رأي شماره 3067234 هيات تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري در خصوص ابطال بند 4 بخشنامه 200/96/510 مورخ 1396/4/7 و بخشنامه 201 ـ 7 مورخ 1399/4/24 (ابلاغ نظريه 1399/4/18 شوراي عالي مالياتي)

هيأت تخصصي مالياتي، بانكي * شماره پرونـده: هـ ت/ 0200167ـ 0200168 شماره دادنامه سيلور: 140231390003067234 تاريخ:1402/11/24 * شاكيان: آقاي مرتضي حبيب زاده ـ محمدرضا باقر مهربان * طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور * موضوع شكايت و خواسته: ابطال بند 4 بخشنامه 200/96/510 مورخ 1396/4/7 و بخشنامه 201 ـ 7 مورخ 1399/4/24 (ابلاغ نظريه 1399/4/18 شوراي عالي مالياتي) ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ * شاكيان دادخواستي به طرفيت سازمان امور مالياتي كشور به خواسته ابطال بند 4 بخشنامه 200 /96 /510 مورخ 1396/4/7 و بخشنامه 201ـ 7 مورخ 1399/4/24 (ابلاغ نظريه 99/4/18 شوراي عالي مالياتي) به ديوان عدالت اداري تقديم كرده كه به هيأت عمومي ارجاع شده است متن مقرره مورد شكايت به قرار زير مي باشد : بخشنامه 201 - 7 مورخ 1399/4/24 (ابلاغ نظريه 1399/4/18 شوراي عالي مالياتي) نامه شماره 230/13226/د مورخ 1399/4/8معاون درآمدهاي مالياتي در ارتباط با نحوه اجراي مفاد تبصره 1 ماده 54 قانون ماليات هاي مستقيم، حسب ارجاع مورخ 1399/4/9 رئيس كل محترم سازمان امور مالياتي كشور، در اجراي بند 3 ماده 255 ق.م.م در جلسه شوراي عالي مالياتي مطرح گرديد . شرح ابهام : در ارتباط با نحوه اجراي مفاد تبصره 1 ماده 54 قانون ماليات هاي مستقيم كه عنوان مي دارد «در صورتي كه مستاجر جز مشمولان تبصره 9 ماده 53 قانون ماليات هاي مستقيم باشد، اجاره پرداختي مستاجر ملاك تعيين درآمد مشمول ماليات اجاره خواهد بود» در نظر متفاوت به شرح زير در سازمان وجود دارد : 1ـ درصورتي كه در قرارداد اجاره، ميزان اجاره بها به صورت رهن و اجاره و يا رهن كامل تعيين شده باشد، اعمال مفاد تبصره 1 ماده 54 قانون ماليات هاي مستقيم در تعيين درآمد مشمول ماليات موجر مجري نبوده و در اين شرايط تعيين درآمد مشمول ماليات موجر بر اساس اجاره بهاي تعيين شده در جدول اجاره املاك مشابه خواهد بود . 2ـ حكم تبصره 1 ماده 54 قانون ماليات هاي مستقيم فارغ از نوع قرارداد اجاره تنظيمي (رهن كامل، رهن و اجاره، اجاره) همواره ملاك عمل بوده و ماليات بر درآمد اجاره موجر بر اساس مبلغ بهاي پرداختي مستاجرين موضوع تبصره مذكور تعيين خواهد شد . اظهار نظر شوراي عالي مالياتي : با توجه به ابهام مطرح شده در نامه صدرالاشاره، شوراي عالي مالياتي در اجراي بند 3 ماده 255 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 1366 و اصلاحات بعدي آن پس از بررسي هاي لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوع مطروحه به شرح زير اعلام نظر مي نمايد : نظر اكثريت : طبق تبصره يك ماده 54 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1394/4/31، در صورتي كه مستاجر جزء مشمولين تبصره 9 ماده 53 اين قانون باشد، اجاره پرداختي مستاجر ملاك تعيين درآمد مشمول ماليات اجاره خواهد بود . همچنين وفق مقررات ماده 53 قانون ماليات هاي مستقيم در رهن تصرف، راهن طبق مقررات فصل ماليات بر درآمد املاك مشمول ماليات است . بنابراين با عنايت به مراتب فوق حكم تبصره 1 ماده 54 قانون ماليات هاي مستقيم در مواردي است كه اجاره ملك به اشخاص موضوع تبصره 9 ماده 53 قانون ماليات هاي مستقيم صرفا در قالب اجاره پرداختي بوده و در مواردي كه ملك به صورت رهن يا رهن و اجاره به اجاره واگذار مي شود، همانطور كه در بند 4 بخشنامه شماره 200 /96 /510 مورخ 1396/4/7، تصريح شده است، درخصوص قراردادهاي «رهن تصرف» و «رهن و اجاره» (مشروط بر اينكه مبلغ اجاره پرداختي در قرارداد كمتر از 80 درصد ارقام مندرج در جدول املاك مشابه باشد)، تعيين ارزش اجاري با رعايت صدر ماده 54 قانون براساس جدول املاك مشابه خواهد بود . محمد تقي پاكدامن ـ سيد ناصر ابراهيمي ـ عباس ورزيده ـ علي اصغرتراب احمدي ـ عباس خيرخواه ـ امراله عابدي ـ حسين بني صفار ـ رضا اميدي ـ احمد جليليان ـ غلامحسن كشاورز ـ محمد حسن زارع ـ حسن بابايي ـ عباس بي نياز ـ حميد تهذيبي ـ رضا سلطاني ـ سيد رضا صادق زاده ـ محمد رضا سالار فرد ـ سيد كاظم ختمي نظر اقليت : هر چند كه حكم قسمت ذيل ماده 53 در در رهن تصرف نيز راهن مشمول مقررات فصل اول از باب سوم شناخته شده و به شرح مقرر در حكم ماده 54 نحوه تقويم درآمد اجاره مشخص گرديده، لكن به صراحت حكم تبصره 1 اين ماده مجوز تبديل وديعه به درآمد اجاره در مانحن فيه سلب و موكول به اجاره پرداختي گرديده است . بند 4 بخشنامه 200/96/510 مورخ 1396/4/7 در خصوص قراردادهاي رهن تصرف و «رهن و اجاره» (مشروط بر اينكه مبلغ اجاره پرداختي در قرارداد اخيرالذكر كمتر از هشتاد درصد (80%) ارقام مندرج در جدول املاك مشابه باشد)، تعيين ارزش اجاري با رعايت مقررات صدر ماده 54 قانون بر اساس جدول املاك مشابه خواهد بود . * دلايل شاكي براي ابطال مقرره مورد شكايت : شاكي عنوان داشته اخذ ماليات از رهنِ عرفي (يعني رهني كه عرفاً در قالب مبلغي به عنوان وديعه به موجر پرداخت مي گردد) غيرقانوني بوده، فلذا ابطال بند 4 بخشنامه200/96/510 مورخ 1396/4/7 و بخشنامه شماره 7ـ 201 مورخ 1399/4/24 (ابلاغ نظريه مورخ 1399/4/18 شوراي عالي مالياتي) كه در آنها (و البته بخشنامه هاي متعدد ديگر) اخذ ماليات از مبلغ رهن عرفي (وديعه) مجاز دانسته شده است، مورد استدعاست. در تمام مواردي كه در آنها سازمان امور مالياتي، اخذ ماليات از رهن عرفي را مجاز دانسته (از جمله در بخشنامه هاي معترض عنه)، به قسمتي از ماده (53) قانون مالياتهاي مستقيم كه مقرر مي دارد: «در رهن تصرف، راهن طبق مقررات اين فصل، مشمول ماليات خواهد بود»، استناد نموده است. حال آنكه عبارت «رهن تصرف» كه در ماده فوق الذكر آمده است، اساساً به هيچ وجه افاده معناي رهن عرفي (وديعه) نمي كند. به موجب ماده (771) قانون مدني: «رهن عقدي است كه به موجب آن، مديون، مالي را براي وثيقه به دائن مي دهد. رهن دهنده را راهن و طرف ديگر را مرتهن مي گويند». بنابراين از نظر قانون گذار، رهن به معناي وثيقه گذاردن مالي از طرف بدهكار (مديون) براي تضمين پرداخت بدهيِ خود به طلبكار (دائن) مي باشد. رهن، ممكن است حالات مختلفي داشته باشد از جمله رهن مازاد، رهن مكرر و رهن تصرف. رهن تصرف، عقد رهني است كه ضمن آن يا به موجب قرارداد جداگانه، منافع به مرتهن تمليك شود. اين جواز به صراحت در ماده (786) قانون مدني نيز آمده است.بنابراين آنچه تحت عنوان رهن تصرف در ماده (53) ق.م.م آمده است به همين معناست مگر اينكه قانونگذار در قانون ماليات هاي مستقيم صراحتاً يا به قرينه، معناي ديگري از آن را مدنظر داشته باشد؛ از قضا نه تنها چنين صراحت يا قرينه اي وجود ندارد بلكه به دو دليل، رهن تصرفِ به كاررفته در قانون ماليات هاي مستقيم به همان معنايي است كه در قانون مدني و دكترين حقوقي آمده است. در نتيجه، از يك سو رهن تصرف مذكور در ماده (53) ق.م.م به معناي رهن عرفي (يا همان وديعه) نيست و از سوي ديگر عبارت «وديعه» (كه از نظر قانونگذار معادل معناي رهن عرفي در قراردادهاي اجاره بود) در اصلاحيه جديدِ ماده (54) ق.م.م حذف گرديده است. بنابراين در اين صورت، چه مبناي قانوني اي براي اخذ ماليات از قراردادهاي اجاره اي كه در قالب رهن كامل يا رهن و اجاره مي باشند وجود دارد كه در بخشنامه هاي معترض عنه، سخن از اخذ ماليات از اين دسته از قراردادها رفته است؟! بر اين اساس به نظر مي رسد تمام ماليات هاي اخذشده از قراردادهاي اجاره اي كه در قالب رهن كامل يا رهن و اجاره بوده و درآمد آن از تاريخ 1395/1/1 به اين سو ايجاد شده است، خلاف قانون بوده است . * در پاسخ به شكايت مذكور، مدير كل حقوقي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره 1635 به طور خلاصه توضيح داده است كه : در خصوص ادعاي شاكي در عدم تعلق ماليات اجاره به قراردادهاي رهن كامل بنا به صراحت ماده 54 قانون ماليات هاي مستقيم درآمد اجاره براساس قرارداد اعم از رسمي يا عادي تشخيص مي شود و در مواردي كه مبلغ مندرج در قرارداد اجاره كمتر از 80 درصد ارقام مندرج در جدول املاك مشابه باشد ميزان اجاره بها براساس اجاره املاك مشابه تهيه مي شود لذا اگر قرارداد اجاره به صورت رهن كامل باشد پس معيار بالا رعايت نشده است و منظور از رهن تصرف در ماده 53 عقد رهن است و آن همان مبالغي است كه تحت عنوان عرفي رهن يا وديعه توسط مستاجر پرداخت مي شود ضمن آنكه ادعاي شاكي مبني بر اينكه مبلغي كه مستاجر علاوه بر اجاره بها به موجر پرداخت مي كند از مصاديق عقد وديعه است اشتباه است چرا كه در وديعه شخص نمي تواند از مال مورد وديعه استفاده كند ولي در اجاره موجر از اين مال استفاده برده و بهره مند مي شود بنابراين درخواست رد شكايت مطروحه را دارد . بسمه تعالي پرونده كلاسه هـ ت/ 0200167 در جلسه مورخ 1402/10/24 مجدداً مورد بررسي واقع كه با لحاظ عقيده حاضرين با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذيل مبادرت به انشاء رأي مي نمايد : راي هيات تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري شاكي تقاضاي ابطال بند 4 بخشنامه شماره 200/96/510 مورخ 1396/4/7 سازمان امور مالياتي را كه بيان نموده است «در خصوص قراردادهاي رهن تصرف و رهن اجاره (مشروط به اينكه مبلغ اجاره پرداختي در قرارداد اخيرالذكر كمتر از هشتاد درصد (80%) ارقام مندرج در جدول املاك مشابه باشد)، تعيين ارزش اجاري با رعايت مقررات صدر ماده 54 قانون بر اساس جدول املاك مشابه خواهد بود» را نموده است و با عنايت به اينكه مفاد اين بند از بخشنامه كه مورد شكايت واقع شده است در راستاي ماده 54 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 1394 در خصوص، تعيين اجاره بهاي موضوع ماليات بر درآمد اجاره بوده كه حكم آن در تبصره 1 ماده مذكور آمده است و از طرفي شوراي عالي مالياتي نيز رأي شماره 7ـ201 مورخ 1399/4/24 خود را مبنياً بر احكام اين قانون و همين بخشنامه صادر نموده است كه مفاد رأي شوراي عالي مالياتي طي دادنامه شماره 10906 مورخ 1400/7/25 هيأت تخصصي مالياتي بانكي مورد تأييد و ابرام واقع و رأي به رد شكايت صادر شده است و اصولاً در دو موضوع تبديل رهن و رهن تصرفي به اجاره و سپس تعيين اجاره بها با لحاظ جدول املاك مشابه در فرضي كه اجاره يا رهن كمتر از 80% املاك مشابه باشد قانونگذار تعيين تكليف نموده است فلذا موضوع منطبق با قانون تشخيص به استناد بند ب ماده 84 از قانون ديوان عدالت اداري رأي به رد شكايت صادر مي نمايد . رأي مزبور ظرف بيست روز از صدور قابل اعتراض از سوي رياست معزز ديوان عدالت اداري يا ده نفر از قضات گرانقدر ديوان عدالت اداري مي باشد . رئيس هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري ـ محمدعلي برومندزاده