رأي شماره 2100253 هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري با موضوع رد شكايت ابطال بخشنامه شماره 200/90 مورخ 1391/1/14 رياست سازمان امور مالياتي كشور

هيأت تخصصي مالياتي، بانكي * شماره پــرونـــده: هـ ت/ 0200080 ـ 0200075 * شماره دادنامه سيلور: 140231390002100253 - تاريخ: 1402/08/14 * شـاكــيان: آقايان اميد ياهو ـ نيما غياثوند * طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور * مـوضوع شكايت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 200/90 مورخ 91/1/14 رياست سازمان امور مالياتي كشور از تاريخ تصويب ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ * شاكيان دادخواستي به طرفيت سازمان امور مالياتي كشور به خواسته ابطال بخشنامه شماره 200/90 مورخ 91/1/14 رياست سازمان امور مالياتي كشور از تاريخ تصويب به ديوان عدالت اداري تقديم كرده كه به هيأت عمومي ارجاع شده است متن مقرره مورد شكايت به قرار زير مي باشد: بخشنامه شماره 200/90 مورخ 91/1/14 رياست سازمان امور مالياتي كشور جناب آقاي صالح آبادي رئيس محترم سازمان بورس و اوراق بهادار بازگشت به نامه شماره 121/167377 مورخ 1390/11/15 در خصوص آئين نامه اجرايي جزء (ب) بند 78 قانون بودجه سال 1390 كل كشور، به اطلاع مي رساند: به موجب جزء (ب) بند 78 قانون فوق الاشاره، بنگاه هاي اقتصادي كه از ابتداي سال 1385 تا پايان سال 1389 اقدام به تجديد ارزيابي دارايي هاي خود ننموده اند، در صورتي كه با رعايت مقررات قانوني و مفاد اين آيين نامه، دارايي هاي خود را در سال 1390 تجديد ارزيابي نموده و مازاد حاصل از آن را به حساب سرمايه منظور نمايند از شمول ماليات ناشي از مازاد حاصل از تجديد ارزيايي در سال 1390 معاف خواهند بود. بنابراين با توجه به حكم قانوني فوق الاشاره و تا زماني كه دارايي هاي تجديد ارزيابي شده از حساب دارايي ها خارج نگرديده است (فروش يا معاوضه)، كاهش سرمايه از محل مازاد حاصل از تجديد ارزيابي دارايي هاي اشخاص مذكور به جهت جبران زيان سنواتي و اصلاح صورت هاي مالي، هدف قانونگذار نمي باشد و در صورت كاهش سرمايه از محل زيانهاي سنواتي مازاد مذكور مشمول ماليات خواهد بود. *دلايل شاكيان براي ابطال مقرره مورد شكايت: اولاً با عنايت به اصل 51 قانون اساسي هيچ مالياتي وضع نمي گردد مگر به موجب قانون كه در اين خصوص قانون گذار اراده اي مبني بر مشمول بودن كاهش زبان وضع نگرديده است. از سوي ديگر با استعانت از وحدت ملاك دادنامه شماره 9610090905800348 مورخ 1396/4/20 «نظر به اينكه بر مبناي قانون مالياتهاي مستقيم، ماليات بر درآمد اشخاص حقيقي و حقوقي تعلق مي گيرد، بنابراين تقبل زيان انباشته از سوي صاحبان سرمايه از طريق كاهش مطالبات شركاء و سهامداران و يا آورده نقدي و غيرنقدي آنها مندرج در حساب جاري شركاء يا حساب ديگر هيچ گونه منافعي براي شركت ايجاد نمي كند تا به عنوان درآمد مشمول ماليات باشد لذا تا زماني كه منفعت و سودي براي شركت حادث نگردد مطالبه ماليات موضوعيت ندارد. (جهت تشحيذ ذهن قضات محترم به پيوست تصوير گرافيكي از بحث مطروحه تقديم مي گردد) ثانياً به موجب اصل 51 قانون اساسي موارد معافيت و بخشودگي و تخفيف مالياتي به موجب قانون مشخص مي گردد. بديهي مي باشد در خصوص مشمول ماليات در زمان كاهش سرمايه از محل مازاد تجديد ارزيابي هيچ نوع مصوبه قانوني تصويب نگرديده است. لازم به ذكر است بر اساس رأي هيات عمومي شماره 123 مورخ 1401/1/23 احراز درآمدي بودن را شرط اساسي و ملاك مطالبه ماليات دانسته است و تا زماني كه فرآيند رويدادها زيان هاي مالي را تقبل مي نمايد اصولا تراز مثبت مالي و حسابداري ايجاد نمي گردد تا مشمول ماليات گردد. * در پاسخ به شكايت مذكور، دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي به موجب لايحه شماره 212/1652/ص مورخ 1402/2/6 به طور خلاصه توضيح داده است كه: قانونگذار در راستاي حمايت از بنگاه هاي اقتصادي بنگاه هاي اقتصادي به موجب جزء (ب) بند 78 «قانون بودجه سال 1390 كل كشور» مقرر نموده است: «افزايش سرمايه بنگاه هاي اقتصادي ناشي از تجديد ارزيابي دارايي هاي آنها، از شمول ماليات معاف است مشروط بر آن كه متعاقب آن به نسبت استهلاك دارايي مربوطه و يا در زمان فروش، مبناء محاسبه ماليات اصلاح گردد و بنگاه ياد شده طي پنج سال اخير تجديد ارزيابي نشده باشد. آيين نامه اجرايي اين بند توسط معاونت برنامه ريزي و نظارت راهبردي رئيس جمهور و وزارت امور اقتصادي و دارايي و با همكاري وزارت صنايع و معادن تهيه مي شود و به تصويب هيأت وزيران مي رسد.» در ماده (10) «آيين نامه اجرايي تبصره 1 ماده (149) قانون مالياتهاي مستقيم اصلاحي 1394» (به شماره 3874/ت 52793هـ مورخ 1395/1/21 مصوب هيات وزيران) با تصريح بر اين موضوع بيان شده است: «پوشش زيان از محل مازاد تجديد ارزيابي، انتقال اين مازاد به حساب سود و زيان يا اندوخته يا توزيع آن به هر شكل بين صاحبان سرمايه، به منزله عدم رعايت استانداردهاي حسابداري و همچنين تحقق درآمد در آن سال است و مشمول ماليات بر درآمد خواهد بود.» با توجه به حكم صريح «قانون بودجه سال 1390 كل كشور» مبني بر اينكه صرفاً افزايش سرمايه بنگاه هاي اقتصادي ناشي از تجديد ارزيابي دارايي هاي آن ها با رعايت مقررات از شمول ماليات معاف شده است (و نه كاهش سرمايه)، چنانچه بنگاه اقتصادي پس از افزايش سرمايه از محل تجديد ارزيابي نسبت به كاهش آن اقدام نمايد اين امر مغاير مفاد جزء (ب) بند 78 قانون بودجه سال 1390 كل كشور» است و اگر بنگاه اقتصادي به جاي استفاده از تجديد ارزيابي دارايي ها براي افزايش سرمايه، از آن محل درآمدي به هر منظور (براي پوشش زيان انباشته) شناسايي نمايد، حسب مقررات مواد (94) و (106) «قانون مالياتهاي مستقيم»، درآمد شناسايي شده مشمول ماليات خواهد شد. بسم الله الرحمن الرحيم با عنايت به نظر اعضاي حاضر در جلسه مورخ 1402/7/16 هيأت تخصصي مالياتي بانكي ديوان عدالت اداري و با لحاظ وحدت موضوع پرونده هاي كلاسه هـ ت/ 0200080 ـ 0200075 لف همديگر شده (موضوع ابطال از تاريخ تصويب بخشنامه 200/90 مورخ 1391/1/14 سازمان امور مالياتي) و بررسي با حضور طرفين انجام و به شرح ذيل با استعانت از درگاه خداوند متعال اقدام به انشاء رأي مي نمايد: رأي هيأت تخصصي مالياتي بانكي ديوان عدالت اداري مقنن در قانون بودجه سال 1390 به شرح جزء (ب) بند (78) كه قانون حاكم بر مقرره معترض عنه و بخشنامه مورد شكايت كه خطاب به رياست وقت سازمان بورس و اوراق بهادار در رابطه با آيين نامه اجرايي جز (ب) بند (78) قانون بودجه مزبور، صادر شده است، بيان نموده است "افزايش سرمايه بنگاههاي اقتصادي ناشي از تجديد ارزيابي دارايي هاي آنها، از شمول ماليات معاف است مشروط بر آن كه متعاقب آن نسبت به استهلاك دارايي مربوطه و يا در زمان فروش، مبنا محاسبه ماليات اصلاح گردد و بنگاه ياد شده طي پنج سال اخير تجديد ارزيابي نشده باشد." و با توجه به اينكه اصولاً بحث معافيت مالياتي در جايي مطرح مي شود كه شخص (اعم از حقيقي يا حقوقي) يا به عبارت ديگر فعاليت، به حكم اوليه مشمول درآمد و ماليات مي باشد، ليكن قانون گذار به حكم ثانوي، اين شخص يا فعاليت را معاف از ماليات مي داند كه با اين مبنا، اولاً و بالذات تجديد ارزيابي دارايي ها و افزايش سرمايه از اين محل مشمول ماليات مي باشد، ليكن قانونگذار به جهت وجود مصالح مدنظر خويش به حكم قانون مذكور و متعاقباً به حكم تبصره 1 ماده 149 قانون اصلاح مالياتهاي مستقيم مصوب 1394، به اين فرايند (افزايش سرمايه از محل تجديد ارزيابي دارايي ها) با رعايت شرايط و مقررات كه عمدتاً در آيين نامه اجرايي آن قيد شده است (آيين نامه به موجب قانون) معافيت عطا نموده است و پرواضح است كه فقدان شرايط مساوي است با شمول ماليات چرا كه همانگونه كه ذكر شد اصولاً اين فرايند در زمره موارد فعاليت هاي اقتصادي محسوب مي شود و با وجود شرايط معافيت اعطاء مي شود و در مقرره مورد شكايت با ذكر هدف قانون بودجه سال 1390 در جزء (ب) بند (78)، در پايان بيان نموده است كه در صورت كاهش سرمايه از محل زيانهاي سنواتي، مازاد مذكور مشمول ماليات بوده كه اين حكم مندرج در بخشنامه، كه مورد شكايت شاكيان است، با لحاظ اينكه اساساً موضوع قانون در خصوص افزايش سرمايه از محل تجديد ارزيابي دارايي ها مي باشد و اشخاص صرفاً حق دارند با رعايت شرايط از اين فرايند براي افزايش استفاده نمايند و در اين صورت آثار مثبت آن را تحصيل خواهند نمود ليكن اگر برخلاف هدف مقنن، اگر از محل مازاد حاصل از تجديد ارزيابي دارايي ها، كاهش سرمايه دهند، اين بر خلاف اراده و هدف مقنن است علي الخصوص كه در متن قانون بودجه، استهلاك دارايي نيز همزمان با افزايش سرمايه و تجديد ارزيابي دارايي ها نيز صورت پذيرفته است، و چون شرايط قانوني در تجديد ارزيابي با اين اقدام مؤدي صورت نپذيرفته است فلذا به اصل اوليه مراجعه و آن شمول ماليات بر اين فرايند مي باشد، فلذا مقرره معترض عنه منطبق بر مفاد قانون بوده به استناد بند ب ماده 84 از قانون ديوان عدالت اداري مصوب 1402 رأي به رد شكايت صادر مي نمايد. رأي ياد شده ظرف بيست روز پس از صدور قابل اعتبار از سوي رياست محترم ديوان يا ده نفر از قضات گرانقدر ديوان عدالت اداري مي باشد. رئيس هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري ـ محمد علي برومند زاده