رأي شماره 2634414 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع: عدم ابطال بند 2 دستورالعمل شماره 268/67591/د مورخ 1402/9/29 رئيس مركز تنظيم مقررات، نظام پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان سازمان امور مالياتي كشور

شماره 0208172ـ 0207381ـ 0207583 - 1403/11/14 بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با شماره دادنامه 140331390002634414 مورخ 1403/11/2 با موضوع: «بند 2 دستورالعمل شماره 67591 /268 /د مورخ 1402/9/29 رئيس مركز تنظيم مقررات، نظام پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان سازمان امور مالياتي كشور كه بر اساس آن مقرر شده است كه: "اشخاص حقيقي موضوع جزء 2 بند (ط) تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 با هر ميزان فروش كالا و خدمات سالانه كماكان ملزم به صدور صورت حساب الكترونيكي هستند"، ابطال نگرديد.» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد . مديركل هيأت عمومي و هيأت هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه : 1403/11/2 - شماره دادنامه: 140331390002634414 شماره پرونده: 0208172ـ 0207583ـ 0207381 مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكيان : آقايان قادر شيري جناقرد، حامد سيفي، مسلم محمدزاده، سيدحميدرضا موسوي ايرائي و آقايان حسن عبدليان پور و اميرحسين بهارلو به وكالت از آقايان محمد مسعود يوسفي و اميد ياهو و مركز وكلا، كارشناس رسمي و مشاوران خانواده قوه قضائيه طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور موضوع شكايت و خواسته: ابطال بند 2 دستورالعمل شماره 67591 /268 /د مورخ 1402/9/29 رئيس مركز تنظيم مقررات، نظام پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان سازمان امور مالياتي كشور گردش كار: آقايان مسلم محمدزاده و سيد حميدرضا موسوي ايرائي به موجب دادخواستي ابطال بند 2 اطلاعيه مورخ 1402/9/29 سازمان امور مالياتي در خصوص الزام وكلاي دادگستري به صدور صورت حساب الكترونيكي نوع 1 و 2 ثبت در سامانه مؤديان را خواستار شده اند و در جهت تبيين خواسته اعلام كرده اند كه : " احتراماً اينجانبان مسلم محمدزاده و سيد حميدرضا موسوي ايرائي مستنداً به اصل 173 قانون اساسي و جزء الف بند 1 ذيل ماده 10 و مواد 80 و 88 قانون ديوان عدالت اداري به دلايل و جهات زير، ابطال بند 2 اطلاعيه صادره از سازمان امور مالياتي به تاريخ 1402/9/29 ( ابلاغ شده طي نامه شماره 18103 /268 /ص مورخ 1402/9/29 رئيس مركز تنظيم مقررات، نظام پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان و منتشر شده سايت سازمان به نشاني الكترونيكي : http://www.intamedia.ir/news/ID/26151) از حيث الزام وكلاي دادگستري به صدور صورت حساب الكترونيكي نوع 1 و 2 و ثبت در سامانه مؤديان مطابق دستور العمل صدور صورت حساب الكترونيكي، صرف نظر از ميزان فروش خدمات وكالتي در سال 1402، از تاريخ 1402/10/1 كه موجب لغو معافيت مؤديان مشمول حدنصاب هاي مذكور در تبصره 1 ماده 14 مكرر (الحاقي طي ماده 8 قانون تسهيل تكاليف مؤديان جهت اجراي قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان) مي گردد، مورد تقاضاست. همچنين، صدور دستور موقت برابر ماده 36 قانون ديوان عدالت اداري (مصوب 1402/2/10) نيز مورد استدعاست، توضيحات مربوط به احراز فوريت و ضرورت در بند 6 شكواييه حاضر تبيين گرديده است . الف) متن «بند 2 اطلاعيه» مورد شكايت : بند 2 اطلاعيه مزبور اعلام مي دارد: «2ـ اشخاص حقيقي موضوع جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه سال 1402، با هر ميزان فروش كالا و خدمات سالانه كماكان ملزم به صدور صورت حساب الكترونيكي هستند» . شايان ذكر است، اشخاص حقيقي جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402 به شرح زير هستند : «كليه صاحبان حرفه و مشاغل پزشكي، پيراپزشكي، داروسازي و داروخانه ها و دامپزشكي و فروشندگان تجهيزات پزشكي كه پروانه كار آنها توسط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي و يا سازمان نظام پزشكي ايران صادر مي شود و كليه اشخاص شاغل در كسب و كارهاي حقوقي اعم از وكالت و مشاوره حقوقي و خانواده، مكلفند از پايانه فروشگاهي استفاده كنند. با مستنكفان از اجراي اين حكم مطابق قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان مصوب 1398/7/21 برخورد مي شود. سازمان امور مالياتي كشور مكلف به معرفي متخلفان به مراجع ذي صلاح و ارائه گزارش فصلي به مجلس شوراي اسلامي مي باشد» . ب) دلايل و جهات ابطال بند 2 اطلاعيه مورخ 1402/9/29 سازمان امور مالياتي مستند به بند «ت» ذيل ماده 80 و ماده 88 قانون ديوان عدالت اداري، بند 2 اطلاعيه مورد شكايت مغاير با قانون (قوانين عادي و اساسي) و خارج از اختيارات مرجع تصويب كننده است كه شرح مغايرت هاي پيش گفته، در پي خواهد آمد؛ پيش از آن، يادآوري مقدمه زير، ضروري مي نمايد . ب 1) مقدمه و پيشينه قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانة مؤديان در تاريخ 1398/7/21 تصويب و به موجب ماده (3) آن، سازمان امور مالياتي موظف بود حداكثر ظرف 15 ماه از تاريخ لازم الاجراشدن قانون، سامانه مؤديان را راه اندازي و امكان ثبت نام مؤديان و صدور صورت حساب الكترونيكي از طريق سامانه را فراهم نمايد. اين قانون به عنوان بستر اجرايي محاسبه و اخذ ماليات بر ارزش افزوده است. با وجود اين كه در هيچ جايي از قانون اشاره اي به اجراي مرحله اي آن نشده بود ليكن سازمان امور مالياتي فراتر از قانون و به موجب نامه شماره 88006 مورخ 1401/5/9 وزارت امور اقتصادي و دارايي، اقدام به فراخوان مرحله به مرحله مؤديان جهت ثبت نام در سامانه و صدور صورت حساب الكترونيكي نمود . با وجود صدور فراخوان مذكور، باز هم به دليل فراهم نبودن زيرساخت هاي فني و اجرايي، «لايحه الحاق پنج تبصره به ماده (2) قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان» در تاريخ 1401/7/10 در هيأت وزيران تصويب و به تاريخ 1401/7/24 مجلس شوراي اسلامي ارسال گرديد. لايحه مذكور تحت عنوان «قانون تسهيل تكاليف مؤديان جهت اجراي قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانة مؤديان» در تاريخ 1402/6/26 در مجلس تصويب و به شوراي نگهبان ارسال گرديد. ليكن شورا با اعلام چندين مغايرت بنيادين و مهم، مصوبه مذكور را به مجلس عودت داد. سرانجام قانون پيش گفته (پس از رفع ايرادات شوراي نگهبان) در تاريخ 1402/8/23 در (10) ماده تصويب و در تاريخ 1402/9/16 مورد تأييد شوراي نگهبان قرار گرفت. به موجب ماده (1) اين قانون، «كليه شركت هاي پذيرفته شده در بورس و فرابورس، شركت هاي دولتي و ساير دستگاه هاي اجرايي مشمول ماده (5) قانون مديريت خدمات كشوري مصوب 1386/7/8 و نيز ساير اشخاص حقوقي از تاريخ 1402/7/1 و كليه اشخاص باقيمانده از تاريخ 1402/10/1» ملزم به صدور صورت حساب الكترونيكي موضوع قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان خواهند بود. از سوي ديگر به دليل ضرورت اجراي تدريجي قانون و اجرا شدن قانون براي مؤديان بزرگ، فراهم نمودن زيرساخت هاي فني و اجرايي سامانه و عدم تحميل تكاليف آني و بديع به مؤديان خُرد و كوچك، ماده (8) قانون فوق (كه به عنوان ماده 14 مكرر، به قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان الحاق گرديده) حد نصاب هايي به منظور معافيت برخي از مؤديان از صدور صورت حساب الكترونيكي در نظر گرفته است . ب 2) مغايرت با قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان و اصول قانون اساسي 1 ـ مغايرت با تعريف مؤديان مشمول موضوع ماده 1 قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان جزء (ج) ذيل ماده 1 قانون مزبور، بيان مي دارد: «در اين قانون هرگاه از واژه مؤدي استفاده مي شود، مراد، اشخاص مشمول است؛ مگر خلاف آن تصريح شده باشد.» به دلالت همين جزء از ماده، كليه صاحبان مشاغل (صنفي و غيرصنفي) و اشخاص حقوقي موضوع فصل هاي چهارم و پنجم باب سوم قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1366/12/3 ... مشمول اين قانون هستند. بنابراين واژه «مؤدي» دلالت بر همه مؤديان (كليه صاحبان مشاغل و اشخاص حقوقي موضوع فصل هاي چهارم و پنجم قانون ماليات هاي مستقيم) مي كند و استثناء كردن گروه هايي از اين مؤديان ـ آن چنان كه در بند دو اطلاعيه موضوع شكايت آمده ـ نيازمند تصريح خلاف آن، در همين قانون بوده كه چنين تصريحي مفقود است . بدين سان، هنگامي كه قانونگذار در ماده 14 مكرر قانون پايانه هاي فروشگاهي (الحاقي از رهگذر ماده 8 قانون تسهيل تكاليف مؤديان) بيان داشته كه «به منظور تسهيل تكاليف مؤديان مشمول اين قانون، سازمان مي تواند مؤدياني كه ميزان فروش سالانه آنها كمتر از بيست و پنج برابر معافيت موضوع ماده 84 قانون ماليات هاي مستقيم باشد را از صدور صورت حساب الكترونيكي معاف نمايد»...، مقصود وي، همه مؤديان مشمول قانون (صرف نظر از نوع اشخاص يا گروه هاي مشاغل و...) است و هيچ گونه استثنايي در قانون، پيش بيني نكرده است؛ بنابراين، استثناء نمودن مؤديان مشاغل اشخاص حقيقي جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402 از شمول مؤديان موضوع قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان و الزام اين گروه از مؤديان به صدور صورت حساب الكترونيكي نوع 1 و 2 و ثبت در سامانه مؤديان مطابق دستورالعمل صدور صورت حساب الكترونيكي صرف نظر از ميزان فروش كالا و خدمات كه طي بند 2 اطلاعيه موضوع شكايت بيان شده، برخلاف عموم ماده 1 قانون اخير است . 2 ـ مغايرت با عموم ماده 14 مكرر قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان همان گونه كه مستحضريد، ماده 1 قانون تسهيل تكاليف مؤديان جهت اجراي قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان مصوب 1402/9/23 بيان مي دارد: «الزام مؤديان به صدور صورت حساب الكترونيكي موضوع قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان مصوب 1398/7/21 با اصلاحات و الحاقات بعدي به ترتيب زير انجام مي شود : 1 ـ كليه شركت هاي پذيرفته شده در بورس و فرابورس، شركت هاي دولتي و ساير دستگاه هاي اجرايي مشمول ماده (5) قانون مديريت خدمات كشوري مصوب 1386/7/8 و نيز ساير اشخاص حقوقي از تاريخ 1402/7/1 . 2 ـ كليه اشخاص باقيمانده از تاريخ 1402/10/1؛ تاريخ هاي مذكور در اين ماده قطعي و غيرقابل تغيير است و در صورت هر گونه تخطي از رعايت آنها مطابق قوانين مربوط، با متخلفان برخورد مي شود . » به دلالت بند 2 ذيل ماده 1 قانون تسهيل تكاليف مؤديان، تاريخ الزام كليه مؤديان شخص حقيقي، براي صدور صورت حساب الكترونيكي از تاريخ 1402/10/1 تعيين شده است. با وجود اين، ماده 14 مكرر قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان (الحاقي از رهگذر ماده 8 قانون تسهيل تكاليف) با هدف تسهيل تكاليف مؤديان مشمول اين قانون، اعلام مي دارد: «ماده14مكرر ـ به منظور تسهيل تكاليف مؤديان مشمول اين قانون، سازمان مي تواند مؤدياني كه ميزان فروش سالانه آنها كمتر از بيست و پنج برابر معافيت موضوع ماده (84) قانون ماليات هاي مستقيم باشد را از صدور صورت حساب الكترونيكي معاف نمايد. مأخذ محاسبه ماليات و عوارض مؤديان مذكور با توجه به ميزان فروش آنها در هر دوره مالياتي و ضريبي كه توسط سازمان تعيين مي شود، محاسبه و ماليات آن پس از كسر اعتبار قابل قبول دريافت مي شود. ضريب مذكور بر اساس نوع كسب و كار، تركيب اقلام خريداري شده مؤدي كه در سامانه مؤديان ثبت شده و با توجه به نرخ ماليات بر ارزش افزوده اقلام خريداري و فروخته شده مؤدي در چهارچوب آيين نامه اجرايي اين ماده كه ظرف يك ماه از تاريخ لازم الاجرا شدن آن، توسط سازمان تهيه شده و به تصويب هيأت وزيران مي رسد، محاسبه مي گردد. در صورت خريد ساير مؤديان از مؤدياني كه از معافيت موضوع اين ماده، استفاده مي كنند خريدهاي مذكور مبناي محاسبه اعتبار مالياتي نمي باشد و به عنوان هزينه قابل قبول مالياتي پذيرفته نمي شود. همچنين مصرف كنندگان نهايي كه از مؤديان موضوع اين ماده خريد كنند، مشمول حكم ماده (18) اين قانون نمي شوند. رسيد دستگاه كارتخوان بانكي يا درگاه پرداخت الكترونيكي گروه هايي از مؤديان با ميزان فروش سالانه بيشتر از نصاب موضوع اين ماده، (با رعايت تبصره هاي (1) و (2) اين ماده) از ابتداي دومين دوره بعد از اتمام دوره عبور فروش سالانه از ميزان فوق صورت حساب الكترونيكي محسوب نمي شود . تبصره1ـ به منظور ايجاد تسهيل براي مؤديان مشمول اين قانون، نصاب مذكور در اين ماده در سال هاي 1402، 1403 و 1404 به ترتيب 150، 100 و 50 برابر معافيت موضوع ماده (84) قانون ماليات هاي مستقيم تعيين مي شود . تبصره2ـ تا پايان سال 1404 رسيد دستگاه كارت خوان بانكي يا درگاه پرداخت الكترونيكي كليه مؤدياني كه عرضه كننده كالا و خدمت واحد هستند يا كالاها و خدمات مورد عرضه آنها مشمول نرخ ماليات بر ارزش افزوده يكسان مي باشد، صورت حساب الكترونيكي محسوب مي شود» . بدين سان، كليه و عموم مؤدياني كه در محدوده نصاب هاي مقرر در ماده 14 مكرر قانون پايانه هاي فروشگاهي قرار مي گيرند، مي بايست از معافيت در صدور صورت حساب هاي الكترونيكي (و بالتبع آن ثبت در سامانه مؤديان) برخوردار شوند و اشخاصي كه خارج از محدوده نصاب هاي پيش گفته هستند، ملزم به صدور صورت حساب هستند. به دلالت اين كه، قانونگذار در ماده 14 مكرر از لفظ جمع و عام «مؤدياني» استفاده كرده است، معافيت مذكور در محدوده نصاب هاي عددي و ريالي ماده مكرر قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان و تبصره 1 ذيل آن، به همه مؤديان اعطاء شده و سازمان نمي تواند، با برداشت نادرست از قوانين ديگر، مانند آن چه كه در بند 2 اطلاعيه مورخ 1402/9/29 آمده، وكلاي دادگستري موضوع جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402را از اين معافيت محروم و بي بهره كند . بنابراين، خروج مؤديان اشخاص حقيقي جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402 از شمول عموميت لفظ «مؤديان» مذكور در ماده 14 مكرر الحاقي قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان، كه در بند 2 اطلاعيه مورخ 1402/9/29 آمده، برخلاف قانون و تجاوز از اختيارات دستگاه اجرايي در صدور نظامات و بخشنامه ها و دستورالعمل ها و... بوده و نوعي قانونگذاري بوده و بر خلاف عموم ماده 14 مكرر قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان نيز است چرا كه عموميت لفظ «مؤديان مشمول اين قانون»، كليه مؤديان (از جمله وكلاي دادگستري موضوع جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402) را در برگرفته و تنها تخصيصي كه به نحو استثناي متصل بر عموم مؤديان مشمول ماده 14 مكرر وارد گرديده، مؤدياني است كه خارج از محدوده عددي و بيرون از چهارچوب قرار مي گيرند يعني مؤدياني كه در سال 1402 بالاتر از 180 ميليارد ريال قرار مي گيرند و گروه هاي مختلف مؤديان و مشاغل مختلف و حتي نوع شخصيت حقيقي و حقوقي در اين تخصيص، اثرگذار نبوده و نبايد با تفسير بر خلاف صراحت و عموم قانون، مؤديان مزبور را از تسهيل ايجاده شده محروم نمود و تكليف ما لايطاقي بر ايشان تحميل كرد . توجه به پيشينه تصويب ماده 14 الحاقي مزبور، غيرقانوني بودن بند 2 اطلاعيه مزبور را روشن مي سازد. توضيح 1402/5/2 رئيس مجلس به دبير شوراي نگهبان، متن ماده 14 مكرر (ماده 8 لايحه تسهيل تكاليف) به اين شرح است : « سازمان مي تواند مأخذ محاسبه ماليات و عوارض ارزش افزوده گروه هايي از مؤديان را كه ميزان فروش سالانه آنها كمتر از نصاب تعيين شده توسط وزارت امور اقتصادي و دارايي است، با توجه به ميزان فروش آنها در هر دوره مالياتي و ضريبي كه توسط سازمان تعيين مي شود، محاسبه و ماليات آن را پس از كسر اعتبار قابل قبول دريافت نمايد. ضريب مذكور و اعتبار قابل قبول بر اساس تركيب اقلام خريداري شده توسط مؤدي كه در سامانه مؤديان ثبت شده است و با توجه به نرخ ماليات بر ارزش افزوده اقلام مذكور در چهارچوب آيين نامه اجرايي اين ماده كه ظرف يك ماه از تاريخ لازم الأجرا شدن آن، توسط سازمان تهيه شده و به تصويب هيأت وزيران مي رسد، محاسبه مي گردد. در صورت خريد ساير مؤديان از مؤديان موضوع اين ماده، خريدهاي مذكور مبناي محاسبه اعتبار مالياتي نمي باشد و به عنوان هزينه هاي قابل قبول مالياتي پذيرفته نمي شود. همچنين مصرف كنندگان نهايي كه از مؤديان موضوع اين ماده خريد كنند، مشمول حكم ماده 18 اين قانون نمي شوند» . شوراي نگهبان، طي بند 2 نامه شماره 102/37719 مورخ 1402/5/11 ماده 8 موضوع الحاق ماده 14 مكرر به قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان را از حيث «عدم بيان ضابطه براي تعيين گروه هايي از مؤديان مذكور، مغاير اصول 51 و 85 قانون اساسي» اعلام مي كند و مجلس براي رفع مغايرت پيش گفته، در مصوبه 1402/9/23 متن ماده را به شكلي كه اكنون به عنوان ماده 8 قانون تسهيل تكاليف، وجود دارد، تصويب مي كند . بدين سان، متني كه به عنوان ماده 14 مكرر قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان هم اكنون مُجرا است، اختيار سازمان در تعيين «گروه هايي از مؤديان» در آن درج نشده و سازمان، تنها و تنها در صورت صلاحديد خويش و تصميم به اعلام معافيت از صدور صورت حساب، مؤديان مشمول قانون پايانه هاي فروشگاهي، موضوع ماده 14 مكرر، مي بايست نصاب عددي مذكور در ماده را در نظر بگيرد و مجاز به تفسير به رأي و اجتهاد در برابر نص نمي باشد . 3 ـ مغايرت بند 2 اطلاعيه با اصول قانون اساسي (از جمله اصول 51 و71) : به نظر مي رسد كه خارج كردن گروه هايي از مؤديان، هرچند با استناد ظاهري به قوانيني مانند جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402، خارج از حدود اختيارات مقام اداري بوده و سازمان با اين برداشت و تفسير ناصواب، در واقع از رهگذر بند 2 اطلاعيه مورخ 1402/9/29 معافيت گروه هايي از مؤديان از صدور صورت حساب را كه قانونگذار در ماده 14 مكرر الحاقي (مصوب 1402/8/23) به قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان به منظور تسهيل تكاليف ايشان پيش بيني كرده است، بر خلاف اصل 51 قانون اساسي، لغو نموده و همچنين، اين اقدام مغاير با تفكيك قوا و صلاحيت انحصاري مجلس شوراي اسلامي در وضع قوانين (اصل 71 قانون اساسي) و خارج از حدود اختيار قوه مجريه و دستگاه اجرايي است. به بيان ديگر، سازمان امور مالياتي با استثناي وكلاي دادگستري از شمول عموم مؤديان مشمول قانون پايانه هاي فروشگاهي (موضوع ماده 14 مكرر الحاقي مصوب 1402/8/23)، به بهانه شمول اين گروه برابر جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402، در واقع دايره مؤديان مشمول ماده مزبور را تضييق نموده كه اين امر نيازمند قانونگذاري بوده كه در صلاحيت انحصاري مجلس شوراي اسلامي است نه دستگاه مجري قانون . تعميم، تخصيص يا محدود و مقيد كردن گستره ي موضوعي، حكمي، زماني و مكاني هر قانون تنها و تنها از طريق «قوه قانونگذاري» صورت مي گيرد و تصويب آيين نامه و بخشنامه و ساير نظامات دولتي از جمله اطلاعيه مورد اعتراض حاضر، مي بايست از جمله به منظور حسن اجرا و پيش بيني ساز و كار اجراي قانون صورت پذيرد و مقامات اداري از رهگذر اين تصميمات اداري نبايد به حوزه قانونگذاري كه در صلاحيت منحصر مجلس شوراي اسلامي است (اصول 51، 57، 58، 71، و 85 قانون اساسي)، وارد شوند. به هر روي، وضع آيين نامه يا بخش نامه همان گونه كه اصل 138 قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران، اعلام نموده، «نبايد با متن و روح قوانين مخالف باشد» . 4 ـ مغايرت بند 2 اطلاعيه با آخرين اراده قانونگذار قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان مصوب 1398/7/21 به عنوان بستر اصلي اجرايي محاسبه و اخذ ماليات بر ارزش افزوده قلمداد مي شود. قانونگذار در ماده 2، تبصره ذيل ماده 3، مواد 5 ـ6 ـ 8 ـ14 مكرر ـ 17ـ 18ـ19ـ20 و 21 يعني 11 ماده از 29 ماده قانون مزبور به طور مستقيم و غيرمستقيم به موضوع نحوه محاسبه ماليات بر ارزش افزوده و اعتبار آن اشاره كرده كه مؤيد اين است كه قانون مزبور، به عنوان پشتوانه اجرايي محاسبه و مطالبه ماليات بر ارزش افزوده است. شايان ذكر است كه وكلاي دادگستري تاكنون در هيچ كدام از فراخوان هاي ده گانه ماليات بر ارزش افزوده قرار نداشته اند . قانون تسهيل تكاليف مؤديان نيز به منظور ساده كردن و برداشتن تكاليفي از روي دوش مؤديان تصويب شده و به عنوان واپسين اراده قانونگذار، براي مجري قانون و مؤديان لازم الاتباع خواهد بود. بدين سان، بايد گفت كه قانون تسهيل تكاليف مؤديان، استقلال وجودي نداشته و براي تسهيل اجراي «تكاليف مؤديان مشمول قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان» وضع و تصويب شده و بنابراين، هنگامي كه در ماده 14 مكرر صرفاً و صرفاً با تعيين حدنصاب و بدون اين كه به گروه مؤديان خاصي اشاره كند، به سازمان اختيار داده كه مؤديان مشمول قانون پايانه هاي فروشگاهي را به طور عموم و تا حدنصاب ياد شده در ماده مزبور، از صدور صورت حساب معاف كند، به طور قطع، ساير قوانين از جمله قانون بودجه سنواتي (به ويژه جز دو بند ط قانون بودجه 1402 كشور) را از نظر گذرانده و اين حكم را در ماده 14 مكرر براي كليه مؤدياني كه مشمول نصاب مذكور در ماده مي شوند (از جمله وكلاي دادگستري موضوع جزء دو بند ط قانون بودجه سال 1402)، وضع كرده است و سازمان امور مالياتي به عنوان مجري قانون بايد قانون را اجرا كند و اجتهاد در برابر نص مزبور و نيز تضييق دايره شمول مؤديان مشمول معافيت مزبور، به هيچ روي، جايز نيست . 5 ـ مغايرت با اصول حاكم بر حقوق اداري در خصوص صلاحيت هاي مقام اداري اين اقدام سازمان امور مالياتي در تضييق دايره شمول مؤديان مشمول معافيت در صدور صورت حساب (موضوع ماده 14 مكرر الحاقي مصوب 1402/8/23) بر خلاف اصول حاكم بر صلاحيت و اختيار مقام اداري نيز مي باشد . نخست آن كه، مقوله «صلاحيت» و «اختيار» در حقوق عمومي و اداري، با آن چه كه در حقوق خصوصي تبيين شده و فقها و حقوقدانان بر اين عقيده اند كه «لكّل ذي حق، اسقاطُ حقه» و هر صاحب حقي اختيار دارد كه آن را اعمال يا اسقاط كند، تمايز دارد. مقام اداري هرچند «با اختيار قانوني» باشد، ولي حق ندارد كه بر خلاف هدف قانونگذار اختيار خويش را اعمال نمايد. اعمال اختيار توسط مقام اداري، آزادانه نبوده و همواره وابسته به رعايت مصالحي است كه هدف قانونگذار از تصويب قانون را فراهم مي كند. در موضوع حاضر، قانونگذار، قانون تسهيل را براي آسان كردن تكاليف همه مؤديان وضع كرده و به طور ويژه در ماده 14 مكرر سخن از مؤدياني به ميان آورده كه فروش كالا يا خدمات ايشان تا حدنصاب مذكور در ماده رسيده و ايشان را در صورت صلاحديد سازمان امور مالياتي و اعلام سازمان استفاده از اين اختيار، از صدور صورت حساب معاف كرده است و حتي به منظور سهل تر كردن تكاليف مؤديان، در تبصره 1 ذيل ماده 14 مكرر قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان نصاب مندرج در متن ماده را براي سال هاي 1402ـ 1403 و 1404 افزايش داده است؛ بنابراين، سازمان امور مالياتي نيز بايد در راستاي هدف قانونگذار كه همانا برداشتن تكليف از دوش مؤديان مشمول است، گام بردارد. به هر روي، به كار نبردن برخي اختياراتي كه قانونگذار به مقام اداري داده، نوعي تقصير و ترك فعل است؛ بنابراين، گاهي مقام اداري، تكليف به اعمال اختيار دارد و نبايد در اجراي آن، اهمال كند. بدين سان، واژه «مي تواند» در ماده 14 مكرر قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان را نبايد به معناي اختيار بدون ضابطه و چهارچوب مجري قانون تفسير كرد بلكه در اين مقام، مي توان گفت كه سازمان مكلف است كه تمهيدات اجرايي را براي هدف قانونگذار كه همانا تسهيل تكاليف مؤديان (همه مؤديان مشمول قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان) است، انجام دهد و از همين رو، قانونگذار اجازه تبعيض و انتخاب گروه هاي مؤديان را به سازمان اعطا نكرده و سازمان مكلف است در صورت اعمال اختيار، با همه به گونه يكسان رفتار كند . دوم آن كه، واژه «مي تواند» مذكور در صدر ماده 14 مكرر، ناظر به اختيار سازمان در صدور اطلاعيه يا بخشنامه اي كه مؤديان آگاه شوند كه آيا اين سازمان، در سال مورد نظر، قصد استفاده از اين معافيت را دارد يا ندارد و ناظر به حذف برخي از مؤديان از معافيت نبوده و نيست. به بيان ديگر، اگر سازمان، تشخيص دهد كه كليه مؤديان مشمول قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان صرف نظر از ميزان نصاب مذكور در ماده 14 مكرر، مي بايست صورت حساب هاي قانوني (نوع 1 تا 3) را صادر كنند، «مي تواند» در سال مورد نظر، از اختيار قانوني استفاده نكند و اطلاعيه اي يا بخشنامه اي در اين زمينه صادر ننمايد . بنابر آن چه گذشت، اقدام سازمان امور مالياتي در بند 2 اطلاعيه مورد اعتراض به استناد جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 كه وكلاي داگستري را مكلف و ملزم به صدور صورت حساب الكترونيكي نوع 1 و 2 و ثبت آن در سامانه مؤديان مطابق دستورالعمل صدور صورت حساب الكترونيكي كرده، بر خلاف هدف كلي قانونگذار در تصويب قانون تسهيل تكاليف مؤديان جهت اجراي قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان است . 6 ـ ضرورت صدور دستور موقت : با توجه به اين كه تحميل تكليف غيرقانوني مزبور موجب تحميل هزينه به وكلاي دادگستري و نيز كارآموزان وكالت از حيث خريد نرم افزار واسط براي ارسال صورت حساب نوع يك و دو خواهد شد و شركت هاي معتمد نوع يك نيز هرچند ملزم به صدور صورت حساب الكترونيكي و ارسال آن به سامانه مؤديان براي همه مؤديان خواهند بود ولي ترجيح مي دهند كه براي اشخاص حقوقي و مؤديان بزرگ اين اقدام را انجام دهند و در عمل مراجعه وكلا و كارآموزان به اين شركت ها بي نتيجه بوده است؛ از رياست هيأت تخصصي، برابر ماده 36 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي 1402/2/10) صدور دستور موقت مبني بر توقف تكاليف تحميلي بر وكلاي دادگستري و كارآموزان (از حيث الزام ايشان به صدور صورت حساب الكترونيكي نوع 1 و 2 و ثبت در سامانه مؤديان مطابق دستور العمل صدور صورت حساب الكترونيكي، صرف نظر از ميزان فروش خدمات وكالتي در سال 1402) مورد استدعاست . همچنين، نظر به اين كه قريب به اتفاق وكلاي كشور تحت شمول عموم مؤديان مشمول معافيت مصرح در ماده 14 مكرر قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان (الحاقي مصوب 1402/8/23) قرار مي گيرند، تحميل تكليف به شرحي كه بيان شد، موجب وارد شدن هزينه هاي مادي و معنوي بسياري به اين صنف مي گردد كه صدور دستور موقت تا تعيين تكليف نهايي موضوع در هيأت تخصصي و عندالزوم هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، مي تواند از اين خسارات مادي و معنوي جلوگيري نمايد. بسياري از كارآموزان وكالت هم اكنون، از عهده هزينه هاي قانوني براي آغاز كار برنيامده و نيز بسياري از وكلاي پايه يك دادگستري نيز براي تمديد پروانه و پرداخت حق بيمه قانون صندوق حمايت وكلا و نيز اجاره دفتر وكالت و... دچار مشكلات فراوني هستند كه تحميل اين تكليف در سه ماهه پاياني سال 1402 نيز بسياري از ايشان را دچار عسر و سرگرداني خواهد نمود . با عنايت به موارد پيش گفته : نظر به اين كه، بند 2 اطلاعيه صادره از سازمان امور مالياتي به تاريخ 1402/9/29 ( ابلاغ شده طي نامه شماره 18103 /268 /ص مورخ 1402/9/29 رئيس مركز تنظيم مقررات، نظام پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان و منتشر شده سايت سازمان به نشاني الكترونيكي : http://www.intamedia.ir/news/ID/26151) از حيث الزام وكلاي دادگستري به صدور صورت حساب الكترونيكي نوع 1 و 2 از تاريخ 1402/10/1 كه موجب لغو معافيت مؤديان مشمول حدنصاب هاي مذكور در تبصره 1 ماده 14 مكرر (الحاقي طي ماده 8 قانون تسهيل تكاليف مؤديان جهت اجراي قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان) مي گردد، خارج از حدود اختيار دستگاه اجرايي بوده و تجاوز از اختيارات اعطايي است و نوعي قانونگذاري و تقنين بوده كه نيازمند مصوبه مجلس شواي اسلامي است . همچنين با عنايت به اين كه، تحميل اين تكليف بر خلاف اصول متعدد قانون اساسي از جمله، اصول 51،71 و 138 قانون اساسي به شرحي كه توضيح آن در اين شكواييه بيان شد، مي باشد. نيز با توجه به اين كه اصول حقوق اداري درباره صلاحيت و اختيار مقام اداري نيز چنين صلاحيت و اختياري را به سازمان امور مالياتي اعطاء نكرده كه بر خلاف هدف قانونگذار كه همانا تسهيل تكاليف عموم مؤديان مشمول قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان است، گام برداشته و با تضييق دايره شمول مؤديان موضوع ماده 14 مكرر (الحاقي 1402/8/23) گروهي از مؤديان (وكلاي دادگستري به بهانه شمول اين گروه بر جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402) را از عموم مؤديان خارج نموده و حكم جداگانه اي را صرف نظر از ميزان فروش خدمات اين گروه در سال 1402، وضع كند . مستند به بند «ت» ذيل ماده 80 و ماده 88 قانون ديوان عدالت اداري، ابطال بند 2 اطلاعيه صادره از سازمان امور مالياتي به تاريخ 1402/9/29 ( ابلاغ شده طي نامه شماره 18103 /268 /ص مورخ 1402/9/29 رئيس مركز تنظيم مقررات، نظام پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان و منتشر شده سايت سازمان به نشاني الكترونيكي : http://www.intamedia.ir/news/ID/26151) از حيث الزام وكلاي دادگستري به صدور صورت حساب الكترونيكي نوع 1 و 2 صرف نظر از ميزان فروش خدمات وكالتي در سال 1402 و ثبت آن در سامانه مؤديان، از تاريخ 1402/10/1 كه موجب لغو معافيت مؤديان مشمول حد نصاب هاي مذكور در تبصره 1 ماده 14 مكرر (الحاقي طي ماده 8 قانون تسهيل تكاليف مؤديان جهت اجراي قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان) مي گردد، مورد تقاضاست ." آقايان قادر شيري جناقرد و حامد سيفي نيز به موجب دادخواستي ابطال بخشنامه شماره 66930 /200 /د مورخ 1402/9/28 سازمان امور مالياتي كشور، ابطال دستورالعمل شماره 67591 /268 /د مورخ 1402/9/29 سازمان امور مالياتي كشور و اطلاعيه سازمان امور مالياتي در خصوص تكليف اشخاص حقيقي جهت اجراي قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان را خواستار شده و اعلام كرده اند كه : " همان طور كه مستحضر هستيد، وكلاي دادگستري خدمات حقوقي خود را تنها در دو قالب ارائه مي نمايند. يك؛ اخذ وكالتنامه از موكلين جهت ارائه به مراجع رسيدگي كننده قضايي و اداري. دو؛ ارائه مشاوره حقوقي. از جهت تطبيق تكاليف مالياتي قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان با نحوه ارائه خدمات توسط وكلاي دادگستري در حال حاضر و به موجب بند «ش» تبصره 6 بودجه سال 1399 كل كشور، قراردادهاي حق الوكاله صرفاً به صورت الكترونيكي تنظيم و به مراجع مربوطه تسليم مي گردد. لازم به ذكر است، به موجب مقرره مذكور و نيز بند 2 نظام نامه ثبت اطلاعات در سامانه قرارداد الكترونيك وكالت (منتشره توسط قوه قضائيه) اين وكالتنامه هاي الكترونيكي «به صورت توأمان در برگيرنده وكالتنامه و قرارداد مالي في مابين وكيل و موكل مي باشد» و در نهايت به موجب بند «ل» تبصره 6 بودجه سال 1401 كل كشور، سازمان امور مالياتي به صورت برخط، به تمامي اين قراردادهاي الكترونيكي كه داراي شناسه يكتا و كد ملي طرفين، مبلغ، تاريخ و ساير شروط قراردادي ثبت شده دسترسي دارد و از طرف ديگر با توجه به اين كه وكلاي دادگستري در قانون بودجه ملزم به رعايت قانون پايانه فروشگاهي شده بودند كليه وكلا حسب اعلام سازمان امور مالياتي از دستگاه پوز به عنوان پايانه فروشگاهي استفاده مي نمايند . در فراخوان اخير كه پس از ابلاغ قانون تسهيل تكاليف مؤديان جهت اجراي «قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان»، مربوط به اجراي تكاليف سامانه مؤديان توسط اشخاص حقيقي (صاحبان مشاغل) به شرح ذيل از اول دي ماه سال 1402 ملزم به صدور صورت حساب الكترونيكي نوع 1 و يا 2 و ثبت در سامانه مؤديان براي فروش كالا و خدمات مطابق دستورالعمل صدور صورتحساب الكترونيكي، حسب مورد مي باشند : كليه اشخاص حقيقي (صاحبان مشاغل) كه ميزان فروش خالص كالا و خدمات سال 1402 آنها تا پايان شهريور ماه سال 1402، بيشتر از 180 ميليارد ريال بوده است . اشخاص حقيقي موضوع جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بوده سال 1402 (وكلاي دادگستري و پزشكان)، با هر ميزان فروش كالا و خدمات سالانه كماكان ملزم به صدور صورت حساب الكترونيكي هستند و طي دستورالعمل و نامه شماره 67591 /268 /د مورخ 1402/9/29 و عطف به ماسبق كردن و مستثني كردن وكلا و پزشكان از معافيت مقرر در قانون (معافيت زير 180 ميليارد ريال به عنوان معافيت قانوني از پايانه هاي فروشگاهي) اقدام نموده اند و متعاقباً طي دستورالعمل شماره 66930 /200 /د مورخ 1402/9/28 با عطف به ماسبق كردن جرايم و محروميت از اعمال معافيت براي عملكرد سال 1401 و 1402 اقدام نموده است و جالب است كه صدور صورت حساب در سامانه سازمان مالياتي به صورت مستقيم امكان پذير نبوده و مع الواسطه از طرف شركت هاي معتمد انجام مي شود . با مداقه در روند تقنيني، در تاريخ 1402/5/11 شوراي نگهبان در بند دوم ايرادات خود در ارتباط با لايحه تسهيل اجراي قانون پايانه هاي فروشگاهي نسبت به ماده 8 موضوع الحاق ماده 14 به قانون مذكور اظهار نظر خود را بدين نحو بيان داشته است: در ماده (8) موضوع الحاق ماده (14) مكرر به قانون، عدم بيان ضابطه براي تعيين گروه هايي از مؤديان مذكور، مغاير اصل (51) و (85) قانون اساسي شناخته شد . سپس مجلس ماده 8 موضوع الحاق ماده 14 را اصلاح و النهايه به شرح ذيل تصويب و تأييد گرديد: به منظور تسهيل تكاليف مؤديان مشمول اين قانون، سازمان مي تواند مؤدياني كه ميزان فروش سالانه آنها كمتر از بيست و پنج برابر معافيت موضوع ماده (84) قانون ماليات هاي مستقيم باشد را از صدور صورت حساب الكترونيكي معاف نمايد . ايراد شوراي نگهبان مبني بر عدم تعيين ضابطه و اصلاح ماده مذكور دلالت بر اين دارد كه ضابطه اي براي مؤديان مشمول قانون پايانه فروشگاهي تعيين گردد و سازمان مي تواند بر اساس همان ضابطه قانوني مؤديان را معاف نمايد اولاً مؤديان مشمول عام و مطلق بوده و شامل همه مشمولين مي شود و دوماً ضابطه مد نظر شوراي نگهبان و قانون در مورد ماده 8 همان ضابطه عددي يا 180 ميليارد ريال بوده است و هر مؤدي اعم از حقيقي و حقوقي مشمول قانون پايانه فروشگاهي صرف نظر از نام، گروه و عنوان شغلي حق برخورداري از اين معافيت را وفق قانون دارد. كليه مؤدياني كه زير 180 ميليارد ريال تا پايان شهريور درآمد دارند معاف از اجراي قانون پايانه فروشگاهي شدند ولي وكلا و پزشكان با هر درآمدي مشمول اعلام شدند . الزام وكلا در قانون بودجه موجبي براي تبعيض و يا عدم امكان استفاده از معافيت قانوني نيست و قانون بودجه صرف نظر از موقتي بودن در مقام بيان تسري قانون پايانه فروشگاهي به وكلا بوده و با توجه به اجرايي شدن قانون پايانه فروشگاهي و قانون تسهيل تكاليف مؤديان جهت اجراي قانون پايانه هاي فروشگاهي الزام وكلا با هر درآمدي به پايانه فروشگاهي و از طرف ديگر مستثني نمودن ساير اشخاصي كه زير 18 ميليارد تومان تا پايان شهرير 1402 فروش كالا و خدمات داشتند مصداق بارز تبعيض مي باشد و آخرين اراده قانونگذار و تعيين ضابطه عددي جهت اجراي قانون بوده و با علم بر مقررات قبلي از جمله قانون بودجه وضع شده است . نيك مستحضريد، در رديف 10 بند 9 سياست هاي كلي قانونگذاري ابلاغي مقام معظم رهبري «عدالت محوري در قوانين» و «اجتناب از تبعيض ناروا» «عمومي بودن قانون و شمول و جامعيت آن» و حتي الامكان «پرهيز از استثناهاي قانوني» مورد تأكيد قرار گرفته است، لذا مقررات صدر الذكر با منويات مقام معظم رهبري در تعارض است. از سوي ديگر اصل عدالت و برابري مالياتي يكي از مهم ترين شاخصه هاي تساوي افراد در برابر قانون است كه در مصوبه اخير نقض گرديده است و مغاير با بند نهم از اصل سوم قانون اساسي در بيان منع تبعيضات ناروا و همچنين اصول 19 و 20 همان قانون در بيان برخورداري از حقوق مساوي و حمايت يكسان در برابر قانون مي باشد. «حق» و «تكليف» و «تعهد» و «نفع» توأمان بوده و اعمال تكاليف مضاعف و تبعيض آميز بدون برخورداري از حق برابري بر خلاف اصول حقوقي و قانون اساسي مي باشد و قانون بدون تبعيض بايد اجرا شود و كليه وكلايي كه زير 180 ميليارد تا پايان شهريور 1402 درآمد داشته باشند معاف از قانون پايانه هاي فروشگاهي مي باشند تفسير و اقدام خلاف قانون سازمان امور مالياتي و همچنين تبعيض آميز بودن اين عمل و خروج از هدف قانونگذار در تعيين ضابطه كاملاً مشهود بوده لذا تقاضاي ابطال مصوبات مربوطه و همچنين با توجه به اين كه بيش از 100 هزار وكيل دادگستري مشمول مصوبات خلاف قانون شده اند كه در اجراي چنين مصوباتي ضرر جبران ناپذير و موجب بدبيني و همچنين با عنايت به ممنوعيت رفتارهاي تبعيض آميز و با در نظر گرفتن اين كه قانون تسهيل اجراي قانون پايانه هاي فروشگاهي آخرين اراده قانونگذار و عام و مطلق بوده كه همه وكلا حق استفاده از امتيازات قانون مذكور را دارند همچنان كه به تكاليف آن در صورت شمول بايد عمل نمايند با توجه به فوريت امر تقاضاي صدور دستور موقت مبني بر توقف الزام وكلا كه زير 180 ميليارد ريال درآمد دارند به اجراي قانون پايانه هاي فروشگاهي و النهايه ابطال مصوبات مورد خواسته و همچنين ابطال اقدامات خلاف قانون و تبعيض آميز سازمان امور مالياتي مورد استدعاست ." آقايان حسن عبدليان پور و اميرحسين بهارلو نيز به وكالت از آقايان محمدمسعود يوسفي و اميد ياهو و مركز وكلا، كارشناسان رسمي و مشاوران قوه قضائيه اعلام كرده اند كه : " احتراماً اينجانبان حسن عبدليان پور و اميرحسين بهارلو به نمايندگي از مركز وكلا، كارشناسان رسمي و مشاوران خانواده قوه قضائيه و اينجانبان محمدمسعود يوسفي و اميد ياهو اصالتاً در راستاي پاسداشت مقام عدالت و صيانت از قانون؛ تقاضاي ابطال بخشنامه «اطلاعيه مهم سازمان امورمالياتي در خصوص تكاليف اشخاص حقيقي جهت اجراي قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان» به جهت مغايرت با مواد 1 قانون تسهيل تكليف موديان و 2، تبصره 1 ماده 5 و 18 مكرر قانون پايانه هاي فروشگاهي و تجاوز از حدود قانوني موضوع بند 1 ماده 12 قانون ديوان عدالت اداري و صدور دستور موقت مبني بر توقف اجراي بخشنامه مذكور در اجراي بند 1 ماده 12 و ماده 13 قانون ديوان عدالت اداري به شرح جهات آتي الذكر تقديم حضور عالي جنابان مي داريم . مقدمه : در راستاي شفافيت و ايجاد پايگاه جامع اطلاعاتي براي تحصيل منبع دقيق شناسايي و تشخيص ماليات مؤديان، مقنن قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان مصوب 1398 را تصويب نمود. براساس قانون مذكور صاحبان مشاغل و اشخاص حقوقي مكلف به انجام تكاليفي از قبيل ثبت نام درسامانه مؤديان، ثبت و صدور صورت حساب الكترونيكي و استفاده از پايانه فروشگاهي شدند. به جهت تأخير در اجرايي شدن بستر استقرار سامانه مؤديان و بروز برخي ناهماهنگي ها در سال هاي اخير، قانون اخيرالتصويبي موسوم به قانون «تسهيل تكاليف مؤديان جهت اجراي قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان» در تاريخ 1402/8/23 به تصويب مجلس شوراي اسلامي رسيد . براساس قانون مذكور تحولات متعددي در زمينه اجرايي شدن سامانه مؤديان حادث گرديد از مهمترين اين اصلاحات مي توان به خروج برخي تكاليف محوله به مؤديان از جمله الزام به ثبت نام در سامانه مؤديان اشاره نمود كه سابقاً وفق ماده 2 قانون پايانه هاي فروشگاهي از وظايف مؤديان مالياتي بوده اما براساس ماده 5 قانون تسهيل تكاليف مؤديان، برعهده سازمان امورمالياتي قرارداده شد. اما تغيير مهم ديگر در ماده 1 قانون تسهيل مورد نظر قانونگذار قرار گرفت، براساس اين حكم كليه شركت هاي بورسي و فرابورسي و شركت هاي دولتي از تاريخ 1386/7/8، اشخاص حقوقي از تاريخ 1402/7/1 و نهايتاً ساير اشخاص از تاريخ 1402/10/1 ملزم به صدور صورت حساب گرديدند. همچنين در ماده 14 مكرر قانون تسهيل تكاليف مؤديان، مقرر شد اشخاصي كه بيش از مبلغ 180 ميليارد ريال فروش داشته اند ملزم به صدور صورت حساب گردند . با وجود حكم صريح در ماده 1 قانون تسهيل و صراحت قطعي و غيرقابل تغيير بودن تاريخ هاي مذكور و ميزان مشخص شده در ماده 14مكرر قانون تسهيل، سازمان امور مالياتي در بخشنامه معترضٌ عنه برخي از اشخاص موضوع جزء 2 بند «ط» تبصره 6 قانون بودجه 1402 را از اين حكم مستثني نموده و مشاراليهم را «كماكان» ملزم به صدور صورت حساب خوانده است . اين اطلاعيه بنا بر جهات آتي الذكر مغاير با قانون است: همان طور كه در سطرهاي فوق بيان گرديد؛ مطابق با ماده 1 قانون تسهيل تكاليف مؤديان جهت اجراي قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان: الزام مؤديان به صدور صورت حساب الكترونيكي موضوع قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان مصوب 1398/7/21 با اصلاحات و الحاقات بعدي به ترتيب زير انجام مي شود : 1 ـ كليه شركت هاي پذيرفته شده در بورس و فرابورس شركت هاي دولتي و ساير دستگاه هاي اجرايي مشمول ماده (5) قانون مديريت خدمات كشوري مصوب 1386/7/8 و نيز ساير اشخاص حقوقي از تاريخ 1402/7/1 . 2 ـ كليه اشخاص باقيمانده از تاريخ 1402/10/1؛ تاريخ هاي مذكور در اين ماده قطعي و غير قابل تغيير است ... همچنين با عنايت به ماده 2 قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان (اصلاحي به موجب قانون تسهيل تكاليف مؤديان جهت اجراي قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان) كه بيان مي دارد: «سازمان مكلف است ظرف يك هفته از تاريخ لازم الاجراء شدن اين ماده نسبت به ثبت نام و عضويت كليه مؤديان در سامانه مؤديان و تخصيص كارپوشه اختصاصي به آنها اقدام نمايد. همچنين سازمان موظف است حداكثر ظرف يك هفته پس از ثبت نام مؤديان در نظام مالياتي، نسبت به ثبت نام و عضويت و نيز تخصيص كارپوشه اختصاصي به آنها در سامانه مؤديان اقدام نمايد. در صورت عدم اجراي حكم فوق توسط سازمان براي مؤدياني كه در نظام مالياتي ثبت نام كرده اند، مشمول جرائم مربوط به عدم عضويت يا عدم ثبت نام در سامانه مؤديان نمي شوند. خرده فروشي ها و واحدهاي صنفي كه مستقيماً با مصرف كننده نهايي ارتباط دارند، علاوه بر عضويت در سامانه مؤديان، موظف به استفاده از پايانه فروشگاهي مي باشند .... » از سوي ديگر قانونگذار در ماده 8 قانون تسهيل كه به عنوان ماده 14 مكرر قانون پايانه هاي فروشگاهي به قانون مصوب 1398 اضافه گرديد، اشعار داشته است: «به منظور تسهيل تكاليف مؤديان مشمول اين قانون، سازمان مي تواند مؤدياني كه ميزان فروش سالانه آنها كمتر از بيست و پنج برابر معافيت موضوع ماده (84) قانون ماليات هاي مستقيم باشد را از صدور صورت حساب الكترونيكي معاف نمايد . » بنا به مراتب فوق و حسب نظر قانونگذار در خصوص صدور صورت حساب الكترونيك دو محدوديت وجود دارد، محدوديت اول: تكاليف مربوط به قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان (به استثناء اشخاص بند 1 ماده 1 قانون تسهيل تكليف مؤديان)، از تاريخ 1402/10/1 متوجه ساير اشخاص حقيقي مي گردد. محدوديت دوم: اين اشخاص تنها در صورتي كه بيش از بيست و پنج برابر معافيت ماده 84 قانون ماليات هاي مستقيم فروش داشته اند، مشمول تكليف صدور صورت حساب الكترونيك هستند . در حالي كه بخشنامه مورد اعتراض برخلاف قانون تسهيل تكاليف مؤديان كه مطلق اشخاص فارغ از صنف و شغل آنان را به شرح فوق الذكر از تكاليف قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان مستثناء نموده بود؛ برخي از مشاغل از جمله پزشكان و وكلا را مشمول الزام به صدور صورت حساب الكترونيكي فارغ از ميزان فروش آنان نموده است . پاسخ به چند ابهام : ممكن است كه در پاسخ به عرايض مذكور ادعاهاي زير مطرح شود . ـ ذكر مشاغل مذكور در قوانين بودجه موجب تكليف مندرج در بخشنامه مورد اعتراض است . هر چند كه مقنن در قوانين بودجه سنواتي از جمله جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402 و... وكلا و پزشكان را ملزم به استفاده از پايانه هاي فروشگاهي نموده است اما در ارتباط قانون بودجه و بخشنامه مورد اعتراض دو بحث عمده قابل توجه است . اولاً: قانون بودجه سنواتي اشخاص فوق الذكر را تنها مكلف به استفاده از پايانه هاي فروشگاهي نموده است و در قانون ابداً تكليف صدور صورت حساب الكترونيك اعم از نوع 1 يا 2 يا 3 را متوجه وكلا و پزشكان ننموده است . ثانياً: برفرض شمول تكليف صدور 1402/10/1 به بعد و با رعايت شرايط ماده 14 مكرر قانون پايانه هاي فروشگاهي است.توضيح آن كه همان طور كه مقنن در قوانين بودجه سنواتي برخي از اشخاص را ملزم به استفاده از پايانه فروشگاهي نموده است مالاً در ماده 2 قانون پايانه هاي فروشگاهي، خرده فروشي ها و واحدهاي صنفي كه مستقيماً با مصرف كننده نهايي ارتباط دارند را نيز موظف به استفاده از پايانه فروشگاهي نموده است. نهايتاً حسب شرايط و مقتضيات خاص حاكم بر كشور، مقنن جهت تسهيل اجراي قانون پايانه هاي فروشگاهي با عدول از نظر سابق خود، برخي تكاليف مؤديان و تشريفات ناظر بر آن را سهل تر نموده است بدين شرح كه اولاً مبدأ اجراي قانون براي اشخاص حقيقي (اعم از وكلا و پزشكان و غيره) را از تاريخ 1402/10/1 تعيين نموده است ثانياً مؤدياني كه ميزان فروش سالانه آنان كمتر از بيست و پنج برابر معافيت موضوع ماده 84 قانون ماليات هاي مستقيم بوده را مستثناء كرده است . با اين وصف بخشنامه مورد اعتراض با تجاوز از حدود قوانين مذكور، وكلا و پزشكان را تنها به بهانه تصريح در قوانين بودجه سنواتي از اين امر مستثناء نموده و مكلف به صدور صورت حساب الكترونيكي فارغ از ميزان درآمد نموده است كه اين امر از مصاديق تجاوز يا سوء استفاده از اختيارات موضوع بند 1 ماده 12 قانون ديوان عدالت اداري مي باشد ـ اختيار اعطاء شده به سازمان امورمالياتي در ماده 14 مكرر قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان موجب تكليف مندرج در بخشنامه مورد اعتراض است . ممكن است منشأ اين استثناء را اختيار مندرج در ماده 14 مكرر قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان دانست. در پاسخ به اين ادعا مي بايست به منطوق برخي از مواد قانون مذكور توجه نمود : براساس ماده 14 مكرر: «به منظور تسهيل تكاليف موديان مشمول اين قانون، سازمان مي تواند مؤدياني كه ميزان فروش سالانه آنها كمتر از بيست و پنج برابر معافيت موضوع ماده (84) قانون ماليات هاي مستقيم باشد را از صدور صورت حساب الكترونيكي معاف نمايد ...» همان طور كه در نص ماده 14 مكرر مشخص و مبرهن است اين اختيار به سازمان امورمالياتي داده شده تا اين امتياز را به اشخاص مذكور اعطا نمايد. با اين وجود بايد توجه نمود كه اختيار تنها در اعمال اين امتياز قانوني براي اشخاص مذكور بوده و سازمان امورمالياتي حق محدود نمودن اين مبلغ (به طور مثال تا ده برابر معافيت ماده 84 قانون ماليات هاي مستقيم را ندارد) يا استثناء نمودن برخي مشاغل و صنوف را ندارد . اين اختيار محدود دقيقاً برخلاف اراده مقنن در تبصره ماده 100 قانون ماليات هاي مستقيم است مطابق با تبصره ماده 100 قانون ماليات هاي مستقيم: «سازمان امور مالياتي كشور مي تواند برخي از مشاغل يا گروه هايي از آنان را كه ميزان فروش كالا و خدمات سالانه آن ها حداكثر ده برابر معافيت موضوع ماده (84) اين قانون باشد از انجام بخشي از تكاليف از قبيل نگهداري اسناد و مدارك موضوع اين قانون و ارائه اظهارنامه مالياتي معاف كند...» در اجراي ماده مذكور مقنن با قيد عبارت «برخي از مشاغل يا گروه ها» اين اختيار را به سازمان امورمالياتي داد كه برخي مشاغل را از اين امتياز قانوني محروم نمايد. همان طور كه سازمان امورمالياتي نيز در پرتو اين اختيارقانوني به موجب جزء ج بند 1 دستورالعمل سازمان امور مالياتي موضوع ماليات مقطوع عملكرد سال 1401 اشخاص موضوع جزء (2) بند (ز) تبصره (6) قانون بودجه سال 1401 كل كشور را از اين اختيار قانوني محروم نمود . نتيجتاً برخلاف موارد ديگر همچون اختيار مندرج در تبصره ماده 100 كه در سطور فوق تصديع گرديد، در اين حكم قانوني اختياري براي سازمان امورمالياتي جهت استثناء نمودن برخي از مشاغل (حتي مواردي كه در جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402مورد اشاره قرار گرفته است) از حكم مندرج در ماده 14 مكرر قانون پايانه هاي فروشگاهي وجود نداشته و اقدام سازمان امورمالياتي صراحتاً موجب تضييق حكم قانونگذار شده است . ـ محدوديت هاي اجرايي براي صدور صورت حساب : فارغ از ايرادات ماهوي و قانوني مذكور، ايراد ديگري كه در اين خصوص قابل ذكر است، قيد عبارت «كماكان» در بخشنامه مذكور است به عبارت ديگر نه تنها از اين پس اشخاص مذكور فارغ از حجم فعاليت مكلف به صدور صورت حساب هستند، بلكه از نظر سازمان امورمالياتي اين تكليف، تكليفي است كه از گذشته برعهده وكلا و پزشكان بوده است !! همان طور كه قضات ديوان عدالت اداري مستحضرند قانون پايانه هاي فروشگاهي به مثابه يك قانون غير قابل تجزيه است كه نمي توان به بخشي از آن ملتزم بود و بخشي از آن را رها نمود. به بيان ديگر تا تمامي اركان و اجزاي اين قانون اعم از بستر پياده سازي، سازوكار اجرايي، تشريفات ويژه قانوني، مشوق ها و جرائم به صورت كامل و جامع اجرا نشده باشد، امكان اجراي بخشي از اين قانون يا برخي از تكاليف مربوطه نيست. دقيقاً مشابه وضعيتي كه سابقاً سازمان امورمالياتي براي تمسك به امتياز مندرج در ماده 10 و 11 قانون پايانه هاي فروشگاهي ايجاد نموده و قضات گران قدرديوان عدالت اداري با دقت نظر اين ايراد قانوني را شناسايي نموده و در رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شماره 2077 و 2078 مورخ 1401/9/22 اجراي ماده 10 و 11 قانون پايانه فروشگاهي را منوط به اجراي كامل قانون دانستند . از سوي ديگر سازمان امورمالياتي چگونه تا زماني كه تعداد كثيري از تكاليف مندرج در قانون پايانه هاي فروشگاهي اجرا نشده است، برخي از صاحبان مشاغل را «كماكان» ملزم به صدور صورت حساب مي داند . 1 ـ چگونه تا زماني كه بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران به رسيد پرداخت صادره توسط دستگاه هاي كارت خوان و گزارش الكترونيكي دريافتي از درگاه هاي الكترونيكي پرداخت، شماره منحصر به فرد مالياتي تخصيص نداده و آن را در رسيد يا گزارش پرداخت مذكور درج ننموده انتظار اجراي قانون توسط اشخاص مذكور را دارد؟ 2 ـ چگونه وكلا و پزشكان ملزم به صدور صورت حساب الكترونيكي بوده اند در حالي كه سامانه مؤديان در اواخر سال 1401 به صورت تقريباً قابل استفاده راه اندازي شده، است؟ 3 ـ چگونه بدون اعمال مشوق هاي موضوع مواد 17و 18 قانون پايانه هاي فروشگاهي و پرداخت مبالغ مذكور، انتظار اجراي قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان را از مؤديان دارند؟ !! جهات فوريت صدور دستورموقت : با توجه به آثار غير قابل جبران مستحدثه در اجراي بخشنامه مورد اعتراض، تقاضاي اعمال ماده 36 قانون ديوان عدالت اداري و صدور دستور موقت مبني بر توقف اجراي بخشنامه مورد اعتراض تحت استدعاست . خواسته نهايي : بنابر مراتب معروضه و با عنايت به اين كه بخشنامه مورد اعتراض برخلاف مواد فوق الذكر كه مشعر بر اين است كه حسب آخرين اراده مقنن كليه اشخاص حقيقي (فارغ از شغل و صنف آنان) از تاريخ 1402/10/1 به شرط فروش مبلغ بيش از 25 برابر معافيت ماده 84 مشمول تكليف صدور صورت حساب الكترونيك هستند، وكلا و پزشكان (اشخاص موضوع جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402 و...) را كماكان مشمول صدور صورت حساب الكترونيكي دانسته است، تقاضاي ابطال مقرره مورد اعتراض از زمان صدور وفق مواد 12، 13 و 88 قانون ديوان عدالت اداري تحت استدعاست ." متن مقرره مورد شكايت به شرح زير است : " مديركل محترم امور مالياتي ... موضوع: اطلاع رساني در خصوص فراخوان قانون تسهيل تكاليف مؤديان در اجراي «قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان» با سلام و احترام در راستاي اجراي قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان و با توجه به قانون تسهيل تكاليف مؤديان صادر شده، «كليه اشخاص حقيقي (صاحبان مشاغل) به شرح ذيل از اول دي ماه سال 1402 ملزم به صدور صورت حساب الكترونيكي نوع 1 و يا 2 و ثبت در سامانه مؤديان براي فروش كالا و خدمات مطابق دستورالعمل صدور صورت حساب الكترونيكي» حسب مورد مي باشند : ...................... 2 ـ اشخاص حقيقي موضوع جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه سال 1402، با هر ميزان فروش كالا و خدمات ساليانه كماكان ملزم به صدور صورت حساب الكترونيكي هستند ." در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لوايح شماره 22795 /212 /ص مورخ 1402/12/9 و 91 /212 /ص مورخ 1403/11/6 توضيح داده است كه : " به موجب فراخوان به شماره 626 /1402 مورخ 1402/10/5 و دستورالعمل شماره 67591 /268 /د مورخ 1402/9/29؛ اشخاص حقيقي موضوع جزء (2) بند (ط) قانون بودجه سال 1402، با هر ميزان فروش كالا و خدمات سالانه كماكان ملزم به صدور صورت حساب الكترونيكي هستند و مطابق نامه شماره 66930 /200 /د مورخ 1402/9/28؛ كليه اشخاصي كه براساس جزء 2 بند (ز) تبصره 6 قانون بودجه 1401 مكلف به استفاده از پايانه هاي فروشگاهي شده اند، مشخص و ضمانت اجراي عدم استفاده از آن پايانه نيز نسبت به مستنكفين از اجراي حكم بندهاي مذكور پيش بيني شده است . شاكيان مدعي اند كه اولاً؛ سازمان مالياتي، با صدور اطلاعيه هاي مورد شكايت، برخي مشاغل از جمله وكلا و پزشكان را، با بهانه حكم مندرج در جزء (2) بند (ط) تبصره (6) قانون بودجه سال 1402، فارغ از ميزان درآمد سالانه، مكلف به صدور صورت حساب الكترونيكي نموده و مستثناء دانستن مشاغل مذكور، به منزله سوء استفاده كردن از اختيارات و بر خلاف اطلاق ماده (1) قانون تسهيل تكاليف مؤديان... و ماده (14) قانون پايانه هاي فروشگاهي بوده است. لذا ابطال آن خواستار شده اند. ثانياً؛ بر خلاف ماده 18 قانون ماليات بر ارزش افزوده 1387 و مواد 13 و 14 قانون ماليات بر ارزش افزوده 1400 و بر خلاف ترتيب مقرر در مواد مذكور و قبل از انتشار فراخوان موضوع اين مواد، اشخاص موصوف در نامه صدرالذكر را مكلف به استفاده از پايانه هاي فروشگاهي و صدور صورت حساب نموده و براي ضمانت اجرا پيش بيني نموده است . اين در حالي است كه، اولاً ـ عموم ماده (14) مكرر قانون پايانه هاي فروشگاهي (عام مؤخر) به دليل تصريح حكم مندرج در جزء (2) بندهاي (ز) و (ط) از تبصره (6) قوانين بودجه سال هاي 1401 و 1402 (خاص مقدم) شامل وكلا و پزشكان نمي شود. ثانياً؛ به موجب متن مصرح جزء 2 بندهاي «ز» و «ط» تبصره 6 قانون بودجه سال هاي 1401 و 1402 مكلفين به استفاده از پايانه هاي فروشگاهي داراي قابليت صدور صورت حساب الكترونيكي مشخص و ضمانت اجرايي عدم استفاده از آن نيز براي مستنكفين از اجراي حكم بندهاي مذكور پيش بيني شده است، ثانياً؛ ماده 14 مكرر قانون پايانه هاي فروشگاهي به سازمان امور مالياتي اختيار معاف نمودن از صدور صورت حساب الكترونيكي را براي مؤديان مالياتي با ميزان فروش سالانه تا حد نصاب مقرر، پيش بيني كرده و سازمان براساس اين اختيار عمل نموده است . شرح دفاعيه : 1 ـ مطابق ماده واحده قانون اصلاح ماده (1) قانون تسهيل تكاليف مؤديان جهت اجراي قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان، مصوب 1402/10/18، كليه مؤديان از تاريخ 1402/10/1 مكلف به صدور صورت حساب الكترونيكي موضوع قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان گرديده اند. همچنين مقدم بر قانون فوق الذكر، به موجب احكام مذكور در قوانين بودجه، تكليف استفاده از پايانه هاي فروشگاهي براي برخي مشاغل و حِرَف، جهت سال هاي 1401 و 1402 نيز مشخص شده بود؛ بنابراين به موجب حكم مصرح در جزء 2 بندهاي «ز» و «ط» تبصره 6 قوانين بودجه سال هاي 1401 و 1402، مكلفين به استفاده از پايانه هاي فروشگاهي، مشخص و ضمانت اجرايي عدم استفاده از آن پايانه نيز نسبت به مستنكفين از اجراي حكم بندهاي مذكور پيش بيني شده است. لذا با عنايت به حاكميت قانون بودجه (قانون خاص) تا پايان سال 1402، تكاليف پيش بيني شده در آن نيز براي مكلفين به قوت خود باقي مي باشد و عدول از انجام تكاليف موجب تحقق ضمانت اجرايي قانوني خواهد بود. بنابراين احصاي تكاليف برخي مؤديان به استفاده از پايانه فروشگاهي به موجب احكام فوق از قوانين بودجه و نيز تعيين تكليف برخي ديگر از مؤديان براساس قانون تسهيل تكاليف مؤديان...، جهت استفاده از پايانه هاي فروشگاهي و صدور صورت حساب الكترونيكي هيچ تداخل قانوني قلمداد نمي شود و موجب خروج مؤديان پيش بيني شده از احكام پيش بيني شده درقانون بودجه (قانون خاص) نخواهد بود . 2 ـ با عنايت به موارد فوق الذكر و متن صريح قانون بودجه كه اشعار مي دارد: «مكلفند از پايانه فروشگاهي استفاده كنند» و بنابر منطوق تعريف بند ب ماده 1 قانون فوق، از جمله مشخصات پايانه فروشگاهي: امكان اتصال به شبكه الكترونيكي پرداخت رسمي كشور، امكان اتصال به سامانه مؤديان و قابليت صدور صورت حساب الكترونيكي مي باشد. همچنين از جمله قابليت هاي پايانه فروشگاهي مي توان به موارد ذيل اشاره نمود: ـ پايانه فروشگاهي بايد قابليت برقراري ارتباط با حافظه مالياتي را داشته باشد . ـ پايانه فروشگاهي بايد امكان ورود، ثبت، ويرايش، نمايش و اعتبار سنجي اطلاعات پايه براساس نوع صورت حساب (شامل اطلاعات كالا، اطلاعات خريدار و اطلاعات مؤدي (فروشنده) را داشته باشد . ـ امكان اتصال به درگاه پرداخت بايد براي پايانه فروشگاهي مقدور باشد . ـ پايانه فروشگاهي قابليت تطبيق مبلغ مندرج در صورت حساب با مبلغ پرداختي در پايانه را بايد داشته باشد . ـ پايانه فروشگاهي بايد امكان نمايش اطلاعات صورت حساب بر روي صفحه نمايش امكان چاپ انواع صورت حساب را داشته باشد . ـ پايانه فروشگاهي بايد قابليت تغيير صورت حساب (شامل ابطال، اصلاح و برگشت از فروش) را داشته باشد . لذا با امعان نظر به موارد فوق، مشارالهيم كماكان و از زمان تكليف پيش بيني شده براي آنها به موجب قانون بودجه تاكنون مكلف به صدور صورت حساب الكترونيكي به فراخور كسب و كار خود مي باشند، بنابراين تكليف صدور صورت حساب الكترونيكي براي اشخاص موضوع قانون بودجه به موجب اطلاعيه مهم سازمان امور مالياتي كشور، كاملاً مطابق با قانون و در راستاي اجراي قانون بودجه بوده و صرفاً از باب تأكيد موكد و يادآوري ضمانت اجرايي قانون مورد تصريح قرار گرفته است و ادعاي شكات مبني بر بار نمودن تكليف اضافي فراتر از موارد پيش بيني شده در قانون بر عهده اشخاص موصوف، فاقد وجاهت قانوني مي باشد . 3 ـ در خصوص ادعاي مؤدي مبني بر مستثني نمودن مؤديان موصوف از مفاد مقررات موضوع ماده 14 مكرر قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان و تسهيل پيش بيني شده در آن نيز يادآور مي گردد تسهيل پيش بيني جهت ساير مؤديان مي باشد، چرا كه اولاً ـ تكليف مؤديان موصوف، مشخصاً و به صراحت با عنوان عبارت «كليه صاحبان حرف و مشاغل پزشكي، پيراپزشكي و...، مكلفند از پايانه فروشگاهي استفاده كنند» فارغ از ميزان و حجم درآمد در قانون بودجه پيش بيني شده است و ثانياً ـ سازمان از اختيار قانوني خود استفاده نموده و به جهت رعايت مفاد قانون خاص مقدم بر ماده مذكور و در راستاي اجراي آن، مؤديان موصوف را كماكان مكلف به تداوم انجام تكاليف قانوني خود دانسته است و بديهي است درتعارض حكم قانون خاص مقدم و حكم قانون عام مؤخر، قانون خاص نسخ نشده و همچنان معتبر است . 4 ـ در خصوص درخواست ابطال نامه شماره 66930 /200 /د مورخ 1401/9/28 لازم به ذكر است؛ پاراگراف دوم از نامه مورد شكايت عيناً متن جزء 2 بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 است و حكمي غير از آن ندارد و با توجه به اين كه در جزء 2 بند (ب) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 مقرر شده است: «... با مستنكفين از اجراي اين حكم مطابق قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان برخورد مي شود»، در پاراگراف سوم از نامه مورد شكايت نيز صرفاً به اين حكم از بند مورد اشاره از قانون بودجه 1401 و جرايم پيش بيني شده در قانون پايانه هاي فروشگاهي اشاره دارد و حكمي خارج از آن را مقرر نكرده است. در واقع تكليف صدور صورت حساب الكترونيكي براي اشخاص موضوع قانون بودجه به موجب نامه مورد شكايت، كاملاً مطابق با قانون و در راستاي اجراي قانون بودجه بوده و صرفاً از باب تأكيد موكد و يادآوري ضمانت اجرايي قانون مورد تصريح قرار گرفته است و ادعاي شاكي مبني بر بار نمودن تكليف اضافي فراتر از موارد پيش بيني شده در قانون بر عهده اشخاص موصوف، فاقد وجاهت قانوني مي باشد . در پايان خاطر نشان مي سازد به موجب قانون تسهيل تكاليف مؤديان و اطلاعيه موضوع شكايت، رسيد دستگاه كارت خوان بانكي يا درگاه پرداخت الكترونيكي كه صرفاً براي عرضه كالا و خدمات با نرخ ماليات بر ارزش افزوده يكسان توسط مؤديان مدنظر صادر مي شود؛ در حكم صورت حساب الكترونيكي مي باشد. بنابراين با عنايت به اين كه دستگاه پرداخت بانكي (POS) از اقسام پايانه هاي فروشگاهي موضوع قانون بوده و از قابليت هاي موضوع پايانه هاي فروشگاهي پيش بيني شده در بند ب ماده (1) قانون برخوردار مي باشد؛ لذا تسهيل لازم در اين خصوص پيش بيني شده است. همچنين لازم به توضيح است چنانچه عدم انجام تكاليف موضوع قانون، خارج از اختيار مؤدي باشد سازمان مكلف است جرائم موضوع ماده (22) قانون را مورد بخشودگي قرار دهد. با توجه به موارد پيش گفت؛ رسيدگي و صدور رأي مبني بر رد شكايت شاكي مورد استدعاست ." پرونده در اجراي ماده 84 قانون ديوان عدالت اداري به هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري ارجاع شد و اين هيأت به موجب دادنامه شماره 140331390002154242 مورخ 1403/9/6، ابلاغيه شماره 1803 /268 /ص مورخ 1402/9/29، بخشنامه شماره 66930 /200 /د مورخ 1402/9/28، دستورالعمل شماره 67591 /268 /د مورخ 1402/9/29 (به جز بند 2) و اطلاعيه در خصوص تكاليف اشخاص حقيقي جهت اجراي قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان همگي صادره از سازمان امور مالياتي كشور را قابل ابطال ندانسته و به رد شكايت رأي صادر كرده است. رأي مذكور به علت عدم اعتراض از سوي رئيس ديوان عدالت اداري و يا ده نفر از قضات ديوان عدالت اداري قطعيت يافت . رسيدگي به تقاضاي ابطال بند 2 دستورالعمل شماره 67591 /268 /د مورخ 1402/9/29 رئيس مركز تنظيم مقررات، نظام پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان سازمان امور مالياتي كشور در دستوركار هيأت عمومي قرار گرفت . هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1403/11/2 به رياست معاون قضايي ديوان عدالت اداري در امور هيأت عمومي و هيأت هاي تخصصي و با حضور معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان و با حضور شاكيان پرونده آقايان اميرحسين بهارلو، قادر شيري جناقرد، مسلم محمدزاده و سيد حميدرضا موسوي ايرائي و همچنين نمايندگان سازمان امور مالياتي كشور آقايان عبداللهي و موجودي تشكيل شد و پس از بحث و بررسي و استماع اظهارات آنان با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است . رأي هيأت عمومي اولاً براساس جزء 2 بند (ط) تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 كل كشور، كلّيه صاحبان حرف و مشاغل پزشكي، پيراپزشكي، داروسازي و داروخانه ها و دامپزشكي و فروشندگان تجهيزات پزشكي كه پروانه كار آنها توسط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي و يا سازمان نظام پزشكي ايران صادر مي شود و كلّيه اشخاص شاغل در كسب و كارهاي حقوقي اعم از وكالت و مشاوره حقوقي و خانواده مكلّفند از پايانه فروشگاهي استفاده كنند و با مستنكفان از اجراي اين حكم مطابق قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان مصوب 1398/7/21 برخورد مي شود. ثانياً به موجب ماده 1 قانون تسهيل تكاليف مؤديان جهت اجراي قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان مصوب 1402/8/23 كه قانون حاكم در زمان تصويب بند مورد اعتراض است، مقرر شده كه: «الزام مؤديان به صدور صورت حساب الكترونيكي موضوع قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان مصوب 1398/7/21 با اصلاحات و الحاقات بعدي به ترتيب زير انجام مي شود: 1ـ كلّيه شركت هاي پذيرفته شده در بورس و فرابورس، شركت هاي دولتي و ساير دستگاه هاي اجرايي مشمول ماده (5) قانون مديريت خدمات كشوري مصوب 1386/8/7 و نيز ساير اشخاص حقوقي از تاريخ 1402/7/1. 2ـ كلّيه اشخاص باقيمانده از تاريخ 1402/10/1...» و در نتيجه با توجه به اين كه حكم مقرر در جزء 2 بند (ط) تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 كل كشور از تاريخ 1402/1/1 لازم الاجرا بوده و در قانون تسهيل تكاليف مؤديان جهت اجراي قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان مصوب 1402/8/23 نيز حكمي مبني بر نسخ يا ملغي شدن جزء 2 بند (ط) تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 كل كشور نيامده است، بنابراين با توجه به بقاي حكم مقرر در جزء قانوني مذكور از قانون بودجه سال 1402 كل كشور و تعيين تكليف درخصوص كلّيه شركت هاي پذيرفته شده در بورس و فرابورس، شركت هاي دولتي و ساير دستگاه هاي اجرايي مشمول ماده (5) قانون مديريت خدمات كشوري مصوب 1386/8/7 و نيز ساير اشخاص حقوقي در جزء 1 ماده 1 قانون تسهيل تكاليف مؤديان جهت اجراي قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان مصوب 1402/8/23، عبارت «كلّيه اشخاص باقيمانده» كه در جزء 2 ماده 1 قانون تسهيل تكاليف مؤديان جهت اجراي قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان مصوب 1402/8/23 ذكر شده منصرف از مشمولين جزء 2 بند (ط) تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 كل كشور و شركت ها و ساير اشخاص حقوقي مذكور در جزء 1 ماده 1 قانون تسهيل تكاليف مؤديان جهت اجراي قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان مصوب 1402/8/23 بوده و ناظر به اشخاصي است كه در دو حكم قانوني اخيرالذكر در رابطه با آنها تعيين تكليف نشده است. ثالثاً هرچند براساس قانون اصلاح ماده (1) قانون تسهيل تكاليف مؤديان جهت اجراي قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان مصوب 1402/10/18 مقرر شده است كه: «از تاريخ 1402/10/1 كلّيه مؤديان اعم از حقيقي و حقوقي ملزم به صدور صورت حساب الكترونيكي موضوع قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان مصوب 1398/7/21 با اصلاحات و الحاقات بعدي هستند»، ولي تصويب قانون اخيرالذكر پس از صدور دستورالعمل شماره 67591 /268 /د مورخ 1402/9/29 سازمان امور مالياتي كشور صورت گرفته و با عنايت به اين كه تشخيص مغايرت مقررات اجرايي با قوانين، برمبناي قوانين حاكم در زمان تصويب يا صدور اين مقررات انجام مي شود، لذا هيأت عمومي ديوان عدالت اداري تكليف و مبنايي براي بررسي مغايرت بند 2 دستورالعمل شماره 67591 /268 /د مورخ 1402/9/29 سازمان امور مالياتي كشور با قانوني كه پس از صدور دستورالعمل مذكور تصويب شده ندارد و با عنايت به اين كه براساس بند 2 دستورالعمل مورد اعتراض مقرر شده است: «اشخاص حقيقي موضوع جزء 2 بند (ط) تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 با هر ميزان فروش كالا و خدمات سالانه كماكان ملزم به صدور صورت حساب الكترونيكي هستند»، در چهارچوب صلاحيت هاي سازمان امور مالياتي كشور صادر گرديده و با قوانين حاكم در زمان صدور خود مغايرت ندارد، لذا خارج از حدود اختيار و خلاف قانون تشخيص داده نشد و ابطال نگرديد. اين رأي براساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوب 1402/2/10) در رسيدگي و تصميم گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است . هيأت عمومي ديوان عدالت اداري معاون قضايي ديوان عدالت اداري ـ مهدي دربين