رأي شماره 913445 هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري در خصوص ابطال بخشنامه شماره 200/95/49 مورخ 1395/8/1 سازمان امور مالياتي

هيأت تخصصي مالياتي، بانكي * شماره پرونده : هـ ت/ 0200329 شماره دادنامه سيلور : 140331390000913445 تاريخ: 1403/04/20 * شاكي : آقاي عليرضا عباسلو * طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور * موضوع شكايت و خواسته : ابطال بخشنامه شماره 200/95/49 مورخ 1395/8/1 سازمان امور مالياتي ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ * شاكي دادخواستي به طرفيت سازمان امور مالياتي كشور به خواسته ابطال بخشنامه شماره 200/95/49 مورخ 1395/8/1 سازمان امور مالياتي به ديوان عدالت اداري تقديم كرده كه به هيأت عمومي ارجاع شده است مقرره مورد شكايت به قرار زير مي باشد: نظر به ابهامات موجود در خصوص نحوه رسيدگي به درآمد شركتهاي ليزينگ، مقرر مي دارد ماموران مالياتي در رسيدگيهاي خود به نكات زير توجه نمايند: 1ـ عمليات واسپاري (ليزينگ): براساس ماده 1 دستورالعمل اجرايي تاسيس، نحوه فعاليت و نظارت بر شركتهاي ليزينگ (شوراي پول و اعتبار)، خريد اموال منقول و غيرمنقول توسط شركت ليزينگ و انتقال و واگذاري آنها به متقاضيان از طريق روش هاي مختلف عقد اجاره و يا فروش اقساطي مي باشد. همچنين، بر اساس ماده مذكور، مجوز تاسيس و فعاليت شركت ليزينگ توسط بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران اعطاء مي گردد. 2ـ بر اساس ماده 3 دستورالعمل مذكور، اشتغال به عمليات ليزينگ صرفا توسط اشخاص حقوقي مجاز است، بنابراين اشخاص حقيقي مجاز به انجام عمليات ليزينگ نمي باشند . 3ـ اجاره سرمايه اي: بر اساس بند 5 استاندارد حسابداري شماره 21، اجاره ايست كه به موجب آن تقريبا تمامي مخاطرات و مزاياي ناشي از مالكيت دارايي به اجاره كننده منتقل مي شود. مالكيت دارايي ممكن است نهايتا انتقال يابد يا انتقال نيابد. از آنجا كه، بر اساس ماده 14 دستورالعمل مورد اشاره، اعطاي تسهيلات توسط شركت (شركتهاي ليزينگ ) در چارچوب قرارداد اجاره و فروش قسطي براي واگذاري اموال منقول و غير منقول مورد تقاضا به مشتريان صورت مي گيرد، بنابراين فعاليت اجاره شركتهاي ليزينگ (اجاره به شرط تمليك)، از نوع اجاره سرمايه اي مي باشد. ضمنا، فعاليت عملياتي شركتهاي ليزينگ شامل 2 قسمت مي باشد: الف: اجاره سرمايه اي (اجاره به شرط تمليك) ب: فروش اقساطي يكي از تفاوتهاي اساسي فعاليتهاي فوق الذكر مربوط به زمان انتقال مالكيت مي باشد. در فروش اقساطي همزمان با انجام معامله، انتقال مالكيت صورت مي گيرد، اما در روش اجاره سرمايه اي، عليرغم انتقال تمام مخاطرات و مزاياي ناشي از مالكيت دارايي در زمان انعقاد قرارداد، انتقال قانوني مالكيت در پايان مدت اجاره انجام مي گردد. 4ـ اجاره در شركتهاي ليزينگ (اجاره به شرط تمليك) ممكن است فاقد سود و زيان ناشي از معامله باشد، ليكن چنانچه قيمت خريد كالا با قيمت انتقال آن به مستاجر (خريدار) متفاوت باشد، شناسايي سود يا زيان ناشي از معامله الزامي است. (در صورتيكه سود مذكور ناشي از تخفيف خريد كالا باشد مي توان تحت عنوان سود ناشي از كميسيون خريد شناسايي گردد.) در فروش اقساطي سود ناشي از معامله تحت عنوان سود تحقق يافته فروش اقساطي شناسايي مي گردد. همچنين فروش اقساطي داراي درآمد بهره نيز مي باشد، كه براساس اصول و موازين حسابداري در دوره تقسيط شناسايي مي گردد. 5 ـ شركتهاي ليزينگ علاوه بر سود و كارمزد ناشي از فعاليت اجاره به شرط تمليك و سود تحقق يافته فروش اقساطي و درآمد بهره ناشي از فروش اقساطي، داراي درآمدهاي ديگر، از جمله درآمد كميسيون خريد، درآمد كارشناسي اموال و املاك مورد اجاره، درآمد انصراف از قرارداد، درآمد جريمه ديركرد و... نيز مي باشند. 6 ـ بعضا خريد از خودروسازها به نام نماينده شركتهاي ليزينگ انجام مي شود. اين امر موجب مي شود در سيستم اطلاعات خريد و فروش، اطلاعات كاملي از ميزان خريد شركتهاي ليزينگ خودرو در دسترس نباشد. بنابراين در صورت ادعاي شركتهاي ليزينگ خودرو مبني بر عدم فعاليت در يك سال مالي، مراتب بايد از طرق قانوني از جمله استعلام از شركتهاي خودرو ساز، براي ماموران مالياتي احراز گردد. 7 ـ در فعاليت اجاره به شرط تمليك، پس از انعقاد قرارداد و واگذاري مورد اجاره، با توجه به انتقال مخاطرات و مزاياي ناشي ازمالكيت، دارايي بايد از حساب شركت ليزينگ خارج و به عنوان دارايي در ترازنامه مستاجر منعكس شود. اجاره سرمايه اي از سوي مستاجر طبق رويه استهلاك ساير دارايي هاي مشابه تحت تملك مستاجر، مستهلك مي شود. 8 ـ براساس بند 18 ماده 148 قانون مالياتهاي مستقيم اصلاحيه مصوب 1394/4/31 سود، كارمزد و جريمه هايي كه براي انجام عمليات موسسه به شركتهاي ليزينگ پرداخت مي گردد، از تاريخ اجراي اصلاحيه مزبور (1395/1/1) از مصاديق هزينه هاي قابل قبول مالياتي مي باشد. 9ـ با خريداران املاك و مستغلات در قالب عقود اجاره به شرط تمليك املاك و مستغلات، مانند مالك رفتار خواهد شد و تا زماني كه املاك و مستغلات در تصرف مستاجر باشد، مشمول ماليات بر اجاره املاك نخواهند بود و هزينه استهلاك املاك و داراييهاي مذكور در حساب خريدار به عنوان هزينه قابل قبول مالياتي تلقي خواهد شد. 10ـ لازم است گروه رسيدگي ضمن دريافت قراردادهاي خريد و قراردادهاي ليزينگ نسبت به بررسي صحت سود و زيان ناشي از معامله، ميزان سود و كارمزد ناشي از فعاليت تامين مالي و شناسايي به موقع آن اقدام نمايد. *دلايل شاكي براي ابطال مقرره مورد شكايت: سازمان امور مالياتي در بند 9 بخش نامه شماره 200/95/49 مورخ 1395/8/1 تسهيلات گيرندگان اجاره به شرط تمليك را درزمره مالك تلقي نموده و موديان مالياتي را از ليست هزينه هاي قابل قبول در مواد 147 و 148 قانون مالياتهاي مستقيم محروم نموده است كه منتهي به صدور برگ مالياتي به مبلغ 454000000 ريال بعنوان ماليات شغلي سال 1399 شده است كه عليرغم اينكه اينجانب مبلغ150/000/000 ريال با كسر هزينه هاي ياد شده (اقساط قرارداد اجاره به شرط تمليك) بعنوان ماليات شغلي پرداخت نموده ام ،با توجه به اينكه بخش نامه مذكور برخلاف مواد 147و148 قانون مالياتهاي مستقيم مي باشد، لذا خواستار ابطال بخشنامه مذكور گرديده است. * در پاسخ به شكايت مذكور، مدير كل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره 212/22897/ص مورخ 1402/12/12 به طور خلاصه توضيح داده است كه: 1) در بند (9) مقرره مورد اعتراض، حكمي مبني بر اين كه هزينه محل فعاليت شغلي مؤدي از مصاديق هزينه هاي قابل قبول مالياتي نمي باشد، بيان نشده است. 2) در خصوص پرونده عملكرد سال 1399 شاكي، مطابق شاخص ها و معيارهاي گروه بندي صاحبان مشاغل آيين نامه اجرايي ماده 95 قانون مالياتهاي مستقيم ايشان در گروه (سوم) قرار گرفته و به رغم تسليم اظهارنامه مالياتي در موعد مقرر قانوني، در پاسخ به دعوت نامه ارائه اسناد و مدارك در اجراي مقررات ماده 2 29 قانون مذكور، هيچ گونه اسناد و مدارك درآمدي قابل استفاده ارائه ننموده است. بر اين اساس نيز، با توجه به مفاد دستورالعمل شماره 200/99/522 مورخ 1399/11/27 با استفاده از نسبت سود فعاليت و اعمال ساير روشهاي رسيدگي، نسبت به تعيين درآمد/ ماخذ مشمول ماليات مودي اقدام شده است و عدم پذيرش هزينه هاي اقساط قرارداد به شرط تمليك، به بند (9) بخشنامه ياد شده ارتباط ندارد . 3ـ در بند (9) مقرره مورد اعتراض حكمي مبني بر اين كه هزينه محل فعاليت شغلي مؤدي از مصاديق هزينه هاي قابل قبول مالياتي نمي باشد بيان نشده است؛ بلكه مصوبه مورد نظر بر پذيرش هزينه استهلاك املاك و مستغلات در مدت اجاره قراردادهاي اجاره به شرط تمليك به عنوان هزينه قابل قبول، مالياتي در حساب خريدار (مستأجر) دلالت دارد، چرا كه در اين نوع از قراردادها اصولاً انتقال قطعي سند مالكيت به خريداران در پايان مدت اجاره و پس از پرداخت كامل اقساط صورت مي پذيرد. 4ـ رويكرد كلي سازمان امور مالياتي كشور و نيز مفاد آيين نامه اجرايي موضوع ماده 2 19 قانون مالياتهاي مستقيم، ناظر بر بهره برداري از اطلاعات مستند و غير قابل انكار بر مبناي دفاتر اسناد و مدارك ابرازي يا به دست آمده و حتي الامكان عدم استفاده از نسبت سود ناويژه و سود فعاليت در تعيين درآمد ماخذ مشمول ماليات مؤديان مي باشد بر اين اساس، چنانچه مؤديان مالياتي، دفاتر و يا اسناد و مدارك مربوط به فعاليت خود را وفق مقررات نگهداري و نسبت به تسليم اظهارنامه مالياتي شفاف در موعد مقرر قانوني و ابراز صحيح در آمدهاي خود اقدام نمايند بررسي پرونده مالياتي آنها مطابق مقررات ماده 97 قانون ياد شده و با توجه به اظهارنامه مالياتي تسليمي و طبق واقعيت امر و سود حاصل از فعاليت آنان انجام مي شود. در اين راستا نسبت سودآوري فعاليت صرفاً در مواردي كه بعلت عدم ارائه دفاتر و يا اسناد و مدارك حسب مورد، امكان تعيين سود واقعي فعاليت براي تعيين درآمد مشمول ماليات امكان پذير نيست مورد استفاده قرار مي گيرد. در خصوص پرونده عملكرد سال 1399 نامبرده، مطابق شاخص ها و معيارهاي گروه بندي صاحبان مشاغل آيين نامه اجرايي ماده 95 قانون مالياتهاي مستقيم ايشان در گروه (سوم) قرار گرفته و به رغم تسليم اظهارنامه مالياتي در موعد مقرر قانوني در پاسخ به دعوت نامه ارائه اسناد و مدارك از سوي اداره امور مالياتي ذيربط در اجراي مقررات ماده 2 29 قانون مذكور هيچ گونه اسناد و مدارك درآمدي قابل استفاده ارائه ننموده است. بر اين اساس نيز، اداره امور مالياتي با توجه به مفاد دستورالعمل شماره 200/99/522 مورخ 1399/11/27با موضوع تبيين انواع و ترتيبات حسابرسي مالياتي مواد (29) و (41) آيين نامه اجرايي موضوع ماده (219) قانون مالياتهاي مستقيم اصلاحي 1394/4/31، با استفاده از نسبت سود فعاليت و اعمال ساير روشهاي رسيدگي، از جمله با مراجعه به سامانه صورت معاملات فصلي موضوع ماده (169) قانون مالياتهاي مستقيم، نسبت به تعيين درآمد/ماخذ مشمول ماليات مودي اقدام نموده است. همان گونه كه ملاحظه مي گردد، به پرونده مالياتي شاكي برابر مقررات رسيدگي شده و عدم پذيرش هزينه هاي اقساط قرارداد به شرط تمليك، به بند (9) بخشنامه ياد شده ارتباط ندارد. بسمه تعالي پرونده كلاسه هـ ت/ 0200329 در جلسه هيأت تخصصي مالياتي بانكي مطرح كه با لحاظ عقيده قضات حاضر در جلسه، با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذيل مبادرت به انشاء رأي مي نمايد: راي هيات تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري شاكي تقاضاي ابطال ماده 9 بخشنامه شماره 200/95/49 مورخ 1395/8/1 در خصوص نحوه رسيدگي به ماليات شركت هاي واسپاري (ليزينگ) را نموده است كه در بند 9 مورد شكايت مقرر داشته است كه با خريداران املاك و مستغلات در قالب عقود اجاره به شرط تمليك و مستغلات، همانند مالك رفتار خواهد شد و تازماني كه املاك و مستغلات در تصرف مستأجر باشد، مشمول ماليات بر اجاره نخواهند بود و هزينه استهلاك املاك و دارايي هاي مذكور در حساب خريدار به عنوان هزينه قابل قبول مالياتي تلقي مي شود و از آنجايي كه اين احكام مندرج در مقرره مورد شكايت مغايرتي با ماده 54 قانون مالياتهاي مستقيم نداشته و همسويي با تبصره 10 ماده 53 قانون مذكور از حيث مباني و احكام كلي را دارد، چرا كه خريداران به صورت اجاره به شرط تمليك را مالك محسوب نموده و ماليات بر اجاره از آنها مطالبه نمي نمايد در عين حال امتياز مندرج در قانون براي مالكين (هزينه استهلاكات 25% اجاره بها) را براي آنها منظور مي نمايد در حالي كه حتي اگر، تسهيم صورت مي پذيرفت نسبت به آنچه از اقساط تا زمان رسيدگي پرداخت شده بود و آنچه باقي مانده بود، باز ايرادي مترتب نبود، در عين حال به نفع مالكين اقدام به مقرره گذاري شده است و ادعاي اينكه هزينه استهلاكات مي بايست براي فعاليت شغلي مؤدي در محل محسوب شود (كه مورد تقاضاي شاكي است)، اصولاً مصوبه درصدد بيان آن صرفنظر از صحت و سقم آن نمي باشد به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب 1402 رأي به رد شكايت صادر مي نمايد. رأي ياد شده ظرف بيست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوي رياست معزز ديوان عدالت اداري يا ده نفر از قضات گرانقدر ديوان عدالت اداري مي باشد. رئيس هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري ـ محمدعلي برومندزاده