رأي شماره 3061092 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در خصوص ابطال بند 5 بخشنامه شماره 200/1402/5 ـ 1402/2/27 سازمان امور مالياتي كشور

شماره0201074 - 1402/12/2 بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با شماره دادنامه 140231390003061092 مـورخ 1402/11/24 با موضـوع: «بنـد 5 بخشنامـه شماره 200/1402/5 مورخ 1402/2/27 سازمان امور مالياتي كشور كه مقرر نموده "چنانچه در رسيدگي هاي اداره امور مالياتي مشخص شود، كارفرما به تكاليف مقرر خود در راستاي ارسال فهرست وفق ماده 86 قانون ياد شده عمل ننموده يا درآمد حقوق هر يك از كاركنان را كمتر از ميزان واقعي ابراز نموده است، مابه التفاوت ماليات مذكور با توجه به مجموع درآمد حقوق حقوق بگير و بر اساس بالاترين نرخ متعلق به آن، تعيين مي شود" ابطال نشد» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد. مديركل هيأت عمومي و هيأت هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه: 1402/11/24 شماره دادنامه: 140231390003061092 شماره پرونده: 0202810 ـ 0202809 ـ 0202693 ـ 0202147 ـ 0201756 ـ 0201074 ـ 0201061 0203452 ـ 0203023 مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكيان: خانم ها و آقايان: زهرا عسگري، سمن جلولي، زهرا شاد، شاهرخ صميمي، سيدمهدي ميرهاشمي، شهروز ابوالحسني، مرضيه اميدواريان، عاطفه مجلسي، اكرم سادات موسويان، آزيتا قنواتي، نجمه غلامي، مينا گرجي آرا، مريم فصيحي زاده، راحله كوهي سقرلو، علي كتابي، امير عزيزي، الهام بامي محمدي، مرتضي عرب كوهستاني، علي قنبري برزيان، زينب صالحي، رضا نوراللهي مقدم، حميدرضا گله داري، عباس يوسف زاده، امين كتابي، علي برمون، ابراهيم اكبري بردنجاني، سيد مسيح مولانا، مصطفي باتقوا، مسعود ولي پوري گودرزي، حميدرضا اديب نيا، پيمان آقابيگي، عليرضا زمانيان و سيروس بالاوندي طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور موضوع شكايت و خواسته: ابطال بند 5 بخشنامه شماره 200/1402/5 ـ 1402/2/27 سازمان امور مالياتي كشور گردش كار: شاكيان به موجب دادخواست هاي جداگانه اما با متن مشابه ابطال بخشنامه شماره 200/1402/5 ـ 1402/2/27 سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده اند و در جهت تبيين خواسته به طور خلاصه اعلام كرده اند كه: "در بند (و) تبصره 12 قانون بودجه در سال 1402، در راستاي تعيين نرخ ماليات موضوع ماده 85 قانون ماليات هاي مستقيم به تصويب رسيده و اين امر از مشروح مذاكرات جلسه تصويب آن در مجلس شوراي اسلامي به روشني قابل تشخيص است كه به لحاظ مغايرت با ماده 85 قانون ماليات هاي مستقيم مستلزم تصويب با دوسوم آراء نمايندگان مجلس بوده كه پس از كسب نصاب مذكور به تصويب رسيده است. لذا بخشنامه مورد شكايت كه در راستاي اجراي اين جزء از قانون اصدار يافته صرفاً بايد در چارچوب همان جزء يعني تعيين نرخ ماليات و هم راستا با ماده 85 قانون ماليات هاي مستقيم تهيه و تنظيم مي شد. مع الأسف در بخشنامه موصوف شاهد خلق مقررات، احصاء و محدود نمودن مصاديق معافيت مالياتي كه در ساير مواد قانوني و بعدها در رويه قضايي به تفصيل بيان شده اند، مي باشيم. ماده 181 قانون آيين نامه داخلي مجلس اشعار مي دارد: «اصلاح قانون دائمي و قانون برنامه توسعه در حين بررسي لايحه بودجه سالانه و اصلاح برنامه توسعه در زمان بررسي ديگر طرح ها و لوايح به دو سوم رأي نمايندگان حاضر نياز دارد.» نظر به اينكه بر اساس مشروح مذاكرات مجلس شوراي اسلامي، مقنن آراي دو سوم مذكور را براي ماده 85 قانون ماليات هاي مستقيم اخذ نموده است، لذا مابقي مواد فصل سوم قانون ماليات هاي مستقيم از جمله 82، 83، 91، 92 و ... معتبر و جاري خواهد بود. همچنين طبق ماده 90 قانون ماليات هاي مستقيم «... اداره امور مالياتي ذي صلاح مكلف است ماليات متعلق را به انضمام جرايم موضوع اين قانون محاسبه و از پرداخت كنندگان حقوق كه در حكم مؤدي مي باشند به موجب برگ تشخيص با رعايت مهلت مقرر در ماده 157 اين قانون مطالبه كند.» مرجع وضع كننده بخشنامه با توسيع قانون «... مابه التفاوت ماليات مذكور با توجه به مجموع درآمد حقوق بگير و بر اساس بالاترين نرخ متعلق به آن، تعيين مي شود.» مؤديان را تهديد به جرايم مالياتي نموده است. بدون اقامه دلايل و مستندات قانوني و بدون توجه به اين امر كه وفق قانون 1ـ شناسايي 2ـ تشخيص 3ـ مطالبه و 4ـ وصول ماليات هر حقوق بگير از جمله وظايف سازمان امور مالياتي است. بنابراين سازمان مكلف به رسيدگي و محاسبه ماليات حقوق بگير بر اساس حكم قانون (ماده 90 قانون ماليات هاي مستقيم) است و اعمال بالاترين نرخ براي محاسبه ماليات حقوق بگير كه 1ـ بدون رسيدگي، 2ـ بدون اصدار برگ تشخيص و 3ـ بدون رعايت مهلت مقرر در ماده 157 قانون ماليات هاي مستقيم مطالبه شود، خارج از حكم قانون است، لذا درخواست ابطال اين بند غيرقانوني را مستدعي است." متن بخشنامه مورد شكايت به قرار زير است: 5 1402 مواد 84، 85 و 86 قانون ماليات هاي مستقيم و بند (و) تبصره 12 و بند (ص) تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 كل كشور م ـ ب مخاطبان/ذينفعان ـ ادارات كل امور مالياتي موضوع: ابلاغ مقررات مربوط به احكام بند (و) تبصره 12 و بند (ص) تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 كل كشور با توجه به احكام بند (و) تبصره 12 و بند (ص) تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 كل كشور، مقرر مي دارد: 1ـ سقف معافيت مالياتي موضوع ماده 84 قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي مصوب 1394/4/31 در سال 1402، مبلغ يك ميليارد و دويست ميليون (1،200،000،000) ريال است. 2ـ مجموع درآمد اشخاص حقيقي كه تحت عناويني از قبيل حقوق و مزايا (به استثناي عيدي و كارانه اعضاي هيأت علمي باليني تمام وقت جغرافيايي و پزشكان متخصص باليني تمام وقت جغرافيايي)، مقرري يا مزد، حق شغل، حق شاغل، فوق العاده ها، اضافه كار، حق الزحمه، حق مشاوره، حق حضور در جلسات، پاداش، حق التدريس، حق التحقيق، حق پژوهش و كارانه اعم از مستمر يا غير مستمر كه به صورت نقدي و غيرنقدي، از يك يا چند منبع، در بخش دولتي و يا غير دولتي تحصيل مي نمايند، چه از كارفرماي اصلي و يا غيراصلي (موضوع تبصره 1 ماده 86 قانون ماليات هاي مستقيم) باشد، پس از كسر بخشودگي، معافيت و ساير مشوق هاي مقرر در قانون ماليات هاي مستقيم و ساير قوانين (از جمله ماده 56 قانون جامع خدمات رساني به ايثارگران مصوب 1386/4/3 ، ماده 25 قانون حمايت از معلولان مصوب 1396/12/20 ) به نرخ هاي زير مشمول ماليات مي باشد: .............. 5 ـ چنانچه در رسيدگي هاي اداره امور مالياتي مشخص شود، كارفرما به تكاليف مقرر خود در راستاي ارسال فهرست وفق ماده 86 قانون ياد شده عمل ننموده يا درآمد حقوق هر يك از كاركنان را كمتر از ميزان واقعي ابراز نموده است، مابه التفاوت ماليات مذكور با توجه به مجموع درآمد حقوق حقوق بگير و بر اساس بالاترين نرخ متعلق به آن، تعيين مي شود." در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره ص/ 212/ 6114 ـ 1402/4/13 به طور خلاصه توضيح داده است كه: "اگرچه به موجب ماده 219 قانون ماليات هاي مستقيم و ساير قوانين و مقررات مربوط، شناسايي و تشخيص درآمد مشمول ماليات، مطالبه و وصول ماليات موضوع قانون ماليات هاي مستقيم به سازمان امور مالياتي كشور محول شده است، اما اين ماده، قاعده و اصل كلي را بيان مي دارد و مبرهن است كه اين قاعده داراي استثناء نيز هست، يكي از موارد آن، ماده 86 قانون ماليات هاي مستقيم، در خصوص ماليات بر درآمد حقوق، مي باشد كه بر اساس آن پرداخت كننده حقوق مكلف به محاسبه و كسر ماليات بر درآمد حقوق شخص حقوق بگير است و طبق ماده 90 همان قانون، پرداخت كننده حقوق در حكم مؤدي مي باشد و در مواردي كه پرداخت كنندگان حقوق، ماليات متعلق را در موعد مقرر نپردازند يا كمتر از ميزان واقعي پرداخت نمايند، اداره امور مالياتي ذي صلاح، مكلف است ماليات متعلق را به انضمام جرايم موضوع اين قانون محاسبه و از پرداخت كنندگان حقوق كه در حكم مؤدي مي باشند به موجب برگ تشخيص با رعايت مهلت مقرر در ماده 157 اين قانون مطالبه كند. با عنايت به مراتب فوق، همان طور كه از عبارت «در رسيدگي هاي امور مالياتي» در ابتداي بند 5 بخشنامه مزبور اين معنا مستفاد مي شود كه در ارتباط با اعمال اين مقرره، اقدامات اداره امور مالياتي درخصوص حسابرسي مالياتي با رعايت كليه قوانين و مقررات مربوط از جمله مرور زمان مالياتي، صدور برگ تشخيص و ابلاغ به مؤدي صورت مي پذيرد. لذا جهاتي كه شاكي براي شكايت از اين بند ياد شده بيان نموده (محاسبه ماليات بدون رسيدگي، بدون اصدار برگ تشخيص و بدون رعايت مهلت مقرر در ماده 157 قانون ماليات هاي مستقيم) بلاوجه به نظر مي رسد. لازم به ذكر است كه مراد از عبارت «بر اساس بالاترين نرخ متعلق به آن» در بخش پاياني بند 5 بخشنامه «بالاترين نرخ متعلق به حقوق بگير» است كه پس از محاسبه مجموع درآمد حقوق هر شخص و در محدوده نرخ هاي تعيين شده در بند (و) تبصره 12 قانون بودجه (10 تا 30 درصد) به دست مي آيد. به بيان ديگر طبق بند (و) اين تبصره از قانون مذكور نرخ ماليات مربوط به هر طبقه از درآمد حقوق اشخاص متفاوت است و اين نرخ با افزايش ميزان درآمد حقوق به صورت پلكاني افزايش مي يابد، بدين ترتيب جريمه ماده 199 قانون ماليات هاي مستقيم كه درصدي از ماليات متعلقه است، با توجه به بالاترين نرخي كه متناظر با مجموع درآمد همان شخص است، محاسبه مي شود. امعان نظر نسبت به مراتب فوق و رد شكايت مورد استدعا است." در اجراي ماده 84 قانون ديوان عدالت اداري، پرونده به هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري ارجاع مي شود و هيأت مذكور به موجب دادنامه شماره 1402313900002945698 ـ 1402/11/11 بخشنامه شماره 200/1402/5 ـ 1402/2/27 سازمان امور مالياتي كشور به استثناي بند 5 آن را قابل ابطال تشخيص نداد و رأي به رد شكايت صادر كرد. رأي مذكور به علت عدم اعتراض از سوي رئيس و يا ده نفر از قضات ديوان عدالت اداري قطعيت يافت. رسيدگي به بند 5 بخشنامه شماره 200/1402/5 ـ 1402/2/27 سازمان امور مالياتي كشور در دستوركار هيأت عمومي قرار گرفت. هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1402/11/24 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است. رأي هيأت عمومي اولاً مفاد بند 5 بخشنامه شماره 200/1402/5 مورخ 1402/2/27 سازمان امور مالياتي كشور دلالتي بر استنباط صورت گرفته توسط شاكيان از اين بند ندارد و اصولاً نمي توان در بحث ماليات بر حقوق مجموع دريافتي را كه در يك پلكان قرار دارد با پلكان بالاتر محاسبه و براساس آن نرخ، كسر ماليـات نمود و عبـارات مندرج در مقـرره مورد شكايت به وضوح دلالت بر اين دارد كه منظور، دريافت مابه التفاوت ماليات مذكور (ماليات واقعي و آنچه كارفرما به صورت غيرواقعي كسر و ايصال نموده است) با لحاظ مجموع درآمد حقوق بگير و طبق نرخ متعلّقه (بالاترين نرخ متعلّقه) است و در واقع در محاسبه مجموع درآمد، حقوق بگير در هر پلكاني قرار بگيرد نرخ متعلّق بايد با لحاظ مجموع درآمد محاسبه شود و نه اينكه آنچه مورد محاسبه كارفرما واقع نشده بود، مجدداً از صفر محاسبه گردد و در نتيجه با توجه به اينكه هدف اصلي از وضع اين مقرره لحاظ نمودن مجموع درآمد حقوق بگير و اخذ ماليات قانوني براساس نرخ متعلّقه و دريافت مابه التفاوت است، لذا بند 5 بخشنامه شماره 200/1402/5 مورخ 1402/2/27 سازمان امور مالياتي كشور خلاف قانون و خارج از حدود اختيار نيست و ابطال نشد. اين رأي براساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوب 1402/2/10 ) در رسيدگي و تصميم گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است. رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ حكمتعلي مظفري