رأي شماره هاي 903 و 904 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع ابطال بند 2 ترتيبات اجرايي دستورالعمل اجرايي تبصره 1 ماده 238 قانون ماليات‎ هاي مستقيم (موضوع بخشنامه شماره 531 /200 /1400 ـ 12 /11 /1400 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور

رأي شماره‌ هاي 903 و 904 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع : بند 2 ترتيبات اجرايي دستورالعمل اجرايي تبصره 1 ماده 238 قانون ماليات‌هاي مستقيم ( موضوع بخشنامه شماره 531 / 1400 / 200 ـ 12 / 11 / 1400 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور ) كه براساس آن اعلام شده است كه از تاريخ 18 / 2 / 1401 به بعد صرفاً اعتراضاتي كه از طريق پنجره واحد خدمات الكترونيكي در موعد مقرر قانوني به ادارات كل امور مالياتي تسليم مي‌شوند، به عنوان اعتراض قابل رسيدگي مجدد بوده ... شماره 0003833 – 5 / 6 / 1401 بسمه تعالي جناب آقاي اكبرپور رئيس هيأت مديره و مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شماره دادنامه 140109970905810903 و 140109970905810904 مورخ 1401/5/11 با موضوع: «بند 2 ترتيبات اجرايي دستورالعمل اجرايي تبصره 1 ماده 238 قانون ماليات هاي مستقيم ) موضوع بخشنامه شماره 200/1400/531 ـ 1400/11/12 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور ( كه براساس آن اعلام شده است كه از تاريخ 1401 / 2 / 18 به بعد صرفاً اعتراضاتي كه از طريق پنجره واحد خدمات الكترونيكي در موعد مقرر قانوني به ادارات كل امور مالياتي تسليم مي‌شوند، به عنوان اعتراض قابل رسيدگي مجدد بوده و مواردي كه از ساير طريق ارسال مي‌شوند مورد رسيدگي قرار نخواهد گرفت، ابطال شد . » جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي ‌گردد . مديركل هيأت عمومي و هيأت هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي ‌فرد تاريخ دادنامه : 11 / 5 / 1401 شماره دادنامه : 904 ـ 903 شماره پرونده : 0003876 ـ 0003833 مرجع رسيدگي : هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكيان : آقايان سيدمسيح مولانا و نيما غياثوند موضوع شكايت و خواسته : ابطال بند 2 ترتيبات اجرايي دستورالعمل اجرايي تبصره 1 ماده 238 قانون ماليات ‎ هاي مستقيم (موضوع بخشنامه شماره 200/1400/531 ـ 12 / 11 / 1400 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور) گردش كار : آقاي سيدمسيح مولانا به موجب دادخواستي ابطال بند 2 ترتيبات اجرايي دستورالعمل اجرايي تبصره 1 ماده 238 قانون ماليات ‎ هاي مستقيم ) موضوع بخشنامه شماره 200/1400/531 ـ 1400/11/12 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور ) را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته به طور خلاصه اعلام كرده است كه : " قانونگذار با وضع كلمه «كتباً» در خط پاياني پاراگراف اول ماده 238 قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي 1400/3/2 شرط پذيرش اعتراض مؤدي در راستاي مقررات ماده مذكور را تسليم درخواست كتبي مؤدي ظرف مهلت مقرر دانسته است و از مدلول ماده فوق چنين برداشت مي‌شود كه تقديم اعتراض مؤدي چه به صورت فيزيكي و چه الكترونيكي مورد قبول مي‌باشد و مقيد به شرط و حالت خاصي نيست و به قدر متيقن تقديم كتبي و فيزيكي اعتراض در شمـول اين ماده قرار مي‌گيرد . حال با توجه به مراتب فوق، سازمان امور مالياتي طي دستورالعمل اجرايي معترض‌عنه دايـره شمول قبول اعتراضات موضوع مـاده 238 را محدود كرده و طبق بند 2 دستورالعمـل از تـاريخ 1401/2/18 به بعد اعتراض‌هايي كه از ساير طرق ارسال مي‌شوند، از قبيل ارسال پستي مطابق با ماده 178 قانون ماليات هاي مستقيم و اعتراض دستي و به صورت مستقيم توسط مؤدي را در حكم عدم درخواست اعتراض دانسته است و ترتيب اثري به چنين مواردي نمي‌دهد . ترتيبات اجرايي دستورالعمل اجرايي ماده 238، مؤديان مالياتي را ملزم به ارسال اعتراض به صورت الكترونيكي كرده است كه وضع چنين تكليفي از شئون قانونگذار ) مجلس شوراي اسلامي ( مي‌باشد و اگر هدف از وضع ماده 238 قانون ماليات هاي مستقيم صرفاً ارسال اعتراضات به روش الكترونيكي بود در متن ماده 238 كلمه كتباً ذكر نمي‌شد . به طور نمونه طبق تبصره 9 ماده 244 قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي 1400/3/2 به صراحت نحوه ثبت اعتراض توسط مؤدي و ساير موارد مربوط به دادرسي را صرفاً از طريق سامانه مؤديان و آن هم مشروط به استقرار سامانه مؤديان دانسته است، حال آنكه در ماده 238 مورد اعتراض چنين تكليفي به صراحت قيد نشده و مؤدي صرفاً مقيد به تقاضاي رسيدگي به صورت كتباً شده است . هر چند كه مطابق با تبصره 1 ماده 219 قانون ماليات هاي مستقيم، تعيين ترتيبات و رويه هاي اجرايي مواردي از قبيل ثبت اعتراضات مؤديان به سازمان امور مالياتي كشور محول شده است، لكن اين امر نبايستي منجر به منحصر نمودن حكم كلي قانون شود و موظف نمودن ثبت اعتراض مؤديان صرفاً از طريق پنجره واحد خدمات الكترونيكي سازمان امور مالياتي در برخي موارد منجر به ضرر و زيان به اشخاص مي‌شود . به طور نمونه اگر به دليل اختلال در سامانه مربوطه و يا قطعي اينترنت و مواردي از اين دست امكان ثبت اعتراض براي مؤدي فراهم نباشد و از طرفي آخرين روز موعد تسليم اعتراض وي باشد و مؤدي مربوطه به ناچار بخواهد در راستاي ماده 178 قانون ماليات هاي مستقيم، كتباً و به وسيله اداره پست اعتراض خود را تسليم مراجع مربوطه كند، مطابق با دستورالعمل اجرايي معترض‌عنه، امكان طرح و ترتيب اثر دادن اعتراض چنين شخصي فراهم نمي‌باشد و ماليات مورد مطالبه قطعي خواهد شد . در نتيجه تنها مرجعي كه مؤدي مي‌تواند به آن شكايت كند صـرفاً كميسيون موضوع ماده 216 قانون ماليات هاي مستقيم خواهد بود . در اين حالت به فرض اينكه كميسيون مذكور شكايت مؤدي را هم بپذيرد باز هم مؤدي مربوطه امكان برخورداري و استفاده از حق مسلم و قانوني خود در توافق با مسئولان اداره امور مالياتي در اجراي ماده 238 قانون ماليات هاي مستقيم را از دست خواهد داد . لذا اجراي مطلق چنين روشي در برخي موارد در حكم تكليف مالايطاق مي‌باشد . مضافاً اينكه در سنوات گذشته اختلافات مكرر در سامانه‌هاي مالياتي سازمان امور مالياتي براي اكثريت مؤديان مالياتي تجربه شده است و تكرار چنين مشكلاتي در آينده نيز به دور از انتظار نمي‌باشد . لذا ابطال بند 2 از دستورالعمل اجرايي مورد تقاضا مي‌باشد ." آقاي نيما غياثوند نيز به موجب دادخواست جداگانه‌اي اعلام كرده است كه : " در خصوص بخشنامه شماره 200/1400/531 ـ 1400/11/12 با عنايت به فراز دوم و اختيارات حاصله از مفاد تبصره 1 ماده 219 قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي 1394/4/31 ، از تاريخ 1400/2/18 به بعد صرفاً اعتراضاتي كه از طريق پنجره واحد خدمات الكترونيكي در موعد مقرر قانوني به ادارات كل امور مالياتي تسليم مي ‎ شوند به عنوان اعتراض قابل رسيدگي مجدد مي‌باشد كه مغاير با اصل عدالت مالياتي مي‌باشد . لذا با الهام از اصل سهولت و اينكه به هر دليل در صورتي كه پنجره واحد خدمات الكترونيكي در شرايط كارآيي و بازدهي نباشد، موجب تضييع حقوق مؤدي مي‌گردد و بر همين معيار ماده 178 قانون ماليات هاي مستقيم اشاره دارد در مواردي كه اظهارنامه مالياتي يا ساير اوراق كه مؤدي مالياتي به موجب مقررات مكلف به تسليم آن مي‌باشد به وسيله اداره پست واصل مي‌گردد، تاريخ تسليم به اداره پست در صورت احراز تاريخ به مراجع مربوطه تلقي خواهد شد . با مدّاقه به عبارت ساير اوراق مالياتي ملاك و ثبت حتي مواعد و ابراز اعتراض به اوراق مالياتي به صورت پستي مي ‎ باشد . با اين تفاسير با توجه به مغايرت با ماده 178 قانون ماليات هاي مستقيم در خصوص نحوه ارسال هرگونه اوراق مالياتي و همچنين نقض اصول عدالت اجتماعي و اصل سهولت مصداق بارز تجاوز از حدود قانونگذار مي‌باشد و حكم ابطال در راستاي بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 مورد استدعاست ." متن دستورالعمل مورد شكايت به شرح زير مي‌باشد : " دستورالعمل تبصره 1 ماده 238 قانون ماليات هاي مستقيم و ماده 48 قانون ماليات بر ارزش افزوده به شماره 200/1400/531 ـ 1400/11/12 موضوع : ترتيبات اجرايي دستورالعمل اجرايي تبصره 1 ماده 238 قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي 1400/3/2 پيرو دستورالعمل اجرايي تبصره 1 ماده 238 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم موضوع ماده 48 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400/3/2 ابلاغـي به شمـاره 200/1400/520 ـ 1400/10/21 ، ترتيبات اجرايي و سيستمي دستورالعمل مذكور درخصوص اعتراض‌هايي كه از تاريخ لازم‌الاجرا شدن حكم مزبور به ادارات كل امور مالياتي تسليم مي‌شود، به شرح ذيل مي‌باشد : 2ـ به موجب اختيارات حاصل از مفاد تبصره 1 ماده 219 قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي 1396/4/31 از تاريخ 1401/2/18 به بعد صرفاً اعتراضاتي كه از طريق پنجره واحد خدمات الكترونيكي در موعد مقرر قانوني به ادارات كل امور مالياتي تسليم مي‌شوند، به عنوان اعتراض قابل رسيدگي مجدد بوده و مواردي كه از ساير طرق ارسال مي‌شوند در اجراي مفاد ماده 238 قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي مصوب 1400/3/2 مورد رسيدگي مجدد قرار نخواهند گرفت . ـ وزارت امور اقتصادي و دارايي ـ سازمان امور مالياتي كشور " در پاسخ به شكايت هاي مذكور، مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه 212/19264 /ص ـ 1400/12/21 توضيح داده است كه : " 1ـ به موجب مفاد تبصره 1 ماده 219 قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي مصوب 1394/4/31 سازمان امور مالياتي كشور با اجراي طرح جامع مالياتي و استفاده از فناوري اطلاعات و ارتباطات و روش‌هاي ماشيني ) مكانيزه ( ترتيبات و رويه هاي اجرايي متناسب با آن شامل مواردي از قبيل ثبت نام، نحوه ارائه اظهارنامه، پرداخت ماليات، رسيدگي، مطالبه و وصول ماليات، ثبت اعترضات مؤديان، ابلاغ اوراق مالياتي و تعيين ادارات امور مالياتي ذي صلاح براي انجام موارد فوق را تعيين و اعلام مي‌كند . حكم اين تبصره شامل مواعد قانوني مقرر در مورد تسليم اظهارنامه، ثبت اعتراضات، ابلاغ اوراق مالياتي و پرداخت ماليات نيست . به همين منظور حسب مقررات بند 1دستورالعمل اجرايي تبصره 1 ماده 238 قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي به موجب ماده 48 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400/3/2 مقرر گرديد، كليه مؤديان پس از ابلاغ برگ تشخيص ماليات يا برگ اعلام نتيجه رسيدگي يا برگ مطالبه / استرداد صادره، چنانچه نسبت به هر يك معترض باشند، مي‌بايستي ظرف مدت 30 روز از تاريخ ابلاغ اوراق مذكور با مراجعه به پنجره واحد خدمات الكترونيكي سازمان امور مالياتي كشور به نشاني www.tax.gov.ir اعتراض خود را به همراه مستندات مربوط ارسال نموده و هم زمان نسبت به انتخاب نماينده موضوع بند 3 ماده 244 قانون ماليات هاي مستقيم اقدام نمايند . تمامي اعتراضات واصله از طريق اين سامانه به حوزه كاري اعتراضات و شكايات ارسال مي‌شود . به همين منظور و در اجراي مفاد بند 8 دستورالعمل مورد شكايت اين سازمان حداكثر تا تاريخ 1401/2/1 ، ) 16 روز قبل از الزامي شدن ثبت الكترونيكي اعتراض براي مؤديان ( ترتيبات سيستمي مربوط به الزام اخذ اعتراض مؤدي به همراه مستندات مربوط را به نحوي در سامانه اشاره شده پياده سازي خواهد نمود كه امكان ارسال تصوير الكترونيك متن اعتراض مكتوب مؤدي به همراه مستندات مربوطه همزمان با ثبت الكترونيك اعتراض از طريق همان سامانه ميسر باشد . لذا شكايت شاكي از اين حيث كه امكان تسليم درخواست كتبي براي مؤدي ظرف مهلت مقرر از وي سلب شده است، فاقد موضوعيت بوده و اساساً به دليل پيش بيني اقدام مورد درخواست شاكي در بند 8 همان دستورالعمل مسموع نمي‌باشد . 2 ـ قانونگذار با علم به وجود مفاد ماده 178 قانون ماليات هاي مستقيم اقدام به وضع تبصره 1 ماده 219 اصلاحي مصوب 1394/4/31 همان قانون نموده است، چرا كه با عنايت به مفاد تبصره ذيل ماده 97 قانون مذكور، قانونگذار براي اجراي كامل نظام جامع مالياتي و استقرار بانك اطلاعات مربوط به نظام جامع مالياتي در سراسر كشور، سه سال مهلت قانوني به اين سازمان اعطاء نموده است و با استقرار نظام جامع مالياتي طبق مفاد تبصره 1 ماده 219 قانون مزبور به سازمان اجازه داده شده است ترتيبات و رويه هاي اجرايي متناسب با اجراي طرح جامع مالياتي را در مواردي مصرح از جمله نحوه ثبت اعتراضات مؤديان تعيين و اعلام نمايد . لذا اقدام اين سازمان در صدور دستورالعمل مورد شكايت مستند به قانون بوده و در راستاي تدوين ترتيبات و رويه هاي اجرايي نحوه ثبت اعترضات مؤديان صادر شده است . لازم به ذكر است اقدام مذكور در راستاي اجراي مقررات بالادستي به موجب بند ) پ ( ماده 67 قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران ) 1400 ـ 1396 ( كه دستگاه‌هاي اجرايي را موظف به الكترونيكي كردن كليه فرآيندها و خدمات با قابليت الكترونيكي و تكميل بانك‌هاي اطلاعايت مربوط، تا پايان سال سوم اجراي قانون اخيرالذكر نموده است، انجام پذيرفته است . بند 2 دستورالعمل 200/1400/531 ـ 1400/11/12 متضمن وضع قواعد مستقل از سوي سازمان امور مالياتي كشور نبوده و با بند 7 دستورالعمل اجرايي ماده 238 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم موضوع مصوبه شماره 164629 ـ 1400/10/11 وزير امور اقتصادي و دارايي منطبق مي‌باشد . با عنايت به توضيحات فوق و نظر به اينكه انجام مراودات الكترونيك به منظور حفظ محيط زيست، كاهش قطع درختان، استفاده بهينه از اوقات در اختيار، كاهش ترافيك و حجم تردد درون شهري و علي الخصوص رعايت مفاد منشور حقـوق شهروندي در نظام اداري مصوب 1396/1/21 و امـكان بهره گيري غيرتبعيض آميز شهرونـدان ازمزاياي دولت الكترونيك و خدمات الكترونيكي به صورت روز افزوني در حال گسترش مي‌باشد . لذا اين سازمان نيز با بهره‌مندي از اختيارات قانوني اعطاء شده و به منظور فراهم نمودن شرايط ذكر شده فوق اقدام به تنظيم دستورالعمل ترتيبات اجرايي دستورالعمل اجرايي تبصره 1 ماده 238 قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي مصوب 1400/3/2 نموده است ." هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1401/5/11 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است . رأي هيأت عمومي هرچند به موجب تبصره 1 ماده 219 قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي مصوب 1394/4/31 مقرر شده است كه سازمان امور مالياتي كشور با اجراي طرح جامع مالياتي و استفاده از فناوري اطلاعات و ارتباطات و روش ‎ هاي ماشيني ) مكانيزه ( ، ترتيبات و رويه هاي اجرايي متناسب با آن شامل مواردي از قبيل ثبت‌نام، نحوه ارائه اظهارنامه، پرداخت ماليات، رسيدگي، مطالبه و وصول ماليات، ثبت اعتراضات مؤديان، ابلاغ اوراق مالياتي و تعيين ادارات امور مالياتي ذيصلاح براي انجام موارد فوق را تعيين و اعلام مي‌كند و اين موضوع تكليف سازمان امور مالياتي كشور است و از سوي ديگر با وجود اينكه براساس بند ) ث ( ماده 46 قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران مصوب سال 1395 دستگاه‌هاي اجرايي مكلّف شده‌اند كه زيرساخت ‎ هاي نرم‌‌افزاري خود را به نحوي آماده نمايند كه محاسبه كلّيه حقوق و عوارض دولتي از جمله ماليات و ثبت اعتراضات صرفاً از طريق نـرم‌افزار و بدون حضـور نيروي انساني ميسر شـود، ليكن قانونگذار به شرح ماده 238 قانون ماليات هاي مستقيم كه با تصويب ماده 48 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400/3/2 اصلاح شده، فرآيند اعتراض مؤديان به برگ تشخيص را به صورت كتبي پيش بيني كرده كه هر چند اعتراض از طريق پنجره واحد خدمات الكترونيكي نيز مي‌تواند مصداقي از اعتراض كتبي باشد، ولي با توجه به اينكه تنظيم اعتراض به صورت نوشتاري و مكتوب، مصداق بارز اعتراض كتبي تلقّي مي‌شود و با لحاظ اين موضوع كه احكام مقرر در تبصره 1 ماده 219 قانون مالياتهاي مستقيم و بند ) ث ( ماده 46 قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران اصولاً درخصوص سازمان امور مالياتي كشور و دستگاه‌هاي اجرايي وضع شده و نمي‌توان با استناد به آنها اشخاص حقيقي و حقوقي را از حقوق مقرر قانوني خود براي تنظيم اعتراض نوشتاري و كتبي محروم كرد، بنابراين بند 2 ترتيبات اجرايي دستورالعمل اجرايي تبصره 1 ماده 238 قانون ماليات هاي مستقيم ) موضوع بخشنامه شماره 200/1400/531 ـ 1400/11/12 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور ( كه براساس آن اعلام شده است كه از تاريخ 1401/2/18 به بعد صرفاً اعتراضاتي كه از طريق پنجره واحد خدمات الكترونيكي در موعد مقرر قانوني به ادارات كل امور مالياتي تسليم مي‌شوند، به عنوان اعتراض قابل رسيدگي مجدد بوده و مواردي كه از ساير طرق ارسال مي‌شوند در اجراي مفاد ماده 238 قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي مصوب 1400/3/2 مورد رسيدگي قرار نخواهد گرفت، با حكم مقرر در ماده 238 قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي مصوب 1400/3/2 مغاير بوده و خارج از حدود اختيار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 ابطال مي‌شود . رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ حكمتعلي مظفري