رأي شماره 2587410 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در خصوص 1 - ابطال بند 7 بخشنامه شماره 13530 مورخ 1384/7/27 سازمان امور مالياتي كشور 2 ـ ابطال بند 2 رأي شماره 11886/4/30 مورخ 1376/11/19 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي 3 ـ ابطال رأي شماره 11886/4/30 مورخ 1371/10/13 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي

شماره 0000621 - 1403/10/17 بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با شماره دادنامه 140231390002587410 مورخ 1402/10/15 با موضوع: «بطلان اطلاق بند 7 بخشنامه شماره 13530 مورخ 1384/7/27 سازمان امور مالياتي كشور راجع به فصل ماليات بر درآمد املاك قانون ماليات هاي مستقيم و بند 2 رأي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي به شماره 11886 / 4 / 30 مورخ 1376/11/19 در مورد املاكي كه به صورت زمين يا دارايي اعيان با تنظيم سند عادي به فروش مي رسند در حد مقرر در نظريه فقهاي شوراي نگهبان اعلام شده و همچنين رأي شماره 11886 / 4 / 30 مورخ 1371/10/13 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي در خصوص تعلق يا عدم تعلق ماليات نقل و انتقال قطعي نسبت به املاك داراي سند مالكيت كه با تنظيم مبايعه نامه هاي عادي مورد نقل و انتقال قرار مي گيرند از تاريخ تصويب ابطال شد» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد . مديركل هيأت عمومي و هيأت هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه: 1402/10/5 شماره دادنامه: 140231390002587410 شماره پرونده: 0000621 مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي: آقاي ضياءالدين موسوي جراحي طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور موضوع شكايت و خواسته: 1ـ ابطال بند 7 بخشنامه شماره 13530 مورخ 1384/7/27 سازمان امور مالياتي كشور 2ـ ابطال بند 2 رأي شماره 11886 / 4 / 30 مورخ 1376/11/19 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي 3ـ ابطال رأي شماره 11886 / 4 / 30 مورخ 1371/10/13 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي گردش كار: شاكي به موجب دادخواست و لايحه تكميلي ابطال بند 7 بخشنامه شماره 13530 مورخ 1384/7/27 سازمان امور مالياتي كشور، بند 2 رأي شماره 11886 / 4 / 30 مورخ 1376/11/19 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي و رأي شماره 11886 / 4 / 30 مورخ 1371/10/13 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته به طور خلاصه اعلام كرده است كه : " نظر به اينكه در معاملات غير رسمي يا عادي پس از تنظيم قرارداد عادي و انتقال ثمن معامله انتقال سند در دفاتر اسناد رسمي طبق نوع معامله ثبت مي گردد كه گاهاً به دلايل مختلف از جمله مشكلات ادارات پاسخ دهنده به استعلام دفترخانه يا اختلافات حقوقي في مابين طرفين معاملات امكان ثبت سند فراهم نبوده و پرواضح است قرارداد عادي به شرط رعايت مواد فصل سوم قانون مدني (در معاملات) فيمابين طرفين معامله جاري و حاكم مي باشد كه گرچه با عنايت به ماده 22 قانون ثبت اسناد و املاك از لحاظ قانوني خريدار مالك تلقي نمي گردد. ليكن تلقي رابطه استيجاري بين طرفين و مطالبه ماليات بر درآمد اجاري به صرف تصرف مال غير، خارج از شرع و عرف و مخالف قوانين جاري مي باشد و اداره امور مالياتي ذيصلاح مكلف است با توجه به نوع معامله و درآمد تحقق يافته حسب مورد ماليات را از انتقال دهنده يا انتقال گيرنده (براي مثال صلح بلاعوض يا معاملات محاسباتي) مطالبه نمايد كه در مصوبه هاي مورد شكايت بدون توجه به نوع معامله و درآمد حاصل حكم به درآمد اجاره املاك براي مؤدي صادر شده است لذا در اعتراض به بخشنامه ها و نظريه هاي شوراي عالي مالياتي موارد ذيل به استحضار مي رسد: با استناد به ماده 35 قانون مدني تصرف به عنوان مالكيت، دليل مالكيت است، مگر اين كه خلاف آن ثابت شود لذا متصرف ملك قطعاً مستاجر نبوده و سازمان امور مالياتي موظف به مطالبه يا عدم مطالبه طبق درآمد تصرف از صاحب درآمد است . به استناد ماده 52 قانون ماليات هاي مستقيم درآمد شخص حقيقي يا حقوقي ناشي از واگذاري حقوق خود نسبت به املاك واقع در ايران پس از كسر معافيت هاي مقرر در اين قانون مشمول ماليات بر درآمد املاك مي باشد لذا مجوز سازمان امور مالياتي براي اخذ ماليات بر درآمد اجاره املاك وجود عنصر مادي كسب درآمد بخش املاك بوده و در صورت عدم تحقق درآمد بار اثبات درآمد مؤدي با سازمان امور مالياتي مي باشد . طبق ماده 53 قانون مالياتي مستقيم درآمد مشمول ماليات املاكي كه به اجاره واگذار مي گردد عبارت است از كل مال الاجاره اعم از نقدي و غير نقدي، پس از كسر بيست و پنج درصد بابت هزينه ها و استهلاكات و تعهد مالك نسبت به مورد اجازه مي باشد لذا با عنايت به نصح صريح اين ماده نيز وجود در آمد اجاره (يا رهن تصرفي) براي مطالبه ماليات مستغلات اجباري مي باشد . سازمان امور مالياتي در ساير موارد مشابه از جمله در تبصره 8 و 10 ماده 53 قانون ماليات هاي مستقيم بند «و» بخشنامه شماره 13530 مورخ 1384/7/27 و بخشنامه شماره 35481 تاريخ 1381/6/19 رياست سازمان امور مالياتي و نظريه هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي به شماره 11886 / 4 / 30 تاريخ 1374/3/16 خريداران قولنامه اي را از نظر مالياتي مالك فرض نموده و در نظريه اخيرالذكر همانطور كه طي آراء 9621 / 4 / 30 ـ 1369/7/25 و 14005 / 4 / 30 ـ 1372/12/7 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي نيز تصريح گرديده در خصوص املاك مورد اشاره دفتر فني مالياتي حسب مورد مالكيت خريداران عادي آپارتمان هاي موصوف و همچنين صاحبان حقوق نسبت به املاك موضوع عقود اجاره به شرط تمليك از حيث مالياتي محرز است. عليهذا در اجراي احكام ساير فصول قانون ماليات هاي مستقيم از جمله ماليات سالانه املاك هم بايد با خريداران و صاحبان حقوق نامبرده مانند مالك رفتار نمود . از تاريخ لازم الاجراء شدن قانون اصلاح قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1366/12/3 ماده 20 قانون 1345 لغو و تلقي اجاري بودن املاكي كه مورد استفاده غير مالك مي باشد برخلاف قانون و عملاً كليه بخشنامه ها و دستورالعمل هاي اجرائي مواد قانوني لغو شده, ملغي الاثر مي باشد . به موجب ماده 237 قانون ماليات هاي مستقيم برگ تشخيص ماليات بايد بر اساس مأخذ صحيح و متكي به دلايل و اطلاعات كافي و به نحوي تنظيم گردد كه كليه فعاليت هاي مربوط و درآمدهاي حاصل از آن به طور صريح در آن قيد و براي مؤدي روشن باشد. امضاكنندگان برگ تشخيص ماليات بايد نام كامل و سمت خود را در برگ تشخيص به طور خوانا قيد نمايند و مسئول مندرجات برگ تشخيص و نظريه خود از هر جهت خواهند بود و در صورت استعلام مؤدي از نحوه تشخيص ماليات مكلف اند جزئيات گزارشي را كه مبناي صدور برگ تشخيص قرار گرفته است به مؤدي اعلام نمايند و هر گونه توضيحي را در اين خصوص بخواهد به او بدهند . نظر به اينكه وفق تبصره 2 ماده 80 در مواردي كه معاملات موضوع اين فصل به موجب اسناد رسمي انجام نمي گيرد، انتقال گيرنده مكلف است مراتب را ظرف سي روز از تاريخ انجام معامله كتباً به اداره امور مالياتي محل وقوع ملك اطلاع دهد. لذا سازمان امور مالياتي در مورد قراردادهاي عادي حق مطالبه ماليات بر اساس واقعيت معامله و جرائم ماده 190 را با رعايت ماده 156 قانون ماليات هاي مستقيم دارد . همچنين نظر به اينكه در قوانين موضوعه علي الخصوص قانون مدني در خصوص اموال غيرمنقول و املاك شقوق معاملات از تنوع زيادي از قبيل صلح، هبه، رهن تصرف، معاوضه، وقف و ... برخوردار بوده و عملاً شايد در اختيار گذاشتن مال غير منقول تابع قراردادهايي اعم از رسمي يا غير رسمي منطبق با قانون مدني بوده كه در قانون ماليات هاي مستقيم نحوه محاسبه و نرخ مالياتي متفاوتي داشته باشد يا عملاً نوع معامله از پرداخت ماليات معاف باشد. لذا صرف در اختيار غير بودن املاك و اموال مؤدي حكم اجاري بودن را نداشته و تعيين و تكليف شمول يا عدم شمول و تعيين منبع ماليات در خصوص شمول مالياتي از وظايف اداره امور مالياتي بوده و هيات حل اختلاف مالياتي به استناد ماده 244 قانون ماليات هاي مستقيم مرجع حل اختلاف مالياتي بين اداره امور مالياتي و مؤديان است كه با عنايت به ماده 80 قانون ماليات هاي مستقيم عملاً اختيار اظهار نظر در خصوص نوع تصرف و شمول و عدم شمول درآمد با اداره امور مالياتي ذيربط بوده و اخذ صرف ماليات بر درآمد اجاره به موجب حكم سازمان امور مالياتي مانع اجراي ماده 237 قانون ماليات هاي مستقيم و وظيفه اداره امور مالياتي در بررسي مستندات و مدارك مؤدي و ساير اختيارات قانوني در جهت شمول يا عدم شمول و نوع منبع درآمد و ميزان درآمد حاصل از منبع مذكور بوده و برگ تشخيص صادره فاقد شرايط قانوني ماده 237 قانون ماليات هاي مستقيم مي باشد . لذا با توجه به موارد ذكر شده تقاضاي ابطال دستورالعمل هاي مورد اشاره مغاير با قانون و شرع را از تاريخ ابلاغ دارم . ضمناً مقرره هاي مورد شكايت مغاير قاعده فقهي اكل مال به باطل نيز مي باشند ." متن مقرره هاي مورد شكايت به شرح زير است : " الف ـ بند 7 بخشنامه شماره 13530 مورخ 1384/7/27 سازمان امور مالياتي كشور بخشنامه راجع به فصل اول باب سوم قانون ماليات هاي مستقيم (ماليات بر درآمد املاك) نظر به برخي ابهامات موجود در فصل ماليات بر درآمد املاك كه گويا سبب اعمال رويه هاي مختلفي نسبت به پرونده هاي مالياتي گرديده و به منظور ايجاد هماهنگي بين تمامي واحدهاي تابعه و كاهش اختلافات بين مؤديان و سازمان متبوع نكات زير را يادآوري و مقرر مي دارد مأموران و مراجع مالياتي در رسيدگي هاي خود حسب مورد مطابق مفاد اين بخشنامه عمل نمايند . بطور كلي طبق ماده 22 قانون ثبت اسناد و املاك مصوب 1310 (و اصلاحات و الحاقات آن) دولت فقط شخصي را كه ملك در دفتر املاك به اسم او ثبت شده و يا به او منتقل گرديده و اين انتقال نيز در دفتر املاك به ثبت رسيده يا اينكه از مالك رسمي ارثاً به او رسيده باشد، مالك خواهد شناخت . با توجه به ماده 22 مزبور و نيز با عنايت به ماده 47 قانون ياد شده، در نقاطي كه اداره ثبت اسناد و املاك و دفاتر اسناد رسمي موجود باشد، از لحاظ مالياتي هم كه مجري مقررات آن دولت است، فقط انتقال املاك بشرح فوق الذكر داراي رسميت بوده وگرنه واگذاري به غير بودن تنظيم سند رسمي از حيث مالياتي جنبه اجاره خواهد داشت. با وجود اين بنا به نص صريح ماده 74 قانون ماليات هاي مستقيم در مواردي كه ملك حسب عرف محل مورد معامله قطعي واقع شود، در صورت احراز واقعيت، موضوع انتقال قطعي آن قابل قبول خواهد بود، ليكن انتقال عادي ساير املاك وفق مواد 22 و 47 مزبور از نظر دولت (از جمله سازمان امور مالياتي كشور) در حكم انتقال قطعي نمي باشد، هر چند در اين حالت نيز اعتراض مؤديان وفق قسمت اخير ماده 229 قانون ماليات هاي مستقيم قابل رسيدگي در هيأت هاي حل اختلاف مالياتي خواهد بود . ب ـ بند 2 رأي شماره 11886 / 4 / 30 مورخ 1376/11/19 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي در مورد املاكي كه به صورت زمين يا دارايي اعيان با تنظيم سند عادي، به فروش مي رود و اينكه تا زمان رفتن محضر اين فاصله آيا ملك اجاري تلقي مي شود يا خير گزارش شماره 34 / 15721 مورخ 1376/8/4 اداره كل ماليات هاي غرب تهران عنوان معاونت درآمدهاي مالياتي حسب ارجاع آن مقام در جلسه مورخ 1376/11/20 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي مطرح است. خلاصه گزارش مذكور عبارت از اين است كه «گروهي از اشخاص تحت شرايط خاصي املاكي را به صورت زمين يا داراي اعيان با تنظيم مبايعه نامه و يا وكالتنامه رسمي، به طور عادي خريداري و پس از احداث و يا تكميل بنا و يا بدون ايجاد هر گونه تغيير در مقام تنظيم سند رسمي بر مي آيند، اما در مراجعه به حوزه مالياتي ذيربط جهت اخذ گواهي موضوع ماده 187 قانون ماليات هاي مستقيم ، بنا به مفهوم برخي تبصره هاي ماده 53 و به لحاظ آنكه قبلا انتقال رسمي صورت نگرفته، آنان مستأجر تلقي و در نتيجه با مشكل پرداخت ماليات بر درآمد اجاري مواجه مي گردند. از طرفي حوزه ها و مراجع مالياتي ملزم به تبعيت از رأي شماره 11886 / 4 / 30 مورخ 1371/10/13 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي در اين خصوص مي باشند و با اين ترتيب عليرغم وجود مدارك مستند داير بر انتقال واقعي ملك به خريدار و نيز برخلاف مجوز قسمت اخير ماده 229 قانون فوق الاشعار اتخاذ تصميم بر مبناي واقعيت غير ممكن گرديده است، لذا اظهارنظر و ارائه طريق در جهت حل اين مشكل ضروري مي نمايد . هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي پس از بررسي موضوع و شور و تبادل نظر به استناد بند 3 ماده 255 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحيه هاي بعدي به شرح زير مبادرت به صدور رأي مينمايد : 2 ـ در موارد غير از مصاديق موضوع ماده 74، بنا به حكم ماده 22 قانون ثبت و اينكه نمي توان در وادي امر و بدون قيد و شرط مبايعه نامه عادي و يا وكالتنامه رسمي را به منزله مدرك مقنن براي معامله قطعي دانست و نيز احتمال نفي حقايق توسط برخي اشخاص به منظور فرار از پرداخت ماليات را نبايد از نظر دور داشت. ماموران تشخيص اصولا بايد از نظر مالياتي بين طرفين را به عنوان اجاره يا حسب مورد واگذاري حق انتفاع تلقي به عبارت ديگر رأي شماره 11886 / 4 / 30 مورخ 1371/10/13 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي را رعايت كنند، اما در عين حال قواعد مذكور مانع از آن نخواهد بود كه هيات هاي حل اختلاف مالياتي در اجراي ماده 229 قانون ماليات هاي مستقيم پيش گفته بر اساس واقعيات اتخاذ شده تصميم نمايند، بلكه اگر متعاقب اعتراض مؤدي با توجه به مدارك مثبته و تحقيقات معموله احراز نمايند كه هيچ گونه مال الاجاره اي در بين نبوده است در اين صورت هيأت هاي مزبور مكلف به احقاق حق از لحاظ غير اجاري بودن ملك خواهند بود . ج ـ رأي شماره 11886 / 4 / 30 مورخ 1371/10/13 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي گزارش شماره 2506 ـ 5 / 30 ـ 1370/8/12 دفتر فني مالياتي عنوان مقام معاونت درآمدهاي مالياتي حسب ارجاع آن مقام در جلسه مورخ 8/10/1371 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي مطرح است. موضوع گزارش اجمالاً مبتني بر استعلام تعلق يا عدم تعلق ماليات نقل و انتقال قطعي نسبت به انتقالات املاكي است كه داراي سند مالكيت بوده اما عملاً با تنظيم مبايعه نامه هاي عادي مورد نقل و انتقال قرار مي گيرند. هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي پس از شور و بررسي راجع به موضوع مطروحه در اجراي بند 3 ماده 255 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب اسفند ماه 1366 بشرح آتي اعلام رأي مي نمايد: اولاً با توجه به اينكه طبق مفاد ماده 20 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب اسفند ماه 1345 و اصلاحيه هاي بعدي و احكام موضوع ماده 53 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب اسفند ماه 1366 و تبصره هاي (مربوط) آن، اصولاً ملك مورد استفاده و غير مالك اجاري تلقي مي شود، ثانياً با عنايت به نص صريح ماده 22 قانون ثبت اسناد و املاك كه به استناد آن دولت صرفاً كسي را كه ملك به اسم او ثبت شده و يا ملك مزبور با ثبت در دفتر املاك به او منتقل گرديده و يا ملك از مالك رسمي ارثاً به او رسيده باشد مالك خواهد شناخت، بطور كلي انتقالات عادي اينگونه املاك به لحاظ آنكه متضمن قطعيت قانوني نيست، مشمول ماليات نقل و انتقال قطعي موضوع بخش درآمد املاك قانون ماليات هاي مستقيم مصوب اسفند ماه 1345 و فصل ماليات بر درآمد املاك قانون ماليات هاي مستقيم مصوب اسفند ماه 1366 نمي باشد . در پاسخ به شكايت مذكور مدير كل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره 3461 / 212 /ص مورخ 1400/4/5 توضيح داده است كه: " با عنايت به مواد (22)، (46) و (48) «قانون ثبت اسناد و املاك» كليه عقود و معاملات راجع به عين يا منافع املاك مي بايست با رعايت شرايط مقرر قانوني، به ثبت برسند و در صورت عدم ثبت، سندي كه مطابق مواد فوق بايد به ثبت برسد و به ثبت نرسيده در هيچ يك از ادارات و محاكم پذيرفته نخواهد شد . متأسفانه با فقدان قوانين جامع مبني بر الزام به ثبت رسمي معاملات اموال غير منقول، همواره گروهي از اشخاص تحت شرايط خاصي، املاكي را كه به صورت زمين يا داراي اعيان با تنظيم مبايعه نامه و يا وكالتنامه رسمي، به طور عادي خريداري مي كنند، ليكن مدت مديدي پس از احداث و يا تكميل بنا و يا بدون ايجاد هر گونه تغيير در مقام تنظيم سند رسمي قطعي غير منقول اقدام به عمل مي آورند. از طرفي با عنايت به مجموعه مقررات مالياتي و پيشينه قانون گذاري در خصوص موضوع شكايت، از جمله ماده (74) «قانون ماليات هاي مستقيم» مصوب 1366 كه مقرر مي دارد: «در مورد املاك با عنوان «دستدارمي» يا «عناوين ديگر» كه حسب عرف محل در تصرف شخصي است چنانچه متصرف، تمامي حقوق خود نسبت به ملك را به ديگري منتقل نمايد، انتقال مزبور مشمول ماليات نقل و انتقال قطعي املاك برابر مقررات اين فصل [فصل اول ـ ماليات بر درآمد املاك ـ از باب سوم قانون مذكور] مي باشد»؛ و با توجه به پيشينه قانونگذاري در ماده (20) «قانون ماليات هاي مستقيم» مصوب 1345 كه وفق آن، «املاكي كه مورد استفاده غير مالك مي باشد اجاري تلقي مي گردند»؛ اينگونه برداشت مي گردد كه، انتقال املاك با سند عادي مشمول مقررات ناظر بر ماليات نقل و انتقال قطعي املاك نخواهد بود و از طرفي با لحاظ اينكه از تاريخ تنظيم سند عادي انتقال ملك، ملك موصوف در تصرف شخص قرار مي گيرد كه در سند عادي از او به عنوان خريدار ياد شده است و هم او از منافع آن ملك منتفع مي گردد و در عوض اين تصرف، مبلغي به مالك پرداخت گرديده است؛ با لحاظ شرايط و ضوابطي؛ مبلغ موصوف، «درآمد» مالك ناشي از واگذاري ملك، تلقي و مشمول مقررات موضوع ماده (52) «قانون ماليات هاي مستقيم» محسوب مي گردد. لذا با لحاظ مستندات و مقررات پيش گفته و از آنجا كه در وادي امر نمي توان بدون قيد و شرط، مبايعه نامه عادي و يا وكالتنامه رسمي را به منزله مدرك و قرينه متقن براي معامله قطعي (بيع) دانست و نيز با توجه به اينكه در خصوص موضوع موصوف همواره احتمال نفي حقايق توسط برخي اشخاص به منظور فرار از پرداخت ماليات وجود دارد؛ سندهاي عادي انتقال ملك، از نظر مالياتي اصولا بايد به عنوان اجاره يا حسب مورد واگذاري حق انتفاع تلقي گردند كه اين مطلب به درستي در مقررات مورد شكايت ـ كه اصولاً ناظر بر انتقال ملك در قالب عقد بيع مي باشند ـ تبيين گرديده است. لازم به ذكر است، همان گونه كه در مقررات موضوع شكايت تصريح گرديده است، تلقي اجاره از مبايعه نامه هاي عادي، مانع از آن نخواهد بود كه هيأت هاي حل اختلاف مالياتي در اجراي ماده (229) «قانون ماليات هاي مستقيم»، بر اساس واقعيات اتخاذ شده تصميم گيري نمايند و بدين ترتيب اگر متعاقب اعتراض مؤدي با توجه به مدارك مثبته و تحقيقات معموله احراز گردد كه هيچ گونه مال الاجاره اي در بين نبوده است؛ در اين صورت هيأت هاي مزبور، مكلف به احقاق حق از لحاظ غير اجاري بودن ملك خواهند بود . توجه به مراتب مذكور، گوياي اين مطلب است كه هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي بر اساس صلاحيت قانوني مقرر در ماده (255) و بند 3 ماده (255) و حكم مذكور در ماده (258) از «قانون ماليات هاي مستقيم» مصوب 1366/12/3 نسبت به صدور آن آراء مبادرت كرده و قسمت مورد شكايت از بخشنامه فوق الذكر نيز داراي همان مباني استنباطي ابرازي شوراي عالي مالياتي يعني ضوابط حاكم بر مقررات مالياتي مقرر در مواد (22)، (46) و (48) قانون ثبت اسناد و املاك و مواد (52) و (74) «قانون ماليات هاي مستقيم» مصوب 1366 و اتخاذ ملاك از ماده (20) قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1345 بوده است لذا با توجه به توضيحات اعلام شده، تقاضاي رد شكايت شاكي را دارد ." در پاسخ به ادعاي شاكي مبني بر مغاير شرع بودن مصوبات مورد شكايت، قائم مقام دبير شوراي نگهبان به موجب نامه شماره 35632/102 ـ 1401/11/23 اعلام كرده است كه : موضوع بند 7 بخشنامه شماره 13530 ـ 1387/7/27 سازمان امور مالياتي كشور راجع به فصل ماليات بر درآمد املاك قانون ماليات هاي مستقيم و بند 2 رأي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي به شماره 11818 / 30 ـ 1376/11/19 ، در جلسه مورخ 1401/10/28 فقهاي شوراي نگهبان مورد بحث و بررسي قرار گرفت كه به شرح ذيل اعلام نظر مي گردد: «بخشنامه و رأي مورد شكايت نسبت به اخذ ماليات في نفسه خلاف شرع شناخته نشد لكن اطلاق اين قسمت از بخشنامه كه انتقال عادي املاك از نظر دولت در حكم انتقال قطعي نمي باشد، خلاف شرع شناخته شد» هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1402/10/5 با حضور معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است . رأي هيأت عمومي با توجه به اينكه قائم مقام دبير شوراي نگهبان به موجب نامه شماره 35632 / 102 مورخ 1401/11/23 و در رابطه با جنبه شرعي مقررات مورد شكايت اعلام كرده است كه: «بخشنامه و رأي مورد شكايت نسبت به اخذ ماليات في نفسه خلاف شرع شناخته نشد لكن اطلاق اين قسمت از بخشنامه كه انتقال عادي املاك از نظر دولت در حكم انتقال قطعي نمي باشد، خلاف شرع شناخته شد»، بنابراين در اجراي حكم مقرر در ماده 87 قانون ديوان عدالت اداري مبني بر لزوم تبعيت هيأت عمومي ديوان عدالت اداري از نظر فقهاي شوراي نگهبان درخصوص جنبه شرعي مقررات اجرايي، اطلاق بند 7 بخشنامه شماره 13530 مورخ 1384/7/27 سازمان امور مالياتي كشور راجع به فصل ماليات بر درآمد املاك قانون ماليات هاي مستقيم و بند 2 رأي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي به شماره 11886 / 4 / 30 مورخ 1376/11/19 در حد مقرر در نظريه فقهاي شوراي نگهبان خلاف شرع بوده و با لحاظ اينكه موضوع هر سه مقرره مورد شكايت درخصوص نقل و انتقال موضوع ماده 59 قانون ماليات هاي مستقيم و چگونگي احتساب فرآيند صورت پذيرفته به عنوان نقل و انتقال و امكان يا عدم امكان احتساب نقل و انتقال عادي به عنوان پايه مالياتي موضوع ماده يادشده است و در مقررات موصوف صرفاً نقل و انتقال موضوع ماده 22 قانون ثبت اسناد و املاك براي مطالبه ماليات يادشده ضروري اعلام گرديده و نقل و انتقال با اسناد عادي تحت عناوين ديگري تفسير شده، بنابراين اطلاق اين مقررات نسبت به مواردي كه با اسناد عادي، نقل و انتقال قطعي املاك اثبات و احراز مي شود برخلاف حكم مندرج در ماده 59 قانون ماليات هاي مستقيم است و لذا برمبناي دلايل مذكور مقررات مورد اعتراض مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 از تاريخ تصويب ابطال مي شود. اين رأي براساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوب 1402/2/10 ) در رسيدگي و تصميم گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است . هيأت عمومي ديوان عدالت اداري و معاون قضايي ديوان عدالت اداري ـ احمد رامندي