رأي شماره 1036117 هيئت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري با موضوع: رد شكايت تقاضاي ابطال بخشنامه شماره 230/62307/د مورخ 1402/9/18 معاون درآمدهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور

هيئت تخصصي مالياتي، بانكي * شماره پرونده: هـ ت/0300168 * شماره دادنامه سيلور: 1404313900001036117 تاريخ: 1404/04/31 * شاكي : آقاي بهروز سواري فرزند يداله * طرف شكايت : وزارت امور اقتصادي و دارايي * موضوع خواسته : تقاضاي ابطال بخشنامه شماره 230/62307/د مورخ 1402/9/18 معاون درآمدهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ شاكي دادخواستي به طرفيت سازمان امور مالياتي كشور به خواسته «تقاضاي ابطال بخشنامه شماره 230/62307/د مورخ 1402/09/18 معاون درآمدهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور» و تقاضاي اعمال ماده 13 قانون ديوان در خصوص اين بخشنامه را به ديوان عدالت اداري تقديم كرده كه به هيئت عمومي ارجاع شده است. متن مقرره هاي مورد شكايت به قرار زير مي باشد : « ادارات كل امور مالياتي با سلام، ضمن ارسال تصوير نامه شماره 4113/220‌ مورخ 1403/09/12 كانون سردفتران و دفترياران در خصوص مطالبه ماليات و عوارض ارزش افزوده ابرازي/ تشخيصي (حسب مورد) توسط ادارات امور مالياتي از دفاتر اسناد رسمي به اطلاع مي رساند : با عنايت به اينكه از ارديبهشت ماه سال جاري در اجراي مفاد تبصره 1 ماده 17 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02دفاتر اسناد رسمي به صورت برخط ماليات و عوارض متعلق را به حساب سازمان امور مالياتي كشور واريز مي نمايند، لذا در اجراي مفاد تبصره مزبور و ماده 5 آيين نامه اجرايي آن به شماره 140310 مورخ 1402/07/30 ابلاغي طي شماره 200/ 55180 /د مورخ 1402/08/13، ماليات و عوارض واريزي با رعايت ساير شرايط آيين نامه مزبور به حساب بستانكاري دفاتر اسناد رسمي منظور مي شود. بنابراين ادارات امور مالياتي مي بايست با مراجعه به سامانه مديريت ماليات بر ارزش افزوده به نشاني https://evat.ir/admin پرونده مؤديان نظام ماليات بر ارزش افزوده، فهرست پرداخت هاي علي الحساب (سرجمع ماليات و عوارض هاي پرداخت شده دفاتر اسناد رسمي به صورت آنلاين) را به تفكيك دوره هاي مالياتي مشاهده و حسب مورد اقدام مقتضي به عمل آورند . محمدتقي پاكدامن معاون درآمدهاي مالياتي » دلايل شاكي براي ابطال مقرره هاي مورد شكايت : 1 ـ سازمان امور مالياتي طي بخشنامه به شماره 230/62307/د مورخ 1402/9/18 در اجراي تبصره 1ماده 17 قانون ماليات بر ارزش افزوده، تمام خدمات دفاتر اسناد رسمي را به طور مطلق مشمول ماليات بر ارزش افزوده دانسته و مقرر نموده كه مراجعه كنندگان به دفاتر اسناد رسمي مي بايست به ازا دريافت هر نوع خدمت نه درصد ماليات بر ارزش افزوده پرداخت نمايند و به صورت آنلاين 9 درصد از كارت مراجعه كنندگان به ماخذ حق تحرير سردفتر كسر و دفاتر اسنادرسمي را مكلف به ارسال اظهارنامه ماليات بر ارزش افزوده نموده است. اين درحالي است كه بنابر تعريف ماليات برارزش افزوده بر مبناي قوانين ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1387 و 1400 مقرر گرديده، تفاوت بين ارزش كالاها و خدمات عرضه شده با ارزش كالاها و خدمات خريداري يا تحصيل شده در يك دوره معين ماليات بر ارزش افزوده مي باشد كه مؤدي بايد پرداخت كند. صرف نظر از اينكه خدمات دفاتر اسناد رسمي چه ارزش افزوده ايي براي مراجعه كنندگان ايجاد مي كند كه بايد نه درصد ماليات بر ارزش افزوده پرداخت كنند، اينكه به طور مطلق تمام خدمات دفاتر اسناد رسمي كه متشكل از اسناد مالي، غير مالي، خدمات ثبتي است را مشمول ماليات بر ارزش افزوده دانسته بر خلاف مقررات است. آنچه مسلم است گيرنده خدمات دفاتر اسنادرسمي ارزش افزوده ايي برايش ايجاد نمي شود كه طي آن بايد به صورت آنلاين ماليات آنرا پرداخت نمايد و برابر بخشنامه دفاتر اسنادرسمي مكلف به ارسال اظهارنامه و مبالغ كسر شده در حساب بستانكاري سردفتر قرار بگيرد. از سويي با توجه به گستردگي و تنوع خدمات دفاتر اسنادرسمي، صدور بخشنامه بطور اطلاق بدون تفكيك و نوع اسناد و خدمات، خلاف مقررات است . 2 ـ به موجب ماده 8 قانون مديريت خدمات كشوري مصوب 1386، «امورحاكميتي: آن دسته از اموري است كه تحقق آن موجب اقتدار و حاكميت كشور است و منافع آن بدون محدوديت شامل همه اقشار جامعه گرديده و بهره مندي از اين نوع خدمات موجب محدوديت براي استفاده ديگران نمي شود. از قبيل امورثبتي» دفاتر اسنادرسمي به موجب ماده 1 قانون دفاتر اسنادرسمي و كانون سردفتران و دفترياران مصوب 1354، واحد وابسته به قوه قضائيه مي باشند و به موجب ماده 30 قانون دفاتر اسنادرسمي و كانون سردفتران و دفترياران، كه مقرر مي دارد «سردفتران و دفترياران موظفند نسبت به تنظيم و ثبت اسناد مراجعين اقدام نمايند ...»، همچنين بر اساس ماده 29 قانون مذكور، سردفتر علاوه بر تكليف به رعايت مقررات، مكلف به رعايت نظامات و بخشنامه هاي اصداري از سوي قوه قضائيه مي باشند. بنابراين امورثبتي كه توسط دفاتر اسناد رسمي ارائه مي گردد از جمله خدمات حاكميتي هستند كه منافع آن به تمام افراد جامعه مي رسد، نه بر پايه توافق و نه عقد و قرارداد هستند و نه ماهيت تجاري دارند و نه توليدي، بلكه خدماتي هستند كه عام الشمول بوده و منافع آن براي همه افراد جامعه است و در عدم ارائه خدمت هيچ اختيار و انتخابي وجود ندارد و ارائه آن به افراد جامعه يك تكليف قانوني است و عدم ارائه خدمات بدون مستند قانوني، منجر به مجازات تعليقي و انفصال سردفتر مي گردد، درحاليكه در ساير مشاغل ارائه خدمت به انتخاب و اختيار و توافق و حتي مبتني بر رقابت است. لذا از آنجا كه به موجب بند الف ماده يك قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400، «عرضه، واگذاري كالا يا ارائه خدمات به غير، از طريق هر نوع معامله يا عقد قانوني» مشمول ماليات بر ارزش افزوده دانسته شده است و به موجب بند ج ماده 1 همان قانون «ماليات بر ارزش افزوده: مابه التفاوت ماليات و عوارض فروش با ماليات و عوارض خريد در يك دوره معين» است ؛ بنابراين به وضوح مشخص است كه ماهيت قانون ماليات بر ارزش افزوده با هيچيك از خدمات دفاتر اسنادرسمي همخواني ندارد و ماهيت خدمات ثبتي كه توسط دفاتر اسنادرسمي ارائه مي گردد، از شمول قانون ماليات بر ارزش افزوده خارج هستند و هيچگونه ارزش افزوده ايي طي يك دوره معين ايجاد نمي كند، بلكه خدمتي است كه افراد جامعه محق هستند از آن برخوردار گردند و اينكه سازمان امور مالياتي طي بخشنامه معترضٌ عنه، تمام خدمات دفاتر اسناد رسمي را مشمول ماليات بر ارزش افزوده دانسته، خلاف مقررات است و اينكه مردم را مكلف كنيم براي اخذ خدماتي كه بايد منافع آن به همه افراد جامعه برسد، ارزش افزوده را به صورت آنلاين پرداخت نمايند و در حساب بستانكاري سردفتر قرار داده شود و سردفتر مكلف باشد مانند ساير اصناف با ماهيت تجاري هر سه ماه يكبار اظهارنامه دهد كه مشمول جريمه و مجازات نيز بعضا مي شود، خلاف مقررات و موازين شرعي و قانوني مي باشد . 3 ـ به عنوان مثال، تعهدي كه دانشجويي براي گرفتن خوابگاه مي دهد چه ارزش افزوده ايي براي او ايجاد مي كند كه بايد ده درصد به ماخذ حق تحرير سردفتر ارزش افزوده به صورت آنلاين پرداخت كند يا شهودي كه براي اداي شهادت مبني بر فوت يك شخص مراجعه مي كنند تا امضا آنها گواهي شود چه ارزش افزوده ايي براي آنها ايجاد مي شود كه براي اداي شهادت كه هيچگونه فعاليت اقتصادي نيست بايد ده درصد ارزش افزوده به ماخذ حق تحرير سردفتر به سازمان امور مالياتي پرداخت كنند همچنين است شهودي كه مي خواهند مطالبشان جهت ارائه به مرجع قضايي درج شود بايد ده درصد ارزش افزوده پرداخت كنند. فردي كه از بانك تسهيلات دريافت مي كند در واقع مقروض بانك مي شود او نيز بايد براي مقروض شدنش ده درصد ارزش افزوده پرداخت كند و اگر همين فرد بدهي خود را پرداخت نمايند براي فك رهن و درج تسويه بدهي مجددا بايد ده درصد ارزش افزوده پرداخت كند . 4 ـ از سويي دفاتر خدمات الكترونيك قضايي و دفاتر اسناد رسمي ازدواج و طلاق از پرداخت ماليات بر ارزش افزوده معاف هستند و اين موضوع نشان مي دهد كه هرگونه خدمتي به معناي شمول قانون ماليات بر ارزش افزوده بر آن نيست بلكه نوع و ماهيت خدمت ارائه شده بايد منطبق بر قانون ماليات بر ارزش افزوده باشد و اين قانون صرفا بر مبناي فعاليت تجاري و توليدي و صادرات و واردات كه داراي ماهيت اقتصادي مي باشند قرار داده شده است . در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي وزارت امور اقتصادي و دارايي به موجب لايحه شماره 1403220276669827 مورخ 1403/07/15 به طور خلاصه توضيح داده است كه : الف)دفاع شكلي 1 ـ به موجب ماده(83) قانون ديوان عدالت اداري(اصلاحي 1402/02/10): «مديردفتر هيئت عمومي نسخه اي از دادخواست و ضمائم آن را براي مرجع تصويب كننده، ارسال مي كند. مرجع مربوط مكلف است ظرف يك ماه از تاريخ ابلاغ، نسبت به ارسال پاسخ اقدام كند. در هر صورت، پس از انقضاي مهلت مزبور، هيئت عمومي به موضوع رسيدگي و تصميم مقتضي اتخاذ مي نمايد». با توجه به شخصيت حقوقي مستقل سازمان امور مالياتي كشور از وزارت امور اقتصادي و دارايي و تصريح آن در ماده(3) تشكيلات سازمان امور مالياتي كشور و آيين نامه اجرايي بند(الف) ماده(59) برنامه سوم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران (موضوع تصويب نامه شماره 27133/ت23913 هـ مورخ 1380/6/10) اجراي مفاد حكم قانوني يادشده مورد تقاضا مي باشد . 2 ـ بنابر ماده(85) قانون پيش گفته (اصلاحي 1402/02/10): «در مواردي كه به تشخيص رئيس ديوان، رسيدگي به دادخواست ابطال مصوبه موضوعاً منتفي باشد، .. و يا در مواردي كه موضوع مورد شكايت مشمول عنوان آيين نامه ها، نظامات و مقررات موضوع ماده(12) اين قانون نباشد، از قبيل نظرات مشورتي، ابلاغيه مصوبات و يا شكايت از قانون، رئيس ديوان قرار رد دادخواست صادر مي نمايد اين قرار قطعي است.» از اين رو، نظر به اينكه مصوبه مورد شكايت حاوي اوصاف مقرر در بند«1» ماده(12) قانون ديوان عدالت اداري نيست و صرفاً حاوي ترتيبات اجرايي و انعكاس مفاد نامه كانون سردفتران و دفترياران درخصوص موضوع و ساير قوانين و مقررات حاكم در اين زمينه مي باشد، اجراي مفاد ماده(85) قانون ديوان عدالت اداري و صدور قرار رد دادخواست مورد تقاضاست. به بيان ديگر، نامه اداري مورد شكايت، نفياً يا اثباتاً حكمي در خصوص منابع و مأخذ دريافت ماليات از خدمات دفاتر اسناد رسمي ندارد و از آن نمي توان آنچه كه شاكي برداشت نموده اند و بنابر آن اظهارداشته اند كه: «سازمان امور مالياتي مقرر نموده كه مراجعه كنندگان به دفاتر اسناد رسمي مي بايست به ازاء دريافت هر نوع خدمت نه درصد ماليات بر ارزش افزوده پرداخت ... » و يا « اينكه مطلق تمام خدمات دفاتر اسناد رسمي.... را مشمول ماليات بر ارزش افزوده» تلقي نمود . ب) دفاع ماهوي : 1 ـ درخصوص اعتراض به عدم تفكيك ميان خدمات دفاتر اسناد رسمي بايد گفت كه به موجب ماده(2) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 «عرضه كالاها و خدمات در ايران و واردات و صادرات آنها، از لحاظ ماليات و عوارض مشمول مقررات اين قانون است». و در بند «الف» ماده(1) همان قانون «عرضه: واگذاري كالا يا ارائه خدمت به غير، از طريق هر نوع معامله يا عقد قانوني» تعريف شده است. از سوي ديگر، ارائه خدمت به استثناي موارد مندرج در بند«ب» ماده(9) قانون ماليات بر ارزش افزوده انجام خدمت به غير در قبال مابه ازاء مي باشد. به موجب اصل51 قانون اساسي و همچنين بر اساس بند «الف» ماده(27) قانون برنامه پنج ساله هفتم پيشرفت جمهوري اسلامي ايران به منظور افزايش سهم ماليات در بودجه عمومي كشور «وضع هرگونه تخفيف، ترجيح، بخشودگي، كاهش نرخ، معافيت و شموليت نرخ صفر و اعطاي اعتبار مالياتي جديد به جز مواردي كه به تشخيص مجلس منجر به افزايش يا رونق توليد و صادرات شود در سالهاي برنامه ممنوع است». بنابراين، اعمال هرگونه مشوق يا معافيت مالياتي فراتر از آنچه در قانون ماليات بر ارزش افزوده تصريح شده است، خارج از اختيارات سازمان امور مالياتي مي باشد و مستلزم تصويب مجلس شوراي اسلامي است . 2 ـ مزيد استحضار شاكي محترم، بايد يادآورد شد كه درخصوص موضوع، پيشتر نيز دادنامه شماره 205 مورخ 1394/6/7 هيئت تخصصي اقتصادي، مالي و اصناف مالياتي صادر شده است و مفاد آن مؤيد آنچه در بند پيشين بيان گرديد، مي باشد. همان گونه كه ملاحظه مي شود از همين سبب هم، برابر ماده(85) قانون ديوان عدالت اداري و «وجود رأي قبلي ديوان»، موجب صدور قرار رد دادخواست وجود دارد. بنا به مطالب پيش گفته و مستند به موارد قانوني اشاره شده، از آنجا كه در مورد شكايت شاكي، نقض قوانين و مقررات صورت نگرفته و اقدامات مورد شكايت در حدود صلاحيت اختياري و انجام وظايف قانوني مرجع صادركننده آن صورت پذيرفته است. از اين رو، برابر مفهوم مخالف بند«1» ماده(12) قانون ديوان عدالت اداري، اقدام قانوني شايسته مورد تقاضاست . پرونده كلاسه هـ ت/0300168 در جلسه هيئت تخصصي مالياتي بانكي مورد بررسي و تبادل نظر واقع كه با عنايت به عقيده اتفاقي حاضرين با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذيل مبادرت به انشاء رأي مي نمايد : رأي هيئت تخصصي مالياتي بانكي ديوان عدالت داري شاكي تقاضاي ابطال بخشنامه شماره 230/62307/د مورخ 1402/9/18 معاون درآمدهاي مالياتي سازمان امورمالياتي را نموده است و مدعي شده است كه براساس مفاد اين بخشنامه و بدون تفكيك تمامي درآمدها و وصولي هاي دفاتر اسناد رسمي مشمول ماليات بر ارزش افزوده شده اند در حالي كه بخشي از اقلام وصولي از شمول ماليات يادشده خارج مي باشند كه با مداقه در مفاد بخشنامه معترض عنه، چنين حكمي استنباط نمي شود بلكه معاون سازمان امور مالياتي بدون اينكه نفياً يا اثباتاً درصدد بيان مواد مشمول ماليات بر ارزش افزوده در فرآيند فعاليت دفاتر اسناد رسمي باشد، بيان مي دارد كه كليه واريزي دفاتر مذكور به حساب بستانكاري آنها منظور تا در فرآيند رسيدگي هر دوره مالياتي، فهرست پرداخت هاي علي الحساب آنها به حساب همان دوره منظور و ماليات هر دوره محاسبه شود كه اين حكم جهت بررسي موارد شمول و معافيت و نيز استرداد و ساير امور، منطبق با موازين بوده و با پذيرش اين موضوع كه اصولاً درصدد بيان موارد مشمول نمي باشد به استناد بند ب ماده 84 از قانون ديوان عدالت اداري رأي به رد شكايت صادر مي نمايد رأي يادشده ظرف بيست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحيه رياست محترم ديوان يا ده نفر از قضات گرانقدر ديوان عدالت اداري مي باشد . رئيس هيئت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري ـ محمدعلي برومندزاده