رأي شماره 603350 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع ابطال بند 2 از ماده1 و ماده3 وعبارت "ماليات با نرخ صفر" ازماده5 آيين نامه اجرايي ماده 10 قانون حمايت از شركتها و موسسات دانش بنيان موضوع تصويبنامه شماره 101061/ت60172هـ هيات وزيران از تاريخ تصويب

شماره0106182 - 27 / 3 / 1402 بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با شماره دادنامه 140231390000603350 مورخ 9 / 3 / 1402 با موضوع: «بند 2 از ماده 1 و ماده 3 و عبارت "ماليات با نرخ صفر" از ماده 5 آيين ‌نامه اجرايي ماده 10 قانون حمايت از شركت ها و موسسات دانش ‌بنيان (موضوع تصويب‌ نامه شماره 101061/ ت60172هـ مورخ 12 / 06 / 1401 هيات وزيران) از تاريخ تصويب ابطال شد.» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي‌گردد. مديركل هيأت عمومي و هيأت ‌هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي ‌فرد تاريخ دادنامه: 9 / 3 / 1402 شماره دادنامه: 140231390000603350 شماره پرونده: 0106182 مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي: آقاي سيد مسيح مولانا طرف شكايت: هيأت وزيران موضوع شكايت و خواسته: ابطال بند2 از ماده 1، ابطال ماده 3 و ابطال عبارت «ماليات با نرخ صفر» از ماده 5 آيين‌ نامه اجرايي ماده 10 قانون حمايت از شركت ‌ها و مؤسسات دانش‌بنيان و تجاري ‌سازي نوآوري‌ها و اختراعات (موضـوع تصويب ‌نامـه شماره 101061 /ت60172هـ ـ 12 / 6/ 1401 هيأت وزيران) گردش كار: شاكي به موجب دادخواستي ابطال بند2 از ماده 1، ابطال ماده 3 و ابطال عبارت «ماليات با نرخ صفر» از ماده 5 آيين ‌نامه اجرايي ماده 10 قانون حمايت از شركت ‌ها و مؤسسات دانش‌بنيان و تجاري سازي نوآوري ‌ها و اختراعات (موضوع تصويب‌نامه شماره 101061/ت60172هـ ـ 12 / 06/ 1401 هيأت وزيران) را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام كرده است كه: "با تدقيق در ماده 132 قانون ماليات ‌هاي مستقيم استنباط مي‌شود كه كاربرد ماليات با نرخ صفر صرفاً در خصوص معافيت‌هاي مالياتي اشخاص حقيقي و حقوقي موضوع فصل چهارم و پنجم از باب سوم قانون ماليات‌هاي مستقيم (ماليات بر درآمد مشاغل و ماليات بر درآمد اشخاص حقوقي) معنا پيدا كرده و كاربرد دارد و در خصوص مشمولين فصل سوم از باب سوم (ماليات بر درآمد حقوق) فاقد موضوعيت مي‌باشد. چرا كه طبق قانون ماليات‌هاي مستقيم شخص حقوق بگير هيچ گونه تكليفي در خصوص ارائه اظهارنامه، دفاتر قانوني، اسناد و مدارك حسب مورد ندارد. از طرفي در بحث معافيت‌هاي مربوط به ماليات بر درآمد حقوق، قانونگذار در هيچ كجاي قانون نه صحبتي در خصوص اعمال ماليات با نرخ صفر كرده و نه تكليفي بر عهده حقوق بگير در خصوص اجراي روش‌هاي موضوع بند (الف) ماده 132 قانون ماليات‌هاي مستقيم گذاشته است. دلايل جهات و مستندات موارد درخواست ابطال: ابطال بند 2 از ماده 1 و عبارت اعمال ماليات با نرخ صفر از ماده 5: در آيين ‌نامه مورد اعتراض براي اعمال معافيت ماليات حقوق كاركنان شاغل در پارك علم و فناوري از اصطلاح ماليات با نرخ صفر استفاده شده است. همان گونه كه ذكر شد اساساً در مبحث معافيت‌هاي ماليات بر درآمد حقوق موضوع فصل سوم از باب سوم ماليات با نرخ صفر موضوعيتي ندارد حال آن كه شرط اوليه و اصلي برخورداري از ماليات با نرخ صفر طبق بند (الف) ماده 132 مؤديان مشمول آن مكلف به تسليم اظهارنامه، دفاتر قانوني، اسناد و مدارك حسب مورد، براي درآمدهاي خود به ترتيب مقرر در اين قانون و در مواعد مشخص شده به سازمان امور مالياتي كشور مي‌باشند. مضافاً اينكه طبق بند (چ) ماده 8 قانون جهت توليد دانش بنيان مصوب 1401، كاركنان شاغل در پارك‌هاي علم و فناوري را مشمول ماده 91 قانون ماليات‌هاي مستقيم دانسته است و همان گونه كه مستحضريد اعطاي معافيت طبق ماده 91 براي شخص حقوق بگير بدون حدو حصر بوده و هيچ گونه تكليفي بر عهده حقوق بگير اعمال نكرده است و صرفاً ماهيت و درآمد و نوع شغل تعيين‌كننده استفاده از معافيت مربوطه مي‌باشد. ابطال ماده 3 از آيين ‌نامه مورد اعتراض مطابق با اين ماده برخورداري از معافيت ماليات حقوق كاركنان شاغل در پارك علم و فناوري مشروط بر انجام توامان وجود فهرست الكترونيك حقوق كاركنان شاغل در پارك علم و فناوري براي سازمان امور مالياتي و خود اظهاري در قالب انتخاب گزينه فعاليت در پارك علم و فناوري مي‌باشد. تكليف مذكور در شرايطي ايجاد شده است كه مطابق با بند (چ) ماده 8 قانون جهش توليد دانش بنيان مصوب 1401 صراحتاً كاركنان شاغل در پارك علم و فناوري مشمول ماده 91 قانون ماليات‌هاي مستقيم مي‌باشد و مطابق با ماده 91 قانون ماليات‌هاي مستقيم صرف نوع شغل و يا عنوان شغلي مطرح شده در ماده مذكور مستحق برخورداري از معافيت مورد اشاره مي‌باشد و تابع تشريفات و انجام كاري براي استفاده از اين معافيت نمي‌باشد. مضافاً اينكه وجود و ارسال فهرست الكترونيك حقوق كاركنان شاغل در پارك علم و فناوري به سازمان امور مالياتي از جمله تكاليفي مي‌باشد كه بر عهده كارفرماي حقوق بگير بوده و به فرض كه اگر كارفرما به هر دليلي تكليف مورد اشاره را انجام ندهد، حقوق بگير مربوطه از اعطاي معافيت ماليات حقوق محروم شده و در نهايت اين امر منجر به تضييع حقوق حقه حقوق بگير صرفاً به دليل اهمال كاري كارفرماي خود مي‌شود لذا مقرره مورد اعتراض نظر به اينكه استفاده از معافيت ماده 91 قانون ماليات‌هاي مستقيم را براي افراد شاغل در پارك‌هاي علم و فناوري مقيد به انجام كاري دانسته است در تعارض با ماده 91 قانون ماليات‌هاي مستقيم و بند (چ) ماده 8 قانون جهش توليد دانش بنيان مصوب 1401 مي‌باشد. مضافاً اينكه در اين ماده نيز استفاده از اصطلاح ماليات با نرخ صفر هم فاقد موضوعيت مي‌باشد. بنا به توضيحات فوق بند 2 از ماده 1 و عبارت اعمال ماليات با نرخ صفر از ماده 5 و همچنين ماده 3 آيين‌نامه اجرايي ماده 10 قانون حمايت از شركت‌ها و مؤسسات دانش‌بنيان و تجاري‌سازي نوآوري‌ها و اختراعات به شماره 101061/ت60172/هـ ـ 12 / 06 / 1401 در تعارض با قوانين حاكم وضع شده است مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 ابطال آن مورد استدعاست." متن مصوبه مورد شكايت به شرح زير است: آيين‌نامه اجرايي ماده 10 قانون حمايت از شركت‌ها و مؤسسات دانش بنيان و تجاري سازي نوآوري‌ها و اختراعات مصوب هيأت وزيران به شماره 101061/ت60172هـ ـ 12 / 06 / 1401 "وزارت علوم، تحقيقات و فناوري ـ وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي ـ وزارت امور اقتصادي و دارايي ـ معاونت علمي و فناوري رئيس جمهور هيأت وزيران در جلسه 06 / 06 / 1401 به پيشنهاد وزارتخانه‌هاي علوم، تحقيقات و فناوري و وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي و معاونت علمي و فناوري رئيس جمهور و به استناد ماده 10 اصلاحي قانون حمايت از شركت‌ها و مؤسسات دانش بنيان و تجاري سازي نوآوري‌ها و اختراعات مصوب 1401 موضوع بند (چ) ماده 8 قانون جهش توليد دانش ‌بنيان مصوب 1401 آيين‌نامه اجرايي ماده مذكور را به شرح زير تصويب كرد: آيين ‌نامه اجرايي ماده 10 قانون حمايت از شركت‌ها و مؤسسات دانش ‌بنيان و تجاري ‌سازي نوآوري‌ ها و اختراعات ............. ماده1ـ در آيين‌نامه اصطلاحات زير در معاني مشروح مربوط به كار مي‌روند: 1ـ پارك علم و فناوري، پارك علم و فناوري داراي مجوز از وزارت علوم، تحقيقات و فناوري يا وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي. 2ـ ماليات با نرخ صفر: ماليات با نرخ صفر حقوق كاركنان شاغل در پارك علم و فناوري. ماده3ـ برخورداري از ماليات با نرخ صفر، مستلزم وجود فهرست الكترونيك حقوق كاركنان شاغل در پارك علم و فناوري براي سازمان امور مالياتي كشور و خوداظهاري در قالب انتخاب گزينه فعاليت در پارك علم و فناوري مي‌باشد كه به تأييد رئيس پارك علم و فناوري رسيده است. ماده 5 ـ اعمال ماليات بانرخ صفر موضوع اين آيين ‌نامه در چهارچوب شرايط مقرر از تاريخ لازم ‌الاجرا شدن قانون جهش توليد دانش بنيان مصوب 1401 نافذ است. ـ معاون اول رئيس جمهور" در پاسخ به شكايت مذكور، معاون امور حقوقي دولت (معاونت حقوقي رئيس جمهور) به موجب لايحه شماره 50070/217569 ـ 24 / 11 / 1401 نامه شماره 224401 / 91 – 01 / 11 / 1401 معاون امور حقوقي و مجلس وزارت امور اقتصادي و دارايي را ارسال كرده كه متن آن به قرار زير است: "الف ـ دفاع شكلي: برابر بخش پاياني ماده 10 قانون حمايت از شركت‌ ها و مؤسسات دانش بنيان «آيين ‌نامه اجرايي اين ماده ظرف سه ماه پس از تصويب اين قانون به پيشنهاد وزارتخانه‌ هاي علوم، تحقيقات و فناوري، بهداشت، درمان و آموزش پزشكي و معاونت علمي و فناوري رئيس جمهور تهيه و به تصويب هيأت وزيران مي ‌رسد» همان گونه كه در مقدمه آيين ‌نامه مورد شكايت تصريح شده است، بر اساس مفاد ماده قانوني اشاره شده و با رعايت مراحل مقرر در آن، هيأت وزيران در حدود اختيارات قانوني خود تصويب ‌نامه مورد شكايت را وضع كرده است. ب ـ دفاع ماهوي: 1ـ ماده 10 مورد اشاره اشعار مي‌دارد: «كاركنان شاغل در پارك‌هاي علم و فناوري مشمول ماده 91 قانون ماليات‌هاي مستقيم ... مي ‌باشند.» از سوي ديگر برابر بند (الف) ماده 6 قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران به منظور تحقق صرفه جويي در هزينه‌هاي عمومي، اصلاح نظام درآمدي دولت و همچنين قطع وابستگي بودجه به نفت تا پايان اجراي قانون برنامه ششم «برقراري هرگونه تخفيف، ترجيح يا معافيت مالياتي جديد طي سال‌هاي اجراي قانون برنامه ممنوع است.» (شايان ذكر است قانون ياد شده به موجب بند (ن) تبصره 1 قانون بودجه سال 1401 كل كشور تمديد شده است) و چنانچه مقنن قصد اضافه نمودن موردي به موارد احصاء شده در ماده 91 قانون ماليات‌هاي مستقيم مي‌داشت، به صراحت آن را با اضافه نمودن يك بند به ماده 91 قانون ماليات‌ها بيان مي‌نمود. براي مثال اين گونه مقرر مي‌كرد «حقوق و مزايا و ... كاركنان شاغل در پارك‌هاي علم و فناوري از پرداخت ماليات معاف است.» حال با لحاظ فقدان چنين تصريحي و نيز از مجموعه مواد قانوني ياد شده چنين استنباط مي‌شود كه صحت تلقي شاكي مبني بر « اعطاي معافيت طبق ماده 91 براي شخص حقوق بگير بدون حد و حصر بوده» محل ترديد اساسي است و با مانع قانوني مقرر در بند (الف) ماده 6 قانون برنامه ششم توسعه روبرو مي‌شود. 2ـ ماده 3 آيين ‌نامه مورد شكايت بيان مي‌دارد «برخورداري از ماليات با نرخ صفر، مستلزم وجود فهرست الكترونيك حقوق كاركنان است» اين ماده بدعت آيين‌نامه مورد شكايت نيست. كما اينكه در ماده 2 دستورالعمل محاسبه و مطالبه ماليات حقوق با شماره 8250 / 30/ 4/ 1769ـ1 24 / 2 / 1368 مقرر شده است« برابر ماده 85 پرداخت ‌كنندگان حقوق هنگام هر پرداخت يا تخصيص آن مكلفند ماليات متعلق را با رعايت معافيت ‌هاي مقرر كسر و ظرف سي روز ضمن تسليم فهرستي ... صورت دهند.» بنابراين همان گونه كه ملاحظه مي ‌فرماييد موارد گفته شده خلاف نظر شاكي را اثبات نموده كه تشريفات و انجام كاري براي استفاده از اين معافيت را لازم نمي‌دانند به ويژه اينكه در مورد آيين‌ نامه مورد شكايت در انتهاي ماده 10 قانون حمايت از شركت‌ها و مؤسسات دانش‌بنيان قانونـگذار به طور خاص وضع آيين‌نامـه اجرايـي را براي بيان ترتيبات آن ضـروري دانسته است. 3ـ درباره بند 2 ماده 1 آيين ‌نامه مورد شكايت بايد اذعان نمود معني ارائه شده در بند ياد شده در تعارض باتعريف مندرج در ماده 132 قانون ماليات‌هاي مستقيم نمي‌باشد. چرا كه در بند موصوف با در نظر داشتن مفهوم قانوني عبارت « ماليات با نرخ صفر» دايره شمول آيين‌نامه را بر مبناي ماده 10 قانون حمايت از شركت‌ها و مؤسسات دانش بنيان كه بيان مي‌دارد « كاركنان شاغل در پارك‌هاي علم و فناوري مشمول ماده 91 قانون ماليات‌هاي مستقيم .... مي‌باشند» ترسيم نموده است و اگر چه عنوان آن «ماليات با نرخ صفر» مي‌باشد اما اساساً تعريفي از اصلاح«ماليات با نرخ صفر» ارائه نشده است كه آن هم در تعارض با بند (الف) ماده 132 قانون ماليات‌هاي مستقيم باشد. 4ـ ماده 5 آيين‌ نامه موضوع بحث هم سو باماده 10 قانون و منبعث از آن بازه زماني اجراي مفاد آيين ‌نامه را مشخص مي‌كند كه از نكات مثبت آن نيز مي‌باشد، چرا كه سكوت در اين زمينه ممكن بود زمينه احتمال بروز تفاسير مختلف را براي اعمال معافيت از زمان تصويب آيين‌نامه فراهم نمايد. بنا به مراتب يادشده از نظر اين معاونت تصويب‌نامه معترض‌عنه موافق با قوانين موضوعه شرع مقدس و در حدود صلاحيت و اختيارات مرجع صادر‌كننده آن (با استناد به اصل 138 قانون اساسي و به طور ويژه ماده 10 قانون حمايت از شركت‌ها و مؤسسات دانش بنيان) به تصويب رسيده است و برابر مفهوم مخالف بند 1ماده 12 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب 22 / 9 / 1390 مجلس شوراي اسلامي، شكايت شاكي درخور صدور قرار رد بوده و موجبي براي ابطال آيين ‌نامه مذكور وجود ندارد." هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 9 / 3 / 1402 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است. رأي هيأت عمومي براساس بند (الف) ماده 3 قانون حمايت از شركت ها و مؤسسات دانش بنيان و تجاري سازي نوآوري ها و اختراعات مصوب سال 1389، «معافيت از پرداخت ماليات، عوارض، حقوق گمركي، سود بازرگاني و عوارض صادراتي به مدت پانزده سال»، يكي از حمايت ها و تسهيلات قابل اعطا به شركت ها و مؤسسات دانش بنيان موضوع اين قانون است و اين معافيت مالياتي بدون نگاه به پايه مالياتي خاصي و به صورت علي ‌الاطلاق آمده و طبعاً همه موارد تعلّق ماليات به شركت ها و مؤسسات دانش بنيان را دربرمي‌گيرد. ثانياً به موجب بند (چ) ماده 8 قانون جهش توليد دانش بنيان مصوب سال 1401 مقرر شده است كه: «كاركنان شاغل در پاركهاي علم و فناوري مشمول ماده 91 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 3 / 12/ 1366 با اصلاحات و الحاقات بعدي مي‌باشند...» نظر به اينكه موارد مذكور در ماده 91 قانون مالياتهاي مستقيم ناظر بر مصاديق معافيت از ماليات حقوق است و ماهيت معافيت و احكام متفرع بر آن از موضوع نرخ صفر مالياتي كه از سال 1394 وارد نظام مالياتي كشور و قوانين حاكم بر آن شد، متفاوت است و در مقررات مورد شكايت با تغيير مفاد قانون، به جاي اعمال معافيت نسبت به حقوق كاركنان شاغل در پاركهاي علم و فناوري، حقوق اين گروه مشمول نرخ صفر قلمداد شده و شرط محدودكننده‌اي براي آن ايجاد شده است كه وجود فهرست الكترونيك حقوق كاركنان شاغل در پارك علم و فناوري است، بنابراين بند 2 از ماده 1 و ماده 3 و عبارت "ماليات با نرخ صفر" از ماده 5 آيين‌نامه اجرايي ماده 10 قانون حمايت از شركتها و مؤسسات دانش بنيان (موضوع تصويب‌نامه شماره 101061/ت60172 مورخ 12/ 6 /1401 هيأت وزيران) خلاف قانون و خارج از حدود اختيار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 از تاريخ تصويب ابطال مي‌شود. رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ حكمتعلي مظفري