دادنامه شماره 140431390002390009 در خصوص اعمال ماده 91 قانون ديوان عدالت اداري نسبت به دادنامه شماره 140431390001286158 مورخ 1404/5/28 هيأت تخصصي مالياتي بانكي ديوان عدالت اداري

تاريخ دادنامه: 1404/9/18 مرجع رسيدگي : هيأت عمومي ديوان عدالت اداري متقاضي: رييس ديوان عدالت اداري موضوع : اعمال ماده 91 قانون ديوان عدالت اداري نسبت به دادنامه شماره 140431390001286158 مورخ 1404/5/28 هيأت تخصصي مالياتي بانكي ديوان عدالت اداري گردشكار : در پرونده هاي كلاسه هـ ت / 0300194، 0300195، 0300196، 0300197، 0300198 و 0300199 تعدادي از فعالان حوزه خدمات ورزشي شكاياتي را به خواسته ابطال تبصره 1 آيين نامه اجرايي شماره 134432/ت59382 هـ مورخ 1400/10/28 هيأت وزيران رديف ششم از فهرست مصاديق نامه شماره 2/161631 مورخ 1401/8/10 وزير امور اقتصادي و دارايي، رديف ششم از فهرست مصاديق نامه شماره 53626/200/د مورخ 1401/8/28 سازمان امور مالياتي، نامه شماره 1448/100/ص/1402مورخ 1402/7/20 وزير ورزش و جوانان، نامه شماره 2/200454 مورخ 1402/10/16 وزير امور اقتصادي و دارايي و نامه شماره 75390/200/د مورخ 1402 10/30 رييس سازمان امور مالياتي كشور در ديوان عدالت اداري مطرح نمودند كه موضوع جهت رسيدگي به هيات تخصصي مالياتي بانكي ارجاع شد و اين هيأت در نهايت به موجب رأي شماره 140431390001286158 مورخ 1404/5/28 حكم به رد شكايات مطروحه صادر كرد. متن رأي مذكور به شرح زير است: "شاكيان تقاضاي ابطال تبصره(1) آيين نامه اجرايي جزء (14) بند (ب) ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده به شماره 34432/ت 59382 هـ [ 134432/ت 59382 هـ ]مورخ 1400/10/28 مصوب هيأت وزيران و نيز ابطال رديف ششم از فهرست مصاديق نامه شماره 2/161631 مورخ 1401/8/10 وزير امور اقتصاد و دارايي و نيز ابطال رديف ششم از فهرست مصاديق نامه شماره 53626/200/د مورخ 1401/8/28 سازمان امور مالياتي و ابطال نامه شماره 1448 / ص / 1402] مورخ 1402/7/20 وزير ورزش و جوانان و ابطال نامه شماره 2/200454 مورخ 1402/10/16 وزارت امور اقتصاد و دارايي و ابطال نامه شماره 75390/200/د مورخ 1402/10/30 رييس سازمان امور مالياتي كشور را تقاضا نموده اند و ادعاي شاكيان بدين نحو است كه وفق قانون ذكر شده (جزء 14 بند (ب) ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده ) فعاليت هاي ورزشي داراي مجوز از وزارتخانه ورزش و جوانان از شمول ماليات بر ارزش افزوده معاف مي باشد . ليكن به موجب مصوبات مورد شكايت از اين مبنا عدول شده و در دايره شمول معافيت، محدوديت ايجاد شده است و علي رغم وجود مجوز قانوني برخي فعاليت هاي ورزشي علي الخصوص در پارك هاي آبي و ورزشي و فعاليت هاي مرتبط با آنها مشمول ماليات واقع مي شود( از جمله كافي شاپ ها، آبدارخانه ها، رستوران ها و ...). اين ادعا در حالي است كه قانونگذار اصل تدوين آيين نامه اجرايي را به وزارتخانه و دستگاه هاي مندرج در قانون واگذار كه پس از تدوين هيأت وزيران اقدام به تصويب اين آيين نامه طي شماره مورد شكايت نموده است كه طي تبصره (1) ماده (2) اين آيين نامه ، هيأت وزيران اختيار تهيه فهرست هر كدام از مصاديق را به وزارت اقتصاد و دارايي واگذار نموده است كه ساير مصوبات مورد شكايت نيز در راستاي اين اختيار تفويض شده هيأت وزيران كه در قالب آيين نامه قانوني انجام شده است صورت پذيرفته است و معيارها مصاديق فعاليت هاي ورزشي مندرج در مصوبات وزارت اقتصاد نيز در برگيرنده كليه فعاليت هاي ورزشي مورد هدف مقنن بوده ضمن اين كه اين فهرست ها و مصاديق قابل ويرايش بوده و موارد مستحدثه نيز بر فرض اثبات ورزشي بودن مي تواند مشمول معافيت با ارائه توسط دستگاه ها و تأييد وزارت اقتصاد واقع شود، فلذا مقررات مورد شكايت مغايرتي با قوانين نداشته به استناد بند (ب) ماده 84 از قانون ديوان عدالت اداري مصوب 1402 رأي به رد شكايت صادر مي نمايد. رأي مزبور ظرف بيست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوي رياست ديوان عدالت اداري يا ده نفر از قضات گرانقدر ديوان عدالت اداري مي باشد . " پس از صدور رأي مذكور، آقاي دكتر مهدي دربين معاون قضايي ديوان عدالت اداري در امور هيأت عمومي و هيأت هاي تخصصي به موجب نامه شماره 9000/1534993/202 مورخ 1404/6/26 به رييس ديوان عدالت اداري رأي صادره را واجد ايراداتي دانسته و پيشنهاد اعمال ماده 91 قانون ديوان عدالت اداري را نسبت به آن مطرح نمودند. متن نامه ايشان به شرح زير است: حجت الاسلام و المسلمين جناب آقاي دكتر عابدي( زيده عزه) رئيس ديوان عدالت اداري با سلام و احترام در اجراي هامش مورخ 1404/6/17 حضرتعالي در خصوص ارجاع اعتراض مطروحه به دادنامه شماره 140331390001286158 مورخ 1404/5/28 هيأت تخصصي مالياتي بانكي ديوان عدالت اداري به استحضار مي رساند كه پرونده هاي منتهي به صدور دادنامه مذكور اخذ و مورد بررسي قرار گرفت و به نظر اينجانب اعتراض نسبت به دادنامه فوق الاشاره وارد است . با اين توضيح كه براساس جزء 14 بند (ب) ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 ، «خدمات آموزشي ،پژوهشي و ورزشي داراي مجوز از مراجع ذي صلاح طبق آيين نامه اي كه با پيشنهاد مشترك وزارتخانه هاي امور اقتصادي و دارايي (سازمان) علوم، تحقيقات و فناوري، آموزش و پرورش، تعاون، كار و رفاه اجتماعي، بهداشت ،درمان و آموزش پزشكي، ورزش و جوانان و دفاع و پشتيباني نيروهاي مسلح و مركز مديريت حوزه هاي علميه ظرف شش ماه از تاريخ ابلاغ اين قانون تهيه مي شود و به تصويب هيأت وزيران مي رسد»، از پرداخت ماليات و عوارض معاف است و آيين نامه اجرايي جزء (14) بند (ب) ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده در تاريخ 1400/10/26 به تصويب هيأت وزيران رسيده و برمبناي ماده 2 اين آيين نامه مقرر شده است كه:« ارائه خدمات پژوهشي (تحقيقات و فناوري) و آموزشي توسط مدارس، مراكز فني و حرفه اي، دانشگاه ها و مراكز آموزش عالي، مراكز و مؤسسات آموزشي و پژوهشي و مراكز پژوهش فناوري و ساير مراكز و مؤسسات و اشخاص داراي مجوز از مراجع ذي صلاح قانوني و انجمن هاي علمي داراي مجوز از وزارتخانه هاي علوم، تحقيقات و فناوري، بهداشت، درمان و آموزش پزشكي و آموزش و پرورش و مركز مديريت حوزه هاي علميه و همچنين ارائه خدمات ورزشي توسط فدراسيون ها و هيأت هاي ورزشي، مؤسسات، مراكز، اتحاديه هاو باشگاه هاي ورزشي و اشخاص داراي مجوز از وزارت ورزش و جوانان، مشمول معافيت موضوع اين آيين نامه مي باشند» و براساس تبصره 1 همين ماده مقرر شده است:« فهرست مصاديق خدمات موضوع اين ماده، ظرف يك ماه از تاريخ ابلاغ اين آيين نامه با پيشنهاد مراجع ذي صلاح و پس از تأييد وزير امور اقتصادي و دارايي ابلاغ مي شود.» در اجراي حكم مقرر در تبصره 1 ماده 2 آيين نامه مزبور، مقرراتي صادر شده است كه بعضي مشمول جهات مقرر در ماده 85 قانون ديوان عدالت اداري بوده و نبايد در خصوص آنها اتخاذ تصميم ماهوي مي شد و برخي نيز حكم قانونگذار و همچنين حكم مقرر در ماده 2 آيين نامه اجرايي را محدود نموده است. 1)مقررات مشمول جهات مقرر در ماده 85 قانون ديوان عدالت اداري شامل موارد زير است: الف. نامه شماره 1448/100/ص/1402مورخ 1402/7/20 وزير ورزش و جوانان كه در آن مواردي به عنوان مصاديق ارائه خدمات ورزشي به سازمان امور مالياتي كشور اعلام شده تا تأييديه وزارت امور اقتصادي و دارايي در خصوص آنها اخذ شود .با توجه به اين كه براساس تبصره 1 ماده 2 آيين نامه اجرايي جزء 14 بند (ب) ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده مقرر شده است:«فهرست مصاديق خدمات موضوع اين ماده، ظرف يك ماه از تاريخ ابلاغ اين آيين نامه با پيشنهاد مراجع ذي صلاح و پس از تأييد وزير امور اقتصادي و دارايي ابلاغ مي شود»، لذا مفاد نامه مذكور وزير ورزش و جوانان تا قبل از تأييد وزارت امور اقتصادي و دارايي واجد جنبه اجرايي نيست و مآلاً قابليت رسيدگي در هيأت عمومي را ندارد . ب. بند 6 جدول مقرر در بخشنامه شماره 53626/200/د مورخ 1401/8/28 و بخشنامه شماره 75390/200/د مورخ 1402/10/30 رييس كل سازمان امور مالياتي كه همچنان كه در مقدمه آنها ملاحظه مي شود به ترتيب در مقام ابلاغ نامه شماره 2/161631 مورخ 1401/8/10 نامه شماره 2/200454 مورخ 1402/10/16 وزير امور اقتصادي و دارايي صادر شده و به طور مستقل در مقام وضع حكمي لازم الاجرا نبوده اند. 2) در رابطه با موارد محدود كننده حكم قانونگذار در مقررات مورد شكايت نيز بايد گفت كه بر اساس رديف 6 جدول مقرر در نامه شماره 2/161631 مورخ 1401/8/10 وزير امور اقتصادي و دارايي صرفاً فعاليت ورزشي در فضاي كارخانجات و كارگاه هايي كه در راستاي بهره مندي كارگران آن مجموعه ها مورد . استفاده مي گيرد، مشمول معافيت موضوع جزء 14 بند (ب) ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده اعلام شده و بر اساس نامه شماره 2/200454 مورخ 1402/10/16 وزير امور اقتصادي و دارايي نيز صرفاً درآمدهاي حاصل از برگزاري دوره هاي آموزشي و مسابقات و نمايشگاه هاي ورزشي مشمول معافيت مزبور اعلام گرديده اند كه تعيين اين موارد جزئي عملاً منجر به منزله محدود كردن حكم مقرر توسط قانونگذار شده . است. زيرا قانونگذار در جزء 14 بند (ب) ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده «ارائه خدمات ورزشي داراي مجوز از مراجع ذي صلاح » را به طور مطلق مشمول معافيت اعلام كرده و در ماده 2 آيين نامه اجرايي موضوع جزء مزبور نيز «ارائه خدمات ورزشي توسط فدراسيون ها و هيأت هاي ورزشي، مؤسسات ،مراكز، اتحاديه ها و باشگاه هاي ورزشي و اشخاص داراي مجوز از وزارت ورزش و جوانان» را معاف از ماليات اعلام كرده است و برمبناي اين دو حكم اركان معافيت مزبور شامل دو مورد است: الف . ارائه خدمت ورزشي صورت بگيرد. ب ارائه دهنده اين خدمت ورزشي داراي مجوز از مرجع ذي صلاح (وزارت ورزش و جوانان) باشد . لذا بديهي است كه در هر موردي كه اين دو ركن محقق شود، معافيت مزبور براساس حكم تكليفي قانونگذار بايد اعمال گردد و طبيعتاً اعمال صلاحيت تعيين مصاديق اين معافيت ها نيز بايد در چهارچوب احكام مقرر توسط قانونگذار و هيأت وزيران صورت بگيرد و وزارت امور اقتصادي و دارايي نمي تواند با تمسك به صلاحيت تعيين مصاديق، حكم قانونگذار در خصوص معافيت ارائه خدمات ورزشي داراي مجوز از ماليات را كه با هدف تشويق به توسعه باشگاه ها و مجموعه هاي ورزشي وضع شده به مواردي مانند فعاليت ورزشي در فضاي كارخانجات و كارگاه ها و يا درآمد حاصل از نمايشگاه هاي ورزشي محدود نمايد و رويه هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در ابطال مقررات محدود كننده معافيتهاي موضوع قانون ماليات بر ارزش افزوده كه دادنامه هاي شماره 140331390000846787 مورخ 1403/4/12 و 140109970905810953 مورخ 1401/5/25 از نمونه هاي آن به شمار مي رودد، مؤيد همين استدلال و برداشت نادرست هيأت تخصصي مالياتي بانكي از تعيين مصاديق معافيت هاي مالياتي توسط دستگاه هاي اجرايي در اين پرونده است. بر همين اساس نامه شماره 1448/100/ص/1402مورخ 1402/7/20 وزير ورزش و جوانان و بند 6 جدول مقرر در بخشنامه شماره 53626/200/د مورخ 1401/8/28 و بخشنامه شماره75390/200/د مورخ 1402/10/30 رييس كل سازمان امور مالياتي به دليل شمول جهات مقرر در ماده 85 قانون ديوان عدالت اداري قابل رسيدگي ماهوي نبوده و رأي هيأت تخصصي از جهت اتخاذ تصميم ماهوي در خصوص آنها واجد ايراد قانوني است و از سوي ديگر مفاد رأي مذكور در خصوص تأييد رديف 6 جدول مقرر در نامه شماره 2/161631 مورخ 1401/8/10 و همچنين نامه شماره 2/200454 مورخ 1402/10/16 وزير امور اقتصادي و دارايي به لحاظ محدود شدن حكم قانونگذار و هيأت وزيران در اين مقررات، با قانون مغايرت دارد و لذا پيشنهاد اعمال ماده 91 قانون ديوان عدالت اداري نسبت به رأي هيأت تخصصي مطرح مي گردد- مهدي دربين - معاون قضايي ديوان عدالت اداري در امور هيأت عمومي و هيأت هاي تخصصي " حجت الاسلام و المسلمين جناب آقاي دكتر عابدي رئيس ديوان عدالت اداري پس از ملاحظه نامه فوق در هامش آن مرقوم نمودند: "بسمه تعالي، با سلام ، با اعمال ماده 91 قانون ديوان موافقم." پس از صدور دستور رئيس ديوان، پرونده جهت بررسي به هيأت تخصصي ارجاع شد و پس از اخذ نظريه هيأت تخصصي در دستور كار هيأت عمومي قرار گرفت و هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1404/9/18 با حضور رييس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت نمود: رأي هيأت عمومي الف. براساس بند 1 ماده 12 قانون ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 رسيدگي به شكاياتت،تظلمات و اعتراضات اشخاص حقيقي يا حقوقي از آيين نامه ها ساير نظامات و مقررات دولتي و شهرداريها و مؤسسات عمومي غيردولتي در مواردي كه مقررات مذكور به علت مغايرت با شرع يا قانون و يا عدم صلاحيت مرجع مربوط يا تجاوز و يا سوء استفاده از اختيارات يا تخلف در اجراي قوانين و مقررات يا خودداري از انجام وظايف موجب تضييع حقوق اشخاص مي شود، از جمله صلاحيت ها و وظايف هيأت عمومي ديوان عدالت اداري است . نظر به اين كه نامه شماره 1448/100/ص/1402مورخ 1402/7/20 وزير ورزش و جوانان كه در آن مواردي به عنوان مصاديق خدمات ورزشي به سازمان امور مالياتي كشور اعلام شده تا تأييديه وزارت امور اقتصادي و دارايي در خصوص آنها اخذ شود قبل از اخذ تأييديه مذكور واجد جنبه اجرايي نيست و بند 6 جدول مقرر در بخشنامه شماره 53626/200/د مورخ 1401/8/28 و بخشنامه شماره75390/200/د مورخ 1402/10/30 رييس كل سازمان امور مالياتي كه به ترتيب در مقام ابلاغ نامه شماره 2/161631 مورخ 1401/8/10 و نامه شماره 2/200454 مورخ 1402/10/16 وزير امور اقتصادي و دارايي صادر شده و به طور مستقل در مقام وضع حكمي لازم الاجرا نبوده اند از مصاديق مقررات موضوع بند 1 ماده 12 قانون ديوان عدالت اداري محسوب نمي شوند، لذا شكايات مطروحه به خواسته ابطال مقررات مزبور قابل رسيدگي در هيأت عمومي ديوان عدالت اداري نيست و برمبناي جواز حاصل از حكم مقرر در ماده 91 قانون ديوان عدالت اداري دادنامه شماره 140431390001286158 مورخ /1404/5 28 هيأت تخصصي مالياتي بانكي ديوان عدالت اداري كه متضمن رسيدگي ماهوي به شكايات مطروحه به خواسته ابطال مقررات مذكور است نقض مي شود و مستند به حكم مقرر در ماده 85 قانون ديوان عدالت اداري قرار رد دادخواست در خصوص مكاتبات مذكور صادر مي شود. اين قرار قطعي است. ب. قانونگذار در جزء 14 بند (ب) ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده،« ارائه خدمات ورزشي داراي مجوز از مراجع ذي صلاح» را به طور مطلق مشمول معافيت اعلام كرده و در ماده 2 آيين نامه اجرايي موضوع جزء مزبور نيز« ارائه خدمات ورزشي توسط فدراسيون ها و هيأت هاي ورزشي، مؤسسات ،مراكز، اتحاديه ها و باشگاه هاي ورزشي و اشخاص داراي مجوز از وزارت ورزش و جوانان» معاف از ماليات اعلام شده است و برمبناي اين دو حكم اركان معافيت فوق شامل ارائه خدمت ورزشي و برخورداري ارائه دهنده اين خدمت از مجوز صادره از سوي مرجع ذي صلاح (وزارت ورزش و جوانان) است و لذا بديهي است كه در هر موردي كه اين دو ركن محقق شود، معافيت مزبور براساس حكم تكليفي قانونگذار بايد اعمال گردد و بر همين اساس اعمال صلاحيت مقرر در تبصره 1 ماده 2 آيين نامه اجرايي جزء 14 بند (ب) ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400/10/26 هيأت وزيران در خصوص تعيين مصاديق خدمات ورزشي نيز بايد در چهارچوب همين حكم قانوني صورت گرفته و متضمن اعلام كليه مواردي باشد كه در آنها دو ركن مذكور محقق مي گردد . لذا با توجه به مراتب فوق رديف 6 جدول مقرر در نامه شماره 2/161631 مورخ 1401/8/10 و همچنين نامه شماره 2/200454 مورخ 1402/10/16 وزير امور اقتصادي و دارايي كه براساس آنها صرفاً فعاليت ورزشي در فضاي كارخانجات و كارگاه ها و دوره هاي آموزشي اتحاديه ها و تعاوني ها و مراكز فني و حرفه اي و درآمدهاي حاصل از برگزاري دوره هاي آموزشي و مسابقات و نمايشگاه هاي ورزشي مشمول معافيت موضوع جزء 14 بند (ب) ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده اعلام شده هرچند اين دو مصداق از مصاديق ارائه خدمات ورزشي داراي مجوز از مراجع ذي صلاح مصرح در جزء 14 بند (ب) ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده است ولي بخشنامه هاي مورد اعتراض از جهت محدود كردن دامنه شمول حكم قانونگذار به اين موارد با جزء 14 بند (ب) ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده مغايرت دارد و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 از تاريخ صدور ابطال مي.شود. اين رأي براساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوّب (1402/2/10 در رسيدگي و تصميم گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است . احمدرضا عابدي رييس هيات عمومي ديوان عدالت