رأي شماره 3012807 هيات تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري در خصوص ابطال بندهاي الف) 1 ـ 2 ب) 3 ج) 1 ـ 4 از ماده 41 آيين ‌نامه اجرايي ماده 219 ق. م م مصوب 1398/9/13 (بخشنامه شماره 200/98/86) از تاريخ تصويب و ابطال د) بند 2 ـ 1 ـ 1 قسمت (و) هـ) قسمتي از بند 4 ـ 1 رهنمود صادره به شماره 522 ـ 99 ـ 200 مورخ 1399/11/27 در تبيين ماده 41 سازمان امور مالياتي و) ابطال كامل بخشنامه شماره 28499 ـ 232 مورخ 1400/5/18 معاونت فني و حقوقي سازمان امور مالياتي

هيأت تخصصي مالياتي، بانكي * شماره پرونـده: هـ ت/ 0200257 شماره دادنامه سيلور: 140231390003012807 - تاريخ:1402/11/18 * شاكيان: آقايان 1 ـ مصطفي با تقوا 2 ـ محمدعلي موثقي * طرف شكايت: سازمان امور مالياتي * موضوع شكايت و خواسته: ابطال بندهاي الف) 1 ـ 2 ب) 3 ج) 1 ـ 4 از ماده 41 آيين ‌نامه اجرايي ماده 219 ق. م م مصوب 1398/9/13 (بخشنامه شماره 200/98/86) از تاريخ تصويب و ابطال د) بند 2 ـ 1 ـ 1 قسمت (و) هـ) قسمتي از بند 4 ـ 1 رهنمود صادره به شماره 522 ـ 99 ـ 200 مورخ 1399/11/27 در تبيين ماده 41 سازمان امور مالياتي و) ابطال كامل بخشنامه شماره 28499 ـ 232 مورخ 1400/5/18 معاونت فني و حقوقي سازمان امور مالياتي ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ * شاكيان دادخواستي به طرفيت سازمان امور مالياتي به خواسته فوق ‌الذكر به ديوان عدالت اداري تقديم كرده كه به هيأت عمومي ارجاع شده است متن مقرره مورد شكايت به قرار زير مي ‌باشد: بخشنامه شماره 200/98/86 1 ـ 2 ـ در خصوص واحدهاي توليدي، خدماتي يا بازرگاني، در صورتي كه قيمت تمام شده كالا و خدمات ساخته شده يا فروش رفته، آناليز محصول (كالا و خدمت)، صورت گردش مواد و كالا و مستندات هزينه ‌اي آن از جمله صورت حساب خريد مواد اوليه و كالا، حقوق و دستمزد و ساير هزينه‌ هاي مربوط حسب مورد ارائه نشود و بر اساس ساير روش ‌هاي حسابرسي مالياتي امكان تعيين و يا برآورد قيمت تمام شده كالا و خدمات شاخته شده و فروش رفته بر اساس اسناد و مدارك ارائه شده فراهم نباشند، مي ‌بايست با در نظر گرفتن نسبت سود نا ويژه به فروش هر كالا يا خدمت (بر اساس ابراز مؤدي، نسبت فعاليت مشاغل مشابه در سامانه طرح جامع مالياتي و يا نسبتي كه هر ساله توسط سازمان با تأييد رئيس كل سازمان با توجه به اطلاعات موجود در پايگاه‌ هاي اطلاعاتي سازمان و اطلاعات ساير مراجع مربوط حداكثر تا پانزدهم مرداد ماه هر سال براي سال قبل تعيين مي ‌شود) بهاي تمام شده كالا و خدمات مربوط به آن بخش كه مدارك مذكور آن ارائه نشده است محاسبه شود. 2 ـ 2 ـ عدم ارائه اسناد درآمدي مربوط به فروش يا درآمد ابرازي مودياني كه ملزم به صدور صورتحساب مي ‌باشد: 1 ـ 2 ـ 2 ـ عدم ارائه تمام اسناد درآمدي، چنانچه دلايل و يا اسناد و مداركي (از جمله اطلاعات موجود در پايگاه اطلاعات مالياتي سازمان مربوط به فروش كالا و خدمت، صادرات و يا صورت حسابرسي‌ هاي بانكي يا ابرازي يا بدست آمده (بر اساس ارزش منصفانه) مويد درآمد يا فروش بيشتر از فروش ابرازي نباشد، فروش يا درآمدي مورد قبول خواهد بود و صرفا با رعايت مقررات قانوني مربوط جرايم موضوع عدم صدور صورتحساب از مودي مطالبه مي ‌شود، در صورت عدم مطابقت و احراز كتمان درآمد يا فروش، فروش و يا درآمد بدست آمده به عنوان فروش و درآمدهاي مودي مد نظر قرار خواهد گرفت. 2 ـ 2 ـ 2 ـ عدم ارائه بخشي از اسناد درآمدي، در خصوص آن بخش كه اسناد و مدارك آن ارائه شده است بر اساس حسابرسي قسمت درآمدي بند 1 اين ماده و در خصوص آن بخش كه اسناد درآمدي آن ارائه نشده است مطابق بند 1 ـ 2 ـ 2 ـ اقدام خواهدشد. 3 ـ 2ـ عدم ارائه مدارك هزينه اي: 1 ـ 3 ـ 2 ـ عدم ارائه تمام مدارك هزينه اي، در اين گونه موارد با در نظر گرفتن نسبت سود فعاليت، هزينه‌ هاي آن بر اساس ابراز مودي، نسبت فعاليت مشاغل مشابه در سامانه طرح جامع مالياتي و يا نسبتي كه هر ساله توسط سازمان با تاييد رئيس كل سازمان با توجه به اطلاعات موجود در پايگاه‌ هاي اطلاعاتي سازمان و اطلاعات ساير مراجع مربوط حداكثر تا پانزدهم مردادماه هر سال براي سال قبل تعيين مي ‌شود با رعايت مقررات قانوني مربوط به عنوان هزينه قابل قبول مودي منظور مي ‌شود. 2 ـ 3 ـ 2 ـ عدم ارائه بخشي از مدارك هزينه ‌اي (به استثناي قيمت تمام شده و امثالهم) در خصوص هزينه‌ هايي كه اسناد و مدارك آن ارائه شده در اين صورت هزينه مذكور از نظر مالياتي قابل قبول نخواهد بود. 3 ـ عدم ارائه تمامي اسناد و مدارك درآمدي و هزينه اي، در اين گونه موارد با در نظر گرفتن حجم فعاليت و نسبت سود فعاليت: بر اساس ابراز مؤدي، نسبت فعاليت مشاغل مشابه در سامانه طرح جامع مالياتي و يا نسبتي كه هر ساله توسط سازمان با توجه به اطلاعات موجود در پايگاه‌ هاي اطلاعاتي سازمان و اطلاعات ساير مراجع مربوط حداكثر تا پانزدهم مرداد ماه هر سال براي سال قبل با تأييد رئيس كل سازمان تعيين مي ‌شود، درآمد يا ماخذ مشمول ماليات با رعايت ماده 94 قانون تعيين مي ‌شود. 1 ـ 4 ـ كتمان فعاليت، در اين گونه موارد با در نظر گرفتن نسبت سود فعاليت مشاغل مشابه در سامانه طرح جامع مالياتي و يا نسبتي كه هرساله توسط سازمان با توجه به اطلاعات موجود در پايگاه‌ هاي اطلاعاتي سازمان و اطلاعات ساير مراجع مربوط حداكثر تا پانزدهم مرداد ماه هر سال براي سال قبل با تأييد رئيس كل سازمان تعيين مي ‌شود، با رعايت مقررات درآمد يا مأخذ مشمول ماليات آن تعيين مي ‌شود. رهنمود صادره به شماره 522 ـ 99 ـ 200 مورخ 1399/11/27 در تبيين ماده 41 سازمان امور مالياتي 1 ـ 1 ـ 2 ـ در صورت عدم ارائه تمامي اسناد و مدارك مرتبط با قيمت تمام شده كالاي ساخته و فروش رفته وخدمات ارائه شده و يا كل مستندات هزينه‌ هاي مربوط به هر يك از بخش‌ هاي قيمت تمام شده هر يك از كالاهاي توليدي، از جمله صورت حساب خريد مواد اوليه و كالا، حقوق و دستمزد و ساير هزينه ‌هاي مربوط (سربار) حسب مورد، توسط واحدهاي توليدي، خدماتي يا بازرگاني، حسابرسان مالياتي موظفند چنانچه از طريق ساير روش ‌هاي حسابرسي امكان تعيين يا برآورد بهاي تمام شده كالاي فروش رفته ميسر نباشد، با در نظر گرفتن نسبت سود ناويژه به فروش هركالا يا خدمت صرفاً بهاي تمام شده كالا و خدمات آن بخش (كالا) را كه مدارك مربوط به آن ارائه نشده است، محاسبه و تعيين نمايند. 4 ـ 1 ـ چنانچه در حسابرسي مالياتي احراز شود، مبلغ درآمد يا فروش ابرازي طبق اسناد و مدارك ارائه شده در معامله في ما بين شركتهاي گروه يا اشخاص وابسته از ارزش منصفانه معامله مذكور: 1 ـ 4 ـ 1 ـ كمتر بوده و اين امر منجر به انتقال سود شده است، در اين صورت ما به ‌التفاوت آن، به درآمد يا فروش ابرازي فروشنده اضافه مي‌ شود. 2 ـ 4 ـ 1 ـ بيشتر بوده و اين امر منجر به انتقال سود شده است، در اين صورت ما به ‌التفاوت آن، صرفا از هزينه‌ ها و بهاي تمام شده خريدار كسر مي ‌شود. تذكر: در موارد معامله بين شركتهاي گروه يا اشخاص وابسته، در صورتي كه طرفين معامله مشمول هيچ گونه معافيت، نرخ صفر و تخفيف مالياتي نباشند، حكم بندهاي (1 ـ 4 ـ 1 و 2 ـ 4 ـ 1) جاري نخواهد بود. بخشنامه شماره 28499 ـ 232 مورخ 1400/5/18 معاونت فني و حقوقي سازمان امور مالياتي بازگشت به نامه شماره 257/1807/د مورخ 1400/2/3 در خصوص نسبت‌ هاي سود ناويژه و سود فعاليت موضوع ماده 41 آيين‌ نامه اجرايي ماده 219 قانون مالياتهاي مستقيم به آگاهي مي ‌رساند: در مورد اول مبني بر نحوه و چگونگي دسترسي مؤديان مالياتي به نسبت‌ هاي سود مرتبط با فعاليت آنان خاطر نشان مي‌سازد وفق مقررات ماده 41 آيين ‌نامه اجرايي موضوع ماده 219 قانون مالياتهاي مستقيم اصلاحي 1394/4/31 مربوط به ترتيبات حسابرسي مالياتي در مواردي كه مؤدي نسبت به ارائه قسمتي از اسناد و مدارك مربوط به بهاي تمام شده اقدام نمايد و امكان تعيين يا برآورد قيمت تمام شده كالا و خدمات ساخته شده و فروش رفته بر اساس اسناد و مدارك ارائه شده و نيز ساير روش ‌هاي حسابرسي براي حسابرسان مالياتي مقدور باشد و يا مؤدي از ارائه تمام مدارك هزينه ‌اي خود خودداري نمايد اداره امور مالياتي مي ‌بايست وفق مقررات ياد شده نسبت به حسابرسي مالياتي پرونده مؤدي، بر اساس ابراز مؤدي، نسبت فعاليت مشاغل مشابه در سامانه طرح جامع مالياتي اقدام نمايد در صورتي كه حسابرسي از طريق موارد ياد شده امكان ‌پذير نبوده در اين صورت حسابرسي با در نظر گرفتن نسبتي كه هر ساله توسط رييس كل سازمان با توجه به اطلاعات موجود در پايگاه اطلاعاتي سازمان و اطلاعات ساير مراجع مربوط، بهاي تمام شده كالا و خدمات و سود فعاليت محاسبه مي ‌شود. با توجه به اينكه پست ‌هاي مذكور داراي كاربري درون سازماني مي ‌باشد كه در حسابرسي و تعيين درآمد مشمول ماليات در مواردي كه مؤدي مالياتي به تكليف قانوني خود به طور كامل اقدام نموده است مورد استفاده واقع مي ‌گردد لذا در آيين‌ نامه ياد شده به منظور عدم ترويج آن اشاره‌ اي به نحوه و يا امكان دسترسي مؤديان به اين پست ‌ها شده است. لذا خواهشمند است ترتيبي اتخاذ فرماييد كه در مواردي كه مؤديان مالياتي بد حساب به تكاليف قانوني خود به طور كامل عمل ننموده ‌اند به آنان توصيه و راهنمايي شود كه در هر مرحله از فرآيندهاي دادرسي مالياتي كه هستند اسناد و مدارك خود را براي رسيدگي تسليم نمايند تا پستهاي مذكور حذف و ماليات بر اساس رسيدگي به دفاتر و اسناد و مدارك انجام شود. لكن در نهايت مطابق ماده 137 قانون ماليات‌ هاي مستقيم، در صورت استعلام مؤدي از نحوه تشخيص ماليات، اداره امور مالياتي مكلف است جزئيات گزارشي كه منتهي صدور برگ تشخيص قرار گرفته است را به مودي اعلام نمايند. در خصوص بحث دوم مبني بر نحوه اقدام اداره امور مالياتي در مورد فعاليت ‌هايي كه نسبت‌هاي مذكور براي آنها تعيين شده باشد سپس ملحوظ نظر قرار دادن مفاد دستورالعمل شماره 200099/512 مورخ 1399/11/17 به اطلاع مي‌ رساند در اين گونه موارد مراتب مي ‌بايست به صورت كتبي از معاونت حقوقي و فني مالياتي استعلام شود. بديهي است در صورت احراز عدم تعيين نسبت سود براي آن فعاليت پست مذكور با پيشنهاد معاونت حقوقي و فني مالياتي و تأييد رئيس كل سازمان در سامانه مديريت اطلاعات و ثبت نام بارگذري خواهد شد. *دلايل شاكيان براي ابطال مقرره مورد شكايت: مفاد بخشنامه‌ هاي مورد شكايت نقض ماده 97 قانون مالياتهاي مستقيم مي باشد چرا كه رسيدگي علي ‌الرأس حذف شده است. و روش تعيين درآمد و ماليات متعلقه به كلي تغيير نمود و اظهار نظر مبناي تعيين ماليات است و ضرايب و قراين حذف شده است. مرجع صدور اين دستورالعمل بر خلاف مفاد قانون و با تفسيري خلاف از مواد 97 و 219 قانون مالياتهاي مستقيم، اقدام به مقرره ‌گذاري نموده است و بايستي نهادي جديد تحت عنوان سود فعاليت و ارزش منصفانه در واقع ضرايب مالياتي سابق را رنگ و لعاب داده است . مقنن در ماده 219 از واژه سود استفاده نمود و نه درآمد كه استاندارد شماره يك سود را نيز تعريف نموده است و از طرفي در ماده 237 قانون بيان نمود تعيين درآمد بايد بر اساس اسناد و مدارك متقن باشد فلذا تقاضاي ابطال مصوبات مورد شكايت را دارم. * در پاسخ به شكايت مذكور، مدير كل حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي به موجب لايحه شماره 212/26880/ص مورخ 1401/12/22 به طور خلاصه توضيح داده است كه: حسب مفاد ماده 97 قانون مالياتهاي مستقيم اشخاص مكلف به ارايه اظهارنامه مالياتي مي ‌باشند والّا نسبت به توليد اظهارنامه براي آنها اقدام خواهد شد كه اين اظهارنامه برآوردي و توليدي بر اساس شاخص ‌هاي فعاليت و اطلاعات اقتصادي كسب شده از طرح جامع مالياتي مي ‌باشد. از طرفي حسب مفاد ماده 219 قانون مالياتهاي مستقيم حسابرسي مالياتي در قالب آيين ‌نامه و دستورالعمل تدوين يافته است و آنچه تحت عنوان سود ناويژه در ماده 41 آيين ‌نامه اجرايي ماده 219 ق. م. م آمده است از لحاظ شكلي و عملي با بحث ضرايب متفاوت است. حسب مفاد آيين ‌نامه در موارد كتمان درآمد با گزارش محلي و تحقيق و در نظر گرفتن عواملي از قبيل ميزان برق مصرفي، كاركرد ماشين ‌آلات، تعداد كاركنان و... و يا ضميمه نمودن اطلاعات جمع ‌آوري شده از طرح جامع مالياتي، حسب مورد ارزش منصفانه استخراج مي‌ شود. سابقاً بندهاي 1 ـ 2 و 3 و 1 ـ 4 ماده 41 آيين‌ نامه اجرايي به موجب دادنامه شماره 10137 هيأت تخصصي مالياتي بانكي رد شده است. و دادنامه شماره 326 مورخ 1400/11/27 هيأت تخصصي نيز در موضوع صادر شده است. هيأت عمومي ديوان نيز در دادنامه شماره 12684 مورخ 1400/10/14 شاخص‌ ها را در اظهارنامه توليدي و برآوردي بيان نموده است. به جهت عدم خروج سازمان از اختيارات قانوني تقاضاي رد شكايت را دارم. بسم الله الرحمن الرحيم پرونده كلاسه هـ ت/ 0200257 در جلسه مورخ 1402/11/1 هيأت تخصصي مالياتي بانكي مورد بررسي و تبادل نظر واقع شد و نسبت به شكايت آقايان مصطفي با تقوا و محمدعلي موثقي راجع به تقاضاي ابطال بخشي ‌هايي از رهنمود شماره 200/99/522 و بخشنامه شماره 28499 ـ 232 و نيز بخش ‌هايي از آيين ‌نامه اجرايي ماده 219 قانون مالياتهاي مستقيم با لحاظ عقيده حاضرين به شرح ذيل اقدام به صدور رأي مي ‌نمايد: رأي هيات تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري راجع به شكايت شاكيان نسبت به بند 2 ـ 2 و بند 1 ـ 2 ـ 2 و بند 2 ـ 2 ـ 2 و بند 2 ـ2 ـ 3 از بخشنامه شماره 200/98/86 مصوب 1398 و نيز ابطال بندهاي 1 ـ 1 ـ 2 و بند 4 ـ 1 و بند 1 ـ 4 ـ 1 و بند 2 ـ 4 ـ 1 و تذكر ذيل آن از بخشنامه (رهنمود) شماره 522 ـ 99 ـ200 مورخ 1399/11/27 در تبيين ماده 41 آيين ‌نامه اجرايي ماده 219 قانون مالياتهاي مستقيم و نيز ابطال كامل بخشنامه شماره 28499 ـ 232 مورخ 1400/5/18 معاونت حقوقي و فني سازمان امور مالياتي، كه مفاد تمامي موارد موضوع شكايت راجع به نحوه تشخيص و حسابرسي مالياتي مؤدياني است كه در راستاي ماده 97 قانون مالياتهاي مستقيم اصلاحي سال 1394، براي آنها اظهارنامه توليدي يا برآوردي تهيه مي ‌شود كه علي ‌القاعده و طبق قانون اطلاعات موجود در سامانه جامع مالياتي و با لحاظ ساير فعاليت‌ هاي اقتصادي مؤدي مبناي توليد اظهارنامه ياد شده مي ‌باشد و در جهت رعايت عدالت و عيني و مملوس نمودن فرايند رسيدگي، مأمورين مالياتي ناگريز از رعايت معيارها و شاخص ‌هايي در مواردي كه اصولاً اطلاعات موجود در سامانه جامع مؤديان ناقص بوده يا وجود نداشته يا مورد ترديد باشد، بوده و در اين راستا، معيارهاي همچون وضعيت موديان مشابه يا ارزش منصفانه يا وضعيت اطلاعات سنوات قبل با برآورد سود ويژه و ناويژه در حسابرسي مالياتي مورد امعان نظر واقع مي ‌شود، فلذا موداي مقررات مورد شكايت به همان استدلال كه در آراي سابق هيأت تخصصي از جمله دادنامه‌هاي شماره 173 مورخ 1401/3/21 و شماره 11300 مورخ 1400/11/20 آمده است منطبق با موازين قانوني بوده به استناد بند ب ماده 84 از قانون ديوان عدالت اداري مصوب 1402 رأي به رد شكايت صادر مي‌ نمايد. رأي ياد شده ظرف بيست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوي رياست معزز ديوان عدالت اداري يا ده نفر از قضات گرانقدر ديوان عدالت اداري مي‌ باشد. رئيس هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري ـ محمد علي برومند زاده