رأي شماره 846787 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع ابطال قسمت (1ـ 9) ازجزء (9) مصاديق معافيت هاي جزء الف ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400/3/2

شماره 0203100 - 1403/4/23 بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با شماره دادنامه 140331390000486787 مورخ 1403/4/12 با موضوع: «قسمت (1ـ9) از جزء (9) مصاديق معافيت هاي جزء الف ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400/3/2 خلاف قانون بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 از تاريخ تصويب ابطال مي شود.» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد . مديركل هيأت عمومي و هيأت هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه: 1403/4/12 شماره دادنامه: 140331390000846787 شماره پرونده: 0203100 مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي: آقاي مرتضي پور كاويان طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور موضوع شكايت و خواسته: ابطال قسمت (1ـ 9) ازجزء (9) مصاديق معافيت هاي جزء الف ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400/3/2 گردش كار: شاكي به موجب دادخواستي ابطال قسمت (1ـ 9) ازجزء (9) مصاديق معافيت هاي جزء الف ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400/3/2 را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته به طور خلاصه اعلام كرده است كه: " سازمان امور مالياتي كشور در قسمت (1ـ 9) از جزء (9) مصاديق معافيت هاي بند (الف) ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400/3/2 انواع شمش طلا را در صورت مطابقت تعريف موضوع آيين نامه ورود و صدور فلزات گران بها مصوب 1398/4/4 شوراي پول و اعتبار بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران مشمول معافيت دانسته است. نظر به اطلاق معافيت انواع شمش طلا در جزء (9) بند (الف) ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400/3/2 مقنن بدون هيچ قيد و شرطي صراحتاً انواع شمش طلا را اعم از داخلي و وارداتي از زمره معافيت ماليات بر ارزش افزوده قلمداد نموده است و با اطلاق انواع شمش طلا، آن چيزي كه در ذهن بدواً متبادر مي شود فلز طلا فارغ از اشكال، ابعاد، اوزان و عيار، معاف از ماليات بر ارزش افزوده است و قطع به يقين قانونگذار فلز طلا را معاف از ماليات بر ارزش افزوده قلمداد نموده به اين دليل كه شمش طلا با هر عيار و اوزاني حاوي فلز طلا است و فلز طلا مي تواند در هر ميزان خلوص عيار و هر شكل و شمايلي توليد و روانه بازار و فروش گردد. اساساً تعاريف مندرج در برخي از مقرره ها به واسطه اعمال برخي از استانداردها و ضابطه مندي از سوي برخي از ارگان ها و سازمان ها صورت مي گيرد و تعريف موضوع آيين نامه ورود و صدور فلزات گران بها مصوب 1398/4/4 شوراي پول و اعتبار بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران صرفاً ناظر به رعايت مقررات حاكم بر استاندارد ورود و صدور آن است و هرگز اين استانداردپذيري ارتباط معناداري با اعمال معافيت مالياتي ندارد و مي بايست تعريف استاندارد شمش آيين نامه را با اطلاق قانوني انواع شمش طلا با توجه به كاركرد متفاوت اين دو مقرره از هم تميز داد. و يقيناً اگر هدف مقنن از انواع شمش طلا، استاندارد بودن آن بوده، با توجه به اصل آگاهي قانونگذار در تصويب مواد قانوني، مجلس شوراي اسلامي رأساً در اين خصوص اقدام مي نمود. در واقع اطلاق انواع شمش طلا طيف گسترده اي از شهروندان را در حلقه هاي عرضه در بر مي گيرد ولي در مقابل با توجه به مقررات ناظر آيين نامه ورود و صدور، اشخاص بسيار كمتري مشمول استفاده از اين ظرفيت خواهند شد. براساس ماده 26 قانون دائمي ماليات بر ارزش افزوده، نرخ ماليات و عوارض كالاهاي نفتي، فلزات گران بها، سيگار، نوشابه و ساير كالاهاي آسيب رسان به شرح هاي بندهاي (الف)، (ب)، (پ)، (ت) تعيين شده، به طوري كه در بند (ب) فلزات گران بها به طلا، جواهر و پلاتين طبقه بندي شده است. در واقع هدف قانونگذار در قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400/3/2 معافيت مطلق براي فلز طلا بوده چرا كه يك بار انواع شمش طلا را كه ذاتاً حاوي اصل طلا است در جزء (9) بند (الف) ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400/3/2 تحت عنوان كالاي عمومي معاف از پرداخت ماليات بر ارزش افزوده عنوان نموده و بار ديگر اصل طلا را جزء (1) بند (ب) ماده (26) قانون مارالذكر تحت عنوان كالاي خاص معاف از پرداخت احصاء نموده است و صرفاً در خصوص اجرت ساخت، سود فروشنده و حق العمل كاري بر روي مصنوعات ساخته شده از طلا آن را به واسطه ارزش افزوده ايجادي بر روي طلا مشمول ماليات بر ارزش افزوده دانسته است. مع الوصف اطلاعيه سازمان امور مالياتي در مورخ 1401/10/4 متضمن وضع قاعده عام الشمول شده و بر خلاف قانون و حدود اختيارات از سوي سازمان امور مالياتي وضع شده، مستند به بند (1) ماده (12) و ماده (88) قانون ديوان عدالت اداري ابطال آن از تاريخ تصويب مورد استدعاست ." متن مقرره مورد شكايت به شرح زير است : " معافيت هاي جزء (الف) ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400/3/2 جزء9ـ انواع شمش طلا (وارداتي و داخلي) و انواع حواله هاي كاغذي يا الكترونيكي داراي پشتوانه صد در صد طلا 1ـ 9 شمش طلا و انواع حواله هاي كاغذي يا الكترونيكي شمش طلا: شمش طلا مطابق تعريف درج شده در آيين نامه ورود و صدور فلزات گران بها مصوب 1398/4/4 شوراي پول و اعتبار بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران ." در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي و قرارداد هاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره 9553 / 212 /ص مورخ 1402/6/4 توضيح داده است كه: " به موجب مقرره معترض عنه، شمش طلا مطابق تعريف درج شده در آيين نامه ورود و صدور فلزات گران بها از پرداخت ماليات بر ارزش افزوده معاف اعلام شده است. شاكي مدعي است، با توجه به قيد انواع در عبارت انواع شمش طلا (وارداتي و داخلي)، وفق جزء (9) بند (الف) ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده به طور مطلق و فارغ از اشكال، ابعاد و ميزان عيار، شمش طلا را هر چند كه با تعريف آيين نامه فوق مطابقت نداشته باشد، از پرداخت ماليات بر ارزش افزوده معاف است و براي معافيت مالياتي شمش طلا، انطباق با تعريف فوق مورد تصريح قرار نگرفته است. به جهت مغايرت قسمت 1ـ 9 فهرست كالاهاي معاف از پرداخت ماليات بر ارزش افزوده، با جزء (9) بند (الف) ماده (9) قانون فوق، خواستار ابطال آن است. اين در حالي است كه اولاً ـ مقصود قانونگذار از قيد انواع، ناظر به وارداتي يا داخلي بودن شمش طلا است . ثانياً ـ تعريف و مقررات مربوط به شمش استاندارد و فلزات گران بها، در آيين نامه فوق تصريح شده و ملاك عمل مي باشد. ثالثاً ـ اين سازمان بر اساس صلاحيت تكليفي مقرر در تبصره (2) بند (الف) ماده قانوني فوق و اختيار حاصل از آيين نامه اجرايي بند (الف) ماده (59) قانون برنامه سوم توسعه، اقدام به صدور اطلاعيه با موضوع فهرست كالاهاي معاف نموده است. رابعاً ـ مطابق اصل پنجاه و يكم قانون اساسي و بند (الف) ماده (6) قانون برنامه ششم توسعه، معافيت هاي مالياتي جنبه حصري دارند و بايد از توسعه آن ها، بدون مبناي قانوني پرهيز كرد . به موجب ماده (2) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400، عرضه كالاها و ارائه خدمات در ايران و واردات و صادرات آن ها، از لحاظ ماليات و عوارض مشمول مقررات اين قانون است. همچنين به موجب جزء (9) بند (الف) ماده (9) قانون مزبور، انواع شمش طلا (وارداتي و داخلي) و انواع حواله هاي كاغذي يا الكترونيكي داراي پشتوانه صد در صد (100 %) طلا، از ماليات و عوارض موضوع اين قانون معاف مي باشند . مستفاد از بند (هـ) ماده 2 قانون پولي و بانكي كشور (با آخرين اصلاحات مصوب 1399) و همچنين به موجب نص صريح ماده (1) آيين نامه ورود و صدور فلزات گران بها مصوب 1398/4/4 در خصوص تعريف شمش (شمش استاندارد فلزات گران بها) مقرر شده است: «قطعه فلز همگن و خالص گران بهايي كه به صورت قالبي و ريختگي در اوزان مختلف توليد مي شود و داراي سطحي صاف بدون حفره و ترك است و مشخصاتي از قبيل وزن، عيار، شماره سريال (حاوي تاريخ توليد و نام و نشان تجاري شركت توليد كننده بر روي آن حك شده است. شمش استاندارد فلزات گران بها مي بايست با حداقل عيار 995 در هزار و حداقل وزن يك كيلوگرم باشد.» بنابراين بديهي است كه براي شناخت و درك معناي دقيق و كامل يك واژه يا مفهوم، بايد به تعريف آن در رشته علمي مربوطه مراجعه كرد. علاوه بر اين، با بررسي هاي به عمل آمده از خلاصه مذاكرات مجلس در خلال تصويب قانون ياد شده، مشخص شد قيد «انواع» به همراه عبارت «وارداتي و داخلي»، به عبارت «شمش طلا» اضافه شده است؛ بدين معنا كه منظور قانونگذار از عبارت «انواع»، اشاره به شمش طلاي وارداتي و داخلي مي باشد . بر اين اساس، بر خلاف استدلال شاكي، اطلاق شمش طلا به اشكال مختلف و با درصد خلوص متفاوت و همچنين طلاي آب شده مغاير مقررات مربوطه مي باشد . به استناد جزء (1) بند (ب) ماده (26) قانون ياد شده، اصل طلا، جواهر و پلاتين به كار رفته در مصنوعات ساخته شده از فلزات مزبور، معاف از ماليات و عوارض مي باشد. لذا چنانچه منظور قانونگذار از انواع شمش طلا، اطلاق طلا به هر شكل و با هر درصد خلوص بود؛ وضع مفاد جزء اخيرالذكر در قانون موصوف، ضرورت و توجيهي نداشت . براي شمش طلا و فلزات گران بهاي ذوب شده خام تعاريف متفاوتي ارائه گرديده است؛ اداره كل صنايع برق، فلزي و لوازم خانگي وزارت صنعت، معدن و تجارت طي نامه شماره 177483/66 مورخ 26/7/1400 مقرر نموده است: «درآيين نامه ورود و صدور فلزات گران بها مصوب 4/4/1398 شوراي پول و اعتبار و استانداردهاي داخلي و تعريف شمش استاندارد و فلزات گران بهاي ذوب شده خام درج گرديده است»؛ بنابراين شمش طلا متفاوت با طلاي آب شده بوده و اطلاق شمش به طلاي آب شده، فاقد وجاهت قانوني است . اطلاق شمش طلا به صورت عام، منتج مي شود به اين كه كليه محصولات توليدي با ناخالصي زياد (مانند آلياژ دوره كه حدود چهل درصد ناخالصي دارد) نيز، در زمره شمش طلا محسوب گردد كه اين امر كاملاً مغاير با نظر قانونگذار است چرا كه در تعيين محدوده شمول معافيت هاي مالياتي به عنوان استثناء بر اصل شمول ماليات، بايد به قدر متيقن اكتفا شود. اين درحالي است كه در نتيجه استدلال شاكي و اضافه شدن ساير اشكال طلا به كالاهاي معاف موضوع ماده (9) قانون مرقوم، طيف وسيعي از كالاهاي معاف، به مصاديق معافيت هاي قانوني افزوده مي شود كه اين امر، مغاير با اهداف اجرايي اين قانون و همچنين اصل 51 قانون اساسي مي باشد . همچنين استحضار دارند، هرگونه تفسير در خصوص معافيت ماده (9) قانون صدرالاشاره كه موجبات تسري اين معافيت به ساير كالاها و خدمات را موجب گردد به قسمي كه دامنه معافيت هاي حصري و قانوني را توسعه دهد، بنا بر مفاد بند (الف) ماده (6) قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه كشور مبني بر «برقراري هرگونه تخفيف، ترجيح يا معافيت مالياتي جديد طي سال هاي اجرايي قانون برنامه ممنوع است.»، مغاير با مقررات بوده و مستلزم تصريح موارد و اصلاح قانون و يا ارائه تفسير قانوني از سوي مجلس شوراي اسلامي خواهد بود . در پايان با عنايت به صلاحيت تكليفي تبصره (2) بند (الف) ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده و اين كه آيين نامه اجرايي بند (الف) ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه، مطابق مواد مختلف خود، از جمله ماده 7 و بندهاي الف، پ، ت و ث ماده 9، اختيارات و صلاحيت قانوني لازم را، جهت تهيه، تنظيم و تصويب بخشنامه ها و دستورالعمل ها، به سازمان ياد شده اعطاء كرده است تا اين سازمان بتواند به منظور تسهيل و تأمين حسن اجراي قوانين، بخشنامه ها و خط مشي هاي اجرايي را تصويب نمايد و نظر به اين كه صدور قسمت 1ـ 9 از اطلاعيه با موضوع فهرست كالاهاي معاف، برگرفته از اختيارات و صلاحيت هاي قانوني اين سازمان در خصوص اجراي قانون ماليات بر ارزش افزوده مي باشد، رد شكايت شاكي مورد استدعاست ." هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1403/4/12 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است . رأي هيأت عمومي قانونگذار در جزء (9) از قسمت (الف) ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 اعلام كرده است كه «انواع شمش طلا (وارداتي و داخلي) و انواع حواله هاي كاغذي يا الكترونيكي داراي پشتوانه صددرصد طلا» از پرداخت ماليات و عوارض معاف است و اين حكم قانونگذار به صورت مطلق بوده و تفاوتي بين انواع شمش طلا در قانون ذكر نشده است، ولي در مقرره مورد شكايت حكم قانونگذار محدود شده و مقرر گرديده است كه منظور از شمش طلا، شمشي است كه منطبق با تعريف درج شده در آيين نامه ورود و صدور فلزات گران بها مصوب 4/4/1398 شوراي پول و اعتبار بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران باشد و لذا قسمت 1ـ 9 از جزء 9 از مصاديق معافيت هاي بند (الف) ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده خلاف قانون بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 از تاريخ تصويب ابطال مي شود. اين رأي براساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوب 10/2/1402 ) در رسيدگي و تصميم گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است . رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ حكمتعلي مظفري