء مراجع قضايي براي اشخاص ديگر مِن جمله مراجع اداري لازم الرعايه بوده و ترتب آثار آراء مذكور به اموري مانند طرح اعتراض سازمان امورمالياتي و... مغاير با اصول حقوقي و قوانين مذكور است . به طور كلي بسياري از دعاوي مطروحه در مراجع قضايي واجد آثار گسترده مالياتي بوده و فتح باب ادعاهايي همچون ادعاي مندرج در بخشنامه معترض عنه مي تواند موجب تالي فاسد و اطاله دادخواهي مؤديان مالياتي گردد . مع الوصف با توجه به موارد مذكور اجراي رأي مراجع قضايي را منوط به حضور اداره ماليات در صحنه دادرسي و صدور حكم له يا عليه اداره كل امور مالياتي دانسته است، تقاضاي ابطال عبارت «اما چنانچه سازمان امور مالياتي كشور يا عندالاقتضاء واحدهاي تابعه آن طبق مواد 130 تا 140 و 417 تا 425 قانون آيين دادرسي مدني به عنوان ثالث و مدافع حقوق مالياتي دولت وارد در دعوي بين طرفين شده و يا اقدام به اعتراض نموده در نتيجه دادنامه صادره از سوي محكمه قضايي صراحتاً متضمن حكم قطعي له يا عليه سازمان يا واحد مالياتي مربوط نيز باشد، در اين حالت حكم مزبور مطاع و مقبول خواهد بود» از جزء «ج» از بند 8 بخشنامه 11823 مورخ 30/6/1384 را مستند به بند 1 ماده 12، 13 و 88 قانون ديوان عدالت اداري را از رياست و قضات ديوان عدالت اداري خواستاريم ." متن بخشنامه مورد شكايت به شرح زير است : " بخشنامه شماره 11823 مورخ 30/6/1384 .......................... 8 ـ راجع به ادعاها و اسنادي كه وراث در مورد بدهي متوفي ارائه مي نمايند . ................................. ج: طبق نص صريح ماده 237 مذكور، مرجع صالح براي رسيدگي به بدهي ها از حيث مالياتي هيأت هاي حل اختلاف مالياتي است و ذكري از مرجع قضايي و يا مراجع ديگر در اين ماده به عمل نيامده است اما چنان چه سازمان امور مالياتي كشور يا عندالاقتضاء واحدهاي تابعه آن طبق مواد 130 تا 140 و 417 تا 425 قانون آيين دادرسي مدني به عنوان ثالث و مدافع حقوق مالياتي دولت وارد در دعوي بين طرفين شده و يا اقدام به اعتراض نموده در نتيجه دادنامه صادره از سوي محكمه قضايي صراحتاً متضمن حكم قطعي له يا عليه سازمان يا واحد مالياتي مربوط نيز باشد، در اين حالت حكم مزبور مطاع و مقبول خواهد بود. ضمناً متذكر مي گردد، علي رغم استنباط برخي مسئولين مالياتي، مطالبه ماليات از وراث در اين قبيل موارد به منزله تغيير حكم دادگاه يا جلوگيري از اجراي آن بين طرفين اصلي دعوي كه در ماده 8 قانون آيين دادرسي مدني عنوان گرديده، نمي باشد. در خصوص آراء مراجع اختصاصي غير قضايي نيز متذكر مي گردد كه قبول بدون قيد و شرط آراء مزبور توسط ادارات و مراجع مالياتي صحيح نبوده و ارائه اين گونه آراء كفايت از تحقيق و بررسي از نقطه نظر مالياتي نمي نمايد. ـ رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور " در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره 5054/212/ص مورخ 12/3/1403 به طورخلاصه توضيح داده است كه : " بر خلاف برداشت شاكي، وظايف ادارات مالياتي صرفاً ارسال مدارك نبوده و بنا به تصريح ماده فوق بررسي از حيث محورهايي مانند: تأثير يا عدم تأثير اسناد تازه در محاسبه ماليات نيز با توجه به ماده 219 قانون ماليات هاي مستقيم در صلاحيت ادارات مالياتي مي باشد. ضمناً مفاد دادنامه شماره 140231390002727652 مورخ 19/10/1402 تنها ناظر به قابليت طرح اسناد تازه بعد از قطعيت در هيأت حل اختلاف مالياتي است و به موضوع شكايت ارتباطي ندارد . لازم به ذكر است مقرره مورد شكايت در راستاي تبيين حكم قانون بوده و در چهارچوب صلاحيت مقام صادر كننده و جهت اجراي حكم ماده 37 سابق قانون ماليات هاي مستقيم (حاكم در زمان صدور مقرره) صادر شده است، لذا ملاك مورد ادعاي شاكي به دليل تفاوت ميان حكم بندهاي (ب) و (ج) مقرره مورد شكايت (11823) جاري نمي گردد، چرا كه دادنامه موصوف ناظر به بند (ب) مقرره فوق مي باشد، اما بند (ج) مقرره ضمن تأكيد بر صلاحيت هيأت هاي حل اختلاف مالياتي در خصوص رسيدگي به بدهي هاي [متوفي] از حيث مالياتي؛ شرايط و مقدمات رسيدگي به آراء مراجع اختصاصي غير قضايي را كه ممكن است داراي آثار مالياتي براي اموال متوفي باشد، اين گونه بيان نموده كه قبول بدون قيد و شرط آراء مزبور توسط ادارات و مراجع مالياتي صحيح نيست و ارائه آراء مراجع اختصاصي غير قضايي كفايت از تحقيق و بررسي از نقطه نظر مالياتي نمي نمايد. اين قسمت از مقرره، منطبق با ماده 37 سابق قانون ماليات هاي مستقيم و در راستاي تبيين اين حكم مي باشد. بر اين اساس اسناد و مدارك تازه، علاوه بر اين كه بايد مربوط به بدهي متوفي يا عدم تعلق دارايي به وي باشد، لازم است در محاسبه ماليات مؤثر باشد. همان گونه كه مستحضريد به دليل صلاحيت تخصصي، برابر ماده 219 قانون ماليات هاي مستقيم شناسايي و تشخيص درآمد مشمول ماليات، مطالبه و وصول ماليات به سازمان امور مالياتي محول شده است. بديهي است تشخيص اسناد و مدارك تازه (در اين جا آراء مراجع اختصاصي غير قضايي) در محاسبه ماليات نيز در حيطه وظايف و صلاحيت هاي قانوني مراجع حل اختلاف مالياتي پيش بيني شده است و از اين رو مقنن در ماده 37 قانون پيش گفت با آوردن عبارت «در محاسبه ماليات مؤثر باشد» ارزيابي اين تأثير را بر عهده ايشان نهاده است؛ لذا بر خلاف برداشت شاكي، قسمت مورد اعتراض، وظايف ادارات صرفاً ارسال مدارك نبوده و بنا به تصريح ماده فوق، بررسي تأثير يا عدم تأثير اسناد تازه در محاسبه ماليات از سوي مأمورين مالياتي و انعكاس گزارش مربوط براي فراهم شدن موجبات رسيدگي در مرجع واجد صلاحيت (هيأت حل اختلاف مالياتي) نيز در راستاي اجراي حكم قانونگذار مي باشد. با امعان نظر نسبت به مراتب فوق، رد شكايت مورد استدعاست ." هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 29/8/1403 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است . رأي هيأت عمومي الف. براساس قسمت اول مقرره مورد شكايت اعلام شده است كه در فرآيند رسيدگي جهت تعيين مأخذ ماليات بر ارث و بررسي ميزان بدهي محقّق متوفي و ديون و كسر واجبات مالي و ساير امور، چون طبق نص ماده 237 قانون ماليات هاي مستقيم تنها مرجع رسيدگي به اين امور هيأت حل اختلاف مالياتي است و ساير مراجع اعم از قضايي و غيرقضايي در قوانين ذكر نشده اند لذا در فرضي كه سازمان امور مالياتي در پرونده هاي متشكله در آن مراجع به عنوان ثالث (وارد يا معترض و...) دخالت داشته و در جريان دادرسي بوده و مدافع حقوق دولت باشد و دادنامه صادره از مرجع قضايي متضمن حكم عليه سازمان امور مالياتي باشد آن رأي مطاع و قابل قبول است و معناي اين عبارت اين است كه چنانچه به هر نحوي خواه ارادي و يا خارج از اراده سازمان امور مالياتي در پرونده اي كه متداعيين در مرجع قضايي صالح مطرح مي نمايند (مثلاً الزام به تنظيم سند يا اثبات مالكيت يا پرونده مطالبه وجه چك به طرفيت ورثه نسبت به اموال متوفي و...) در صورتي كه سازمان امور مالياتي و يا ادارات مالياتي نتوانند وارد شوند، رأي مرجع قضايي مبني بر اين كه قبل از فوت مورث يا حتي بعد از فوت مورث بخشي از ماترك تعلّق به طلبكار داشته يا از ماترك و مأخذ ماليات بر ارث خارج شده هيچ اثري در رسيدگي مالياتي سازمان امور مالياتي ندارد كه اين حكم در مقرره مورد اعتراض برخلاف مفاد قانون است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 ابطال مي شود . ب. براساس قسمت پاياني مقرره مورد شكايت، سازمان امور مالياتي مجاز به بررسي و تصميم گيري براي قبول يا عدم قبول اسناد ارائه شده مربوط به بدهي متوفي (پس از قطعيت ماليات) اعلام شده و اين در حالي است كه علي القاعده مي بايست اسناد و مدارك به هيأت حل اختلاف مالياتي ارسال شود تا بررسي انجام و رأي مقتضي صادر گردد و از اين جهت اطلاق حكم مقرر در قسمت مزبور خلاف قانون بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون ديوان عدالت اداري ابطال مي شود. اين رأي براساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوب 10/2/1402) در رسيدگي و تصميم گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است . رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ احمدرضا عابدي