رأي شماره 2324 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع: تصويب نامه شماراه 29920 /ت 461 - 9 /10 /1371 هيأت وزيران در خصوص محاسبه ماليات بر در آمد حقوق مأموران ثابت خارج از كشور بر اساس مأخذ محاسبه ارز پيش بيني شده به منظور حل و فصل اختلافات موجود ابطال شد

تاريخ : 29 /8 /1400 ٠٠٠٠٠٣٨ شماره بسمه تعالي جناب آقاي اكبرپور رئيس ھيأت مديره و مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمھوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي ھيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شماره دادنامه ١۴٠٠٠٩٩٧٠٩٠۵٨١٢٣٢۴ مورخ 11 /8 /1400 با موضوع : « تصويب نامه شماره ٢٩٩٢٠ / ت۴۶١ـ 9 /10 /1371 ھيأت وزيران درخصوص محاسبه ماليات بر درآمد حقوق مأموران ثابت خارج از كشور براساس مأخذ محاسبه ارز پيش بيني شده به منظور حل و فصل اختلافات موجود ابطال شد .» جھت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد . مديركل ھيأت عمومي و ھيأتھاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يدالله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه : 11 /8 /1400 شماره دادنامه : ٢٣٢۴ شماره پرونده : ٠٠٠٠٠٣٨ مرجع رسيدگي : ھيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي : آقاي سجاد كريمي پاشاكي موضوع شكايت و خواسته : ابطال تصويب نامه شماره ١۴٢١٧۶ / ت۵۶۶۴٨ھــ ھيأت وزيران گردش كار : شاكي به موجب دادخواستي ابطال تصويب نامه شماره ١۴٢١٧۶ / ت۵۶۶۴٨ھـ ـ 5 /12 /1399 ھيأت وزيران را خواستار شده و در جھت تبيين خواسته اعلام كرده است كه : " ھمان گونه كه استحضار داريد اصل براخذ ماليات است و مستثنيات مستفاد از اصل ۵١ قانون اساسي بر اساس قانون تصريح مي يابد، بنابراين عدالت مالياتي اقتضاء مي نمايد مبناي عادلانه مالياتي بر ماخذ درآمد از جمله حقوق كاركنان دولت احتساب گردد . لذا عمل دولت در قالب وضع مقرره نمي بايست به نحوي باشد كه اصل اخذ ماليات را متوقف و يا واجد تبعيض ناروا در محاسبه و پرداخت آن گردد مگر در مستثنائاتي كه صراحتاً در قوانين تصريح عنوان يافته اند . با توجه به مقدمه فوق ھيأت وزيران طي مقرره موضوع شكايت چنين وضع كرد : « با توجه به بند ٨ ماده ۶٨ قانون مديريت خدمات كشوري، مبالغ ريالي فوق العاده اشتغال خارج از كشور و مأمورين ثابت موضوع تصويب نامه ھاي شماره ٢٩٩٢٠ / ت۴۶١ھـ ـ 9 /10 /1371 و ١٣۴٨٢١ / ت۵٠٩٨٠ھـ ـ 16 /10 /1394 و اصلاحات بعدي آن در محاسبه ماليات بر درآمد حقوق مأموران ثابت خارج از كشور بر اساس محاسبه ارز پيش بيني شده در ماده ٣ تصويب نامه شماره ٢٩٩٢٠ / ت۴۶١ھـ ـ 9 /10 /1371 به منظور حل و فصل اختلافات موجود ملاك مي باشد .» : فراز پاياني اين مقرره معطوف به حل و فصل اختلافات در مبناي محاسبه ماليات است لذا توجه به ماده ٢۴۴ قانون مالياتھاي اولاً مستقيم، مرجع رسيدگي به كليه اختلافات مالياتي جزء در مواردي كه ضمن مقررات اين قانون مرجع ديگري پيش بيني شده، ھيأت حل اختلاف مالياتي است . از اين رو با توجه به اينكه مقنن در خصوص حل و فصل اختلافات مالياتي مرجع قانوني تعيين كرده است لذا ھيأت وزيران در اين خصوص فاقد سمت قانوني بوده و وضع مقرره ياد شده خارج از حدود اختيارات و تكاليف آن مي باشد . : طرف شكايت محاسبه ماليات بر درآمد حقوق مأموران ثابت خارج كشور را براساس محاسبه ارز پيش بيني شده در ماده ٣ ثانياً تصويب نامه شماره ٢٩٩٢٠ / ت۴۶١ھــ 9 /10 /1371 تعيين كرده است . با توجه به اين ماده مشخص است كه ماخذ محاسبه نرخ ارز به منظور تعيين ماليات، نرخ برابري ارزھاي خارجي در تاريخ 28 /12 /1370 تعيين شده است و نكته جالب در ماخذ نرخ ارز به ويژه دلار در سال ١٣٧٠ به طور رسمي ۶ تومان و بازار آزاد ١۴٢ تومان و در سال ١٣٧١ به طور رسمي ١۴۵ تومان و در بازار آزاد ١۴٩ تومان بوده است به عبارتي اگر مأمور ثابت خارج از كشور حداقل ماھانه ۴٠٠٠ دلار حقوق دريافت دارد در سخت گيرانه ترين محاسبه كه نرخ بازار آزاد سال ١٣٧١ است ( ١۴٩ تومان ) حدود ۶٠٠ ھزار تومان شده كه مبناي محاسبه ماليات مي بايست قرار گيرد و چون معافيت مالياتي حقوق كاركنان دولت در سال جاري ( ١٣٩٩ ( براي مجموع ١٢ ماه مبلغ ٣۶٠ ميليون ريال ( ٣٠ ميليون ريال ماھانه ) پيش بيني شده است عملاً با احتساب مندرج در تصويب نامه موضوع شكايت، مأمورين ثابت خارج از كشور معاف از ماليات خواھند بود در حالي كه اگر چنانچه دلار بر مبناي نرخ ارز مرجع ( مفروض بر سھل گيرانه ترين نرخ ) يعني ۴٢٠٠٠ ريال محاسبه شود، ضرب در ۴٠٠٠ دلار مساوي ١۶٨ / ٠٠٠ / ٠٠٠ ريال خواھد شد كه كسر از ٣٠ ميليون ريال مساوي با ١٣٨ / ٠٠٠ / ٠٠٠ ريال، مشابه ساير كارمنـدان مي بايست مـورد احتساب مالياتي قرار گيرد . ھمچنيـن توجـه بـه حذف بند ۶ ماده ٩١ قانون مالياتھاي مستقيم مصوب ١٣۶۶ در اصلاحات بعدي نشان دھنده عدم اعتقاد مقنن به اعطاي معافيت ھاي مالياتي مأموران ثابت خارج از كشور دارد، كه عليھذا مشخص مي نمايد كه طرف شكايت عملاً اين دسته از مأموران را طي مقرره معترض عنه از ماليات معاف نموده است . اين موضوع علاوه بر مغايرت با اصل اخذ ماليات، تبعيض ناروا موضوع بند ٩ اصل ٣ قانون اساسي نيز در مقايسه با ساير مأمورين دولتي شاغل در داخل كشور مي باشد . كه اين نحوه محاسبه مخالف مفھوم و منطوق بند ( الف ) ماده ۶ قانون برنامه ششم توسعه نيز خواھد بود چرا كه عملاً ھيچ تناسبي ميان احتساب ماليات كاركنان دولت در قياس با مأموران ثابت خارج كشور وفق اين مقرره وجود نخواھد داشت از اين رو ابطال آن را از محضر قضات ھيأت عمومي ديوان عدالت اداري استدعا دارم ." متن مقرره مورد شكايت به شرح زير است : " وزارت امور خارجه ـ وزارت امور اقتصادي و دارايي ـ وزارت علوم، تحقيقات و فناوري ـ وزارت آموزش و پرورش ـ معاونت حقوقي رئيس جمھور ـ سازمان اداري و استخدامي كشورـ سازمان برنامه و بودجه كشورـ بانك مركزي جمھوري اسلامي ايران ھيأت وزيران در جلسه 3 /12 /1399 به پيشنھاد شماره ٣٩١٨٨ / ١٣٣٩۴٨ ـ 19 /11 /1399 معاونت حقوقي رئيس جمھور و به استناد اصول ١٣٨ و ١٣٩ قانون اساسي جمھوري اسلامي ايران تصويب كرد . با توجه به بند ٨ ماده ۶٨ قانون مديريت خدمات كشوري، مبالغ ريالي فوق العاده اشتغال خارج از كشور و مأمورين ثابت موضوع تصويب نامه ھاي شماره ٢٩٩٢٠ / ت۴۶١ھـ ـ 9 /10 /1371 و شماره ١٣۴٨٢١ / ت۵٠٩٨٠ھـ ـ 16 /10 /1394 و اصلاحات بعدي آن در محاسبه ماليات بر درآمد حقوق مأموران ثابت خارج از كشور بر اساس ماخذ محاسبه ارز پيش بيني شده در ماده ٣ تصويب نامه شماره ٢٩٩٢٠ / ت۴۶١ھـ ـ 9 /10 /1371 به منظور حل و فصل اختلافات موجود ملاك مي باشد . ـ معاون اول رئيس جمھور " در پاسخ به شكايت مذكور، سرپرست معاونت امور حقوقي دولت، به موجب لايحه شمـاره ٣٩٧۴۴ـ 13 /4 /1400 توضيح داده است كه : " شاكي با تصور اينكه موضوع تصويب نامه مورد شكايت، ناظر به اختلافات مالياتي موضوع ماده ٢۴۴ قانون مالياتھاي مستقيم است، صلاحيت ھيأت وزيران در تصويب اين مصوبه را زير سوال برده است . اين در حالي است كه اختلافي كه در متن مصوبه مورد شكايت به آن اشاره شده، ناظر به اختلاف برداشت دستگاه ھاي اجرايي ذيربط در قابليت استناد تفسير و نحوه اجراي مفاد ماده ٣ تصويب نامه شماره ٢٩٩٢٠ / ت۴۶١ھـ ـ 9 /10 /1371 ھيأت وزيران در خصوص فوق العاده اشتغال خارج از كشور مستخدمان دولت ( مأموران ثابت ) بوده و به بيان ديگر، اختلافي حكمي في مابين دستگاه ھاي اجرايي زير مجموعه دولت است كه بديھي است حل و فصل آن بر اساس ترتيبات مقرر در اصل ١٣۴ قانون اساسي خواھد بود و آنچنان كه شاكي اين اختلاف را توصيف نموده، اختلافي مالياتي في مابين مؤدي و سازمان امور مالياتي نيست . بنابراين تصويب مصوبه مورد شكايت در چارچوب صلاحيت ھاي قانوني ھيأت وزيران بوده و ھيچ گونه خروجي از دايره صلاحيت ھاي عام و خاص ھيأت وزيران در تصويب آن صورت نپذيرفته است . ھمان گونه كه در بند پيشين بيان گرديد، به موجب تصويب نامه شماره ٢٩٩٢٠ / ت۴۶١ھـ ـ 9 /10 /1371 آيين نامه فوق العاده اشتغال خارج از كشور مستخدمان دولت ( ماموران ثابت ) به تصويب ھيأت وزيران رسيده است . در ماده ٣ اين آيين نامه و ھمچنين تبصره الحاقي به اين ماده به موجب تصويب نامه شماره ٢٣٧٨١ / ت٣١۴٢٧ھــ 21 /4 /1384 نحوه محاسبه و پرداخت فوق العاده اشتغال خارج از كشور تعيين گرديده است . از آنجا كه در بند ٨ ماده ۶ قانون مديريت خدمات كشوري مصوب ١٣٨۶ به پرداخت فوق العاده اشتغال خارج از كشور تصريح گرديده و ھمچنين در دادنامه شماره ١۵۵٣ـ 3 /7 /1397 ھيأت عمومي ديوان عدالت اداري ( موضوع شماره پرونده ٢٠٠٢ / ٩٧ ( نيز به آيين نامه فوق العاده اشتغال خارج از كشور مستخدمان دولت و به ويژه ماده ٣ و تبصره الحاقي آن استناد شده است، بنابراين آيين نامه ياد شده كماكان داراي تأييدات و پشتوانه قانوني و قضايي به شماررفته و در نتيجه داراي اعتبار و قابليت استناد است . بر ھمين اساس ھيأت و زيران در تصويب نامه مورد شكايت بدون اينكه حكم جديدي مقرر نمايد، صرفاً از باب « حل و فصل اختلافات موجود » ميان دستگاه ھاي اجرايي، حكم مندرج در ماده ٣ آيين نامه فوق العاده اشتغال خارج از كشور را معتبر و ملاك و معيار عمل اعلام نموده و در نتيجه ادعاي مغايرت آن با قوانين مورد ادعا فاقد مبنا و نامعتبر است . نظر به مراتب فوق و با توجه به اينكه تصويب نامه مورد شكايت در چارچوب اختيارات عام قانوني ناظر به حل و فصل اختلاف دستگاه ھاي دولتي ( اصل ١٣۴ قانون اساسي ) به تصويب ھيأت وزيران رسيده و در نتيجه تصويب آن نمي تواند از مصاديق تصويب مصوبات خارج از صلاحيت و يا مغاير با قانون به شمار رود، اتخاذ تصميم شايسته داير بر رد شكايت مطروحه مورد تقاضاست . " ھيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 11 /8 /1400 به رياست معاون قضايي ديوان عدالت اداري در امور ھيأت عمومي و با حضور معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است . رأي ھيأت عمومي : بر اساس اصل ۵١ قانون اساسي جمھوري اسلامي ايران، موارد معافيت و بخشودگي و تخفيف مالياتي به موجب قانون مشخص اولاً مي شود و در قوانين برنامه پنجساله توسعه از جمله در بند ( الف ) ماده ۶ قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرھنگي جمھوري اسلامي ايران برقراري ھرگونه تخفيف، ترجيح يا معافيت مالياتي جديد طي سالھاي اجراي قانون برنامه ممنوع : بند ٨ ماده ۶٨ قانون مديريت خدمات كشوري مصوب سال ١٣٨۶ ،صرفاً راجع به اصل پرداخت فوق العاده اعلام شده است . ثانياً اشتغال خارج از كشور بر اساس ضوابط پرداخت تعيين شده توسط سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور است و در خصوص نحوه : ضوابط مربوط به شمول، معافيت، نحوه محاسبه، نرخ و غيره در مورد ماليات بر حقوق، به محاسبه و پرداخت ماليات حكمي ندارد . ثالثاً موجب فصل سوم از قانون مالياتھاي مستقيم ( ماليات بر درآمد حقوق ) بيان شده است و نرخ ماليات بر حقوق علاوه بر حكم كلي آن در ماده ٨۵ قانون مزبور به موجب ماده ٨۴ قانون ياد شده ھمه ساله در بودجه سنواتي مشخص مي شود و در مقررات مزبور از حيث تسعير مبالغ ارزي پرداختي از بابت بند ٨ ماده ۶٨ قانون مديريت خدمات كشوري، براي پرداخت ماليات امتيازي لحاظ نشده است . بنا به مراتب فوق و با عنايت به اينكه در تصويب نامه مورد اعتراض، در راستاي حل و فصل اختلافات موجود، ملاكي تعيين شده است كه تعيين آن به دليل دخالت در روند رسيدگي ھيأتھاي حل اختلاف مالياتي مغاير با ماده ٢۴۴ قانون مالياتھاي مستقيم است و با لحاظ اين امر كه تسعير ارز پرداختي به نرخ پيش بيني شده در تصويب نامه شماره ٢٩٩٢٠ / ت۴۶١ـ 9 /10 /1371 و درج معادل ريالي اين تسعير در احكام كارگزيني براي محاسبه ماليات حقوق ( با ھمان نرخ ) نوعي ترجيح مالياتي است كه به دليل حاكميت اصل تسعير و معادل سازي و تقويم به نرخ زمان تعلق ماليات، مبناي قانوني ندارد، لذا تصويب نامه شماره ١۴٢١٧۶ / ت۵۶۶۴٨ ـ 5 /12 /1399 ھيأت وزيران خلاف قانون و خارج از حدود اختيار است و مستند به بند ١ ماده ١٢ و ماده ٨٨ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال ١٣٩٢ ابطال مي شود . ھيأت عمومي ديوان عدالت اداري معاون قضايي ديوان عدالت اداري ـ مھدي دربين