رأي شماره 2727652 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع ابطال جزء (ب) بند 8 بخشنامه شماره 11823 ـ 1384/6/30 سازمان امور مالياتي كشور

شماره0200360 - 1402/10/27 بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با شماره دادنامه 140231390002727652 مورخ 1402/10/19 با موضوع: «بر اساس جزء (ب) بند 8 بخشنامه شماره 11823 ـ 1384/6/30 سازمان امور مالياتي كشور كه مقرر شده در خصوص پرونده ‌هاي ماليات بر ارث كه حكم دادگاه يا محاكم اختصاصي غيرقضايي بعد از قطعيت ماليات ارائه مي ‌گردد و قبل از قطعيت موضوع بدهي متوفي عنوان شده و مورد قبول واقع نشده باشد، ارائه بعدي اسناد به منزله ارائه اسناد و مدارك تازه وفق ماده 37 قانون ماليات ‌هاي مستقيم نخواهد بود و نبايستي با ارائه اينگونه اسناد پرونده بار ديگر در هيأت حل اختلاف مالياتي مطرح شود، از تاريخ تصويب ابطال شد» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي ‌گردد. مدير كل هيأت عمومي و هيأت ‌هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي ‌فرد تاريخ دادنامه: 1402/10/19 - شماره دادنامه: 140231390002727652 شماره پرونده: 0200360 مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي: آقاي بهمن زبردست طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور موضوع شكايت و خواسته: ابطال جزء (ب) بند 8 بخشنامه شماره 11823 ـ 1384/6/30 سازمان امور مالياتي كشور گردش كار: شاكي به موجب دادخواستي ابطال جزء (ب) بند 8 بخشنامه شماره 11823 ـ 1384/6/30 سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته به طور خلاصه اعلام كرده است كه: "وفق ماده 21 قانون ماليات‌ هاي مستقيم مصوب 1366 قانونگذار در هنگام اصلاح قانون ماليات‌ هاي مستقيم در سال 1394، به درستي شرط «تا يك سال پس از قطعيت ماليات و غيرقابل رسيدگي بودن پرونده امر در مراجع مالياتي» را از اين ماده حذف نموده است و متن جديد آن را به اين صورت مقرر نموده: «اموالي كه جزء ماترك متوفي باشد و طبق قوانين با احكام خاص، مالكيت آنها سلب و يا به صورت بلاعوض در اختيار اشخاص موضوع ماده 2 اين قانون قرار گيرد با تأييد اشخاص مزبور از شمول ماليات بر ارث خارج و در صورتي كه بابت سلب مالكيت عوضي داده شود، ارزش آن عوض يا اموال سلب مالكيت شده هر كدام كمتر باشد، جزء اموال مشمول ماليات بر ارث موضوع رديف ‌هاي مربوط در ماده 17 اين قانون محسوب و مشمول ماليات خواهد بود.» به اين ترتيب، پس از اين اصلاح قانون، هر قدر زمان كه از قطعيت ماليات بر ارث گذشته باشد، در صورتي كه طبق قوانين يا احكام خاص مالكيت وراث نسبت به ماترك متوفي سلب گردد، هرگونه ماليات اضافه پرداخت شده مربوط به آن هم به وراث مسترد خواهد شد. با اين همه، سازمان امور مالياتي كشور در بند 8 بخشنامه مورد شكايت، با عنوان نمودن اينكه، برخي از وراث با واداشتن طلبكاران صوري به اقامه دعوا در دادگستري يا هيأت‌ هاي موضوع قانون كار، قصد فرار از پرداخت ماليات بر ارث را دارند، در جزء (ب) همين بند مقرر نموده، «در خصوص پرونده‌ هايي كه حكم دادگاه يا محاكم اختصاصي غيرقضايي پس از قطعيت ماليات ارائه مي ‌گردد، چنانچه موضوع بدهي قبل از قطعيت عنوان شده و مورد قبول قرار نگرفته باشد، ارائه بعدي اسناد به منزله ارائه اسناد و مدارك تازه وفق ماده 237 نخواهد بود و نبايستي با ارائه اين گونه اسناد پرونده بار ديگر در هيأت حل اختلاف مالياتي مطرح شود.» در اين خصوص، مي‌ توان به رأي شماره 561 ـ560 مورخ 1395/8/25 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع ابطال بند 4 همين بخشنامه هم توجه نمود كه، در آن بر كسر غيرمشروط و كامل «ديون محقق متوفي» از دارايي ‌هاي مشمول ماليات بر ارث تأكيد شده است و از آنجا كه بارزترين مصداق اين ديون محقق متوفي، ديوني است كه به موجب احكام قوه قضائيه و هيأت‌ هاي شبه‌ قضايي بايد تأييد شوند، لذا از اين بخش از رأي مذكور نيز مي ‌توان جهت ابطال جزء (ب) بند 8 بخشنامه مورد شكايت وحدت ملاك گرفت. با توجه به دلايل ارائه شده تقاضاي ابطال از زمان صدور جزء (ب) بند 8 بخشنامه مورد شكايت را دارم." متن مقرره مورد شكايت به شرح زير است: بخشنامه شماره 11823 ـ 1384/6/30 سازمان امور مالياتي كشور " ....... 8 ـ راجع به ادعاها و اسنادي كه وراث در مورد بدهي متوفي ارائه مي‌ نمايند. چنانچه متوفي داراي شغلي تجاري بوده و رويدادهاي مالي خود را برابر مقررات موضوعه ثبت دفاتر قانوني نموده و با حسابرسي كه مأموران مالياتي به عمل خواهند آورد، صحت مندرجات دفاتر تأييد شود اسناد پرداختني و ساير بدهي ‌هاي مندرج در اين گونه دفاتر نيز طبعاً مورد قبول خواهد بود. منتهي به موازات آن مراودات متوفي هم بايد مد نظر قرار گرفته و سرمايه و اموال مورد استفاده در تجارت هم به نوبه خود جزء ماترك منظور گردد. ........... ب ـ در خصوص پرونده ‌هايي كه حكم دادگاه يا محاكم اختصاصي غيرقضايي پس از قطعيت ماليات ارائه مي‌ گردد، چنانچه موضوع بدهي قبل از قطعيت عنوان شده و مورد قبول قرار نگرفته باشد، ارائه بعدي اسناد به منزله ارائه اسناد و مدارك تازه وفق ماده 237 نخواهد بود و نبايستي با ارائه اين گونه اسناد پرونده بار ديگر در هيأت حل اختلاف مالياتي مطرح شود." در پاسخ به شكايت مذكور، مدير كل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره 4663/212 /ص ـ 1402/3/25 توضيح داده است كه: "1 ـ جزء (ب) بند 8 مورد شكايت در تبيين قسمت اخير مقررات ماده 37 قانون ماليات ‌هاي مستقيم به اين موضوع اشاره دارد كه چنانچه پس از قطعيت ماليات اسناد و مدارك تازه در خصوص بدهي متوفي و يا عدم تعلق دارايي ارائه گردد، قابليت طرح در هيأت حل اختلاف مالياتي را دارد و اين امر منوط به آن است كه همين موضوع قبلاً در هيأت حل اختلاف مالياتي مطرح نشده باشد. بنابراين در مواردي كه موضوع قبلاً در هيأت‌ هاي حل اختلاف مالياتي مطرح شده باشد، مجدداً در مرجع مذكور قابل طرح نيست. لازم به ذكر است اين حكم به منزله عدم امكان اعتراض و طرح موضوع در ساير مراجع دادرسي پيش ‌بيني شده در قانون نمي‌ باشد و با رعايت شرايط، قابليت تجديد رسيدگي را دارا خواهد بود. به بيان ديگر، بديهي است كه اگر امكان طرح و رسيدگي به اعتراض مؤدي (در يك موضوع مشخص)، براي دفعات مكرر در يك مرجع حل اختلاف مالياتي وجود داشت، پيش ‌بيني مراجع دادرسي بعدي فاقد موضوعيت بود؛ به همين دليل در جزء (ب) بند 8 بخشنامه شماره 11823 ـ 1384/6/30 ، تصريح شده، در صورتي كه پيش از قطعيت ماليات، موضوع مورد اعتراض، يك بار مطرح و رسيدگي شده باشد، پس از قطعيت ماليات، طرح مجدد آن در هيأت حل اختلاف مالياتي موضوعيت ندارد. 2 ـ مفاد جزء (ب) بند 8 بخشنامه مزبور كه مورد شكايت قرار گرفته، در خصوص قسمتي از مقررات ماده 37 قانون ماليات اي مستقيم مصوب 1380/11/27 مبني بر ارائه اسناد و مدارك راجع به بدهي متوفي است، اين در حالي است كه شاكي به مفاد ماده 21 اين قانون اشاره نموده كه موضوع آن با مقرره مورد شكايت متفاوت مي ‌باشد و در خصوص سلب مالكيت از متوفي به موجب قوانين يا احكام خاص است. نامبرده به علت عدم توجه به متفاوت بودن موضوع، مقرره مورد شكايت را با ماده 21 قانون ياد شده مغاير دانسته است. همچنين خاطر نشان مي ‌گردد، در اجزاي (الف)، (ب) و (ج) بند 8 بخشنامه مورد شكايت، به مفاد ماده 37 قانون ماليات ‌هاي مستقيم استناد شده است؛ اما ماده مذكور، در تصوير نسخه مورد استناد شاكي، اشتباهاً به صورت «ماده 237» تايپ شده است. اگر چه ماده 37 قانون ياد شده در قانون اصلاح قانون ماليات ‌هاي مستقيم مصوب 1394/4/31 حذف شده است، ليكن با توجه به اينكه مرور زمان مالياتي در خصوص ماليات بر ارث پيش ‌بيني نشده و امكان مطالبه ماليات بر اساس قانون ماليات‌ هاي مستقيم مصوب 1366/12/3 در زمان پس از قانون اصلاحي نيز محتمل است، بنابراين مقررات جزء (ب) بند 8 مورد شكايت، پس از اصلاحيه اخير نيز كماكان قابل اجرا است. 3 ـ به طور كلي مفاد بند 8 بخشنامه شماره 11823، نافي احكام مراجع قضايي يا شبه قضايي نيست، بلكه به علت محتمل بودن وجود تباني در خصوص ادعاي بدهي و استناد به اسنادي كه بر خلاف واقعيت امر تهيه شده، به مأموران مالياتي مطالبي را بر اساس قوانين و مقررات مربوط براي پيش ‌گيري از تضييع حقوق دولت متذكر شده است. بنابراين در جزء (ج) بند 8 بخشنامه مورد شكايت، در خصوص لازم ‌الاتباع بودن احكام قضايي، صراحتاً مقرر شده است در مواردي كه سازمان امور مالياتي كشور يا عندالاقتضاء واحدهاي تابعه آن طبق مواد 130 تا 140 و 417 تا 425 قانون آيين دادرسي مدني به عنوان ثالث و مدافع حقوق مالياتي دولت وارد در دعواي بين طرفين شده و يا اقدام به اعتراض نموده در نتيجه دادنامه صادره از سوي محكمه قضايي صراحتاً متضمن حكم قطعي له يا عليه سازمان يا واحد مالياتي مربوط نيز باشد، در اين حالت حكم مزبور مطاع و مقبول خواهد بود. نظر به عدم خروج اين سازمان از حيطه صلاحيت‌ها و اختيارات قانوني در صدور جزء (ب) از بند 8 بخشنامه شماره 11823 ـ 1384/6/30 ، رد شكايت شاكي مورد استدعا است." هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1402/10/19 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است. رأي هيأت عمومي بر اساس جزء (ب) بند 8 بخشنامه شماره 11823 مورخ 1384/6/30 سازمان امور مالياتي كشور مقرر شده است كه در خصوص پرونده‌ هاي ماليات بر ارث كه حكم دادگاه يا محاكم اختصاصي غيرقضايي بعد از قطعيت ماليات ارائه مي ‌گردد و قبل از قطعيت موضوع بدهي متوفي عنوان شده و مورد قبول واقع نشده باشد، ارائه بعدي اسناد به منزله ارائه اسناد و مدارك تازه وفق ماده 37 نخواهد بود و نبايستي با ارائه اينگونه اسناد پرونده بار ديگر در هيأت حل اختلاف مالياتي مطرح شود و اين در حالي است كه بر اساس ذيل ماده 37 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب سال 1366 كه در زمان وضع مقرره مورد اعتراض حاكم بوده: « در صورتي كه پس از قطعيت ماليات، اسناد و مدارك تازه ‌اي مربوط به بدهي متوفي‌ ارائه گردد و در محاسبه ماليات مؤثر باشد، پرونده امر جهت صدور رأي مقتضي به هيأت حل اختلاف مالياتي ارسال و طبق رأي هيأت اقدام خواهد شد» و اين حكم قانونگذار هم از حيث اينكه قبلاً اعلام بدهي شده يا نشده باشد و هم از حيث اينكه قبلاً پرونده در هيأت مطرح شده يا نشده نباشد، اطلاق داشته و ارائه اسناد تازه بعد از قطعيت را از موجبات قابليت طرح در هيأت مصرح در ماده 37 قانون قرار داده است و از سوي ديگر اصولاً مرجع صالح جهت تشخيص اينكه موضوع قابليت رسيدگي در هيأت را دارد يا خير، هيأت حل اختلاف مالياتي است و با توجه به مراتب فوق، حكم مقرر در جزء (ب) بند 8 بخشنامه شماره 11823 مورخ 1384/6/30 سازمان امور مالياتي كشور خلاف قانون و خارج از حدود اختيار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 از تاريخ تصويب ابطال مي‌شود. اين رأي براساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوب 1402/2/10 ) در رسيدگي و تصميم ‌گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است. رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ حكمتعلي مظفري