رأي ﺷﻤﺎره2558 ﻫﯿﺄت ﻋﻤﻮﻣﯽ دﯾﻮان ﻋﺪاﻟﺖ اداري ﺑﺎ ﻣﻮﺿﻮع ابطال مثال ذيل بند 3 و بند 4 و تذكر دوم بند 4 از دستورالعمل شماره 1001 /23 /د ـ 20 /1 /1399 معاون درآمدهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور در خصوص حق مطالبه ماليات بر ارزش افزوده وجرايم آن از پيمانكار توسط اداره امور مالياتي

شماره ۰۰۰۰۵۵۳ – 26 /10 /1400 بسمه تعالي جناب آقاي اكبرپور رئيس هيأت ‌ مديره و مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شماره دادنامه ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۸ مورخ 30 /9 /1400 با موضوع : « اطلاق مثال ذيل بند ۳ دستورالعمل شماره ۲۳۰ / ۱۰۰۱ / د ـ 20 /1 /1400 معاون درآمدهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور كه براساس آن به محض انجام هر پرداخت توسط كارفرما به پيمانكار براي اداره امور مالياتي حق مطالبه ماليات بر ارزش افزوده از پيمانكار در نظر گرفته شده از تاريخ تصويب ابطال شد . اطلاق حكم مقرر در بند۴ دستورالعمل مورد شكايت كه متضمن پيش ‌ بيني تعلّق و مطالبه جرايم از پيمانكار است از تاريخ تصويب ابطال شد . تذكر ۲ بند ۴ دستورالعمل مورد شكايت كه بر اساس آن، بدهيهاي مربوط به عوارض موضوع قانون ماليات برارزش افزوده مشمول جريمه اعلام شده و بدون دليل و حجت قانوني سهم شهرداريها از ماليات و عوارض ارزش افزوده مستثناء شده و اخذ اسناد خزانه اسلامي براي بدهي عوارض و جرايم آن نيز امكانپذير دانسته نشده است از تاريخ تصويب ابطال شد .» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي‌گردد . مديركل هيأت عمومي و هيأتهاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يدالله اسمعيلي‌ فرد تاريخ دادنامه : 30 /9 /1400 - شماره دادنامه : ۲۵۵۸ - شماره پرونده : ۰۰۰۰۵۵۳ مرجع رسيدگي : هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي : آقاي بهمن زبردست موضوع شكايت و خواسته : ابطال مثال ذيل بند ۳ و بند ۴ و تذكر دوم بند ۴ از دستورالعمل شماره ۱۰۰۱ /23 / د ـ 20 /1 /1399 معاون درآمدهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور گردش كار : شاكي به موجب دادخواست و لايحه تكميلي ابطال دستورالعمل شماره ۲۳۰ / ۱۰۰۱ / د ـ 20 /1 /1399 معاون درآمدهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام كرده است كه : " با سلام و احترام، پيش از هر چيز اين نكته را يادآور مي ‌شوم كه دستورالعمل نحوه اجراي بند ( م ) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۳۹۹، در خصوص پيمانكاراني است كه كارفرماي آنها يكي از دستگاه‌ هاي اجرايي موضوع ماده ۲۹ قانون برنامه ششم توسعه است كه ماليات بر ارزش افزوده را به پيمانكاران مذكور پرداخت ننموده، اما سازمان مالياتي وفق بند ( م ) تبصره ۶ مذكور، حق مطالبه اصل و جرايم ماليات بر ارزش افزوده از آنها را ندارد . در واقع بند ( م ) تبصره ۶ براي كمك به پيمانكاراني كه كارفرماي دولتي از پرداخت ارزش افزوده به آنها خودداري كرده تصويب شده، هدفش منع مطالبه اصل وجرايم ماليات بر ارزش افزوده‌اي است كه اين پيمانكاران اصولاً از كارفرماي دولتي خود دريافت ننموده‌‌اند تا ملزم به پرداختش به سازمان امور مالياتي باشند . حال با در نظر داشتن اين امر دستورالعمل و ميزان انطباق آن با مراد مقنن را بررسي مي ‌كنيم . ۱ـ در بندهاي ۱ و ۲ دستورالعمل، پيمانكاران مكلف به تكميل فرم تعيين ميزان وجوه پرداخت نشده توسط دستگاه ‌هاي اجرايي موضوع ماده ۲۹ قانون برنامه ششم توسعه و اخذ « مهر و امضا و تأييد كارفرماي مربوطه » شده‌ اند . جداي از اينكه مشخص نيست در صورت عدم همكاري كارفرما با پيمانكار جهت مهر و امضا و تأييد فرم ياد شده، يا مغايرت حساب معمول و متداول ميان پيمانكار و كارفرما، پيمانكار چگونه قادر به اداي اين تكليف خواهد بود . نكته مهم ديگر اين است كه بر اساس بند ۳ دستورالعمل و مثال ذكر شده در آن، در صورت عدم پرداخت ماليات بر ارزش افزوده توسط كارفرما، سازمان امور مالياتي پيمانكار را مكلف نموده كه بخشي از پرداخت كارفرما بابت اصل بدهي‌اش را به عنوان دريافتي بابت ارزش افزوده لحاظ و به سازمان امور مالياتي پرداخت كند . حال تكليف مغايرت حساب ناشي از اين امر كه طبعاً باعث عدم تأييد و مهر و امضاي فرم توسط كارفرما مي‌شود چه خواهد بود و چگونه مي‌توان مودي را مكلف به اخذ مهر و امضا و تأييد كارفرمايش كرد كه اصولاً از حيطه اختيار اين مودي خارج است . ۲ ـ در بند سوم دستورالعمل چنان كه ذكر شد، طي مثالي نشان داده شده كه از هر مبلغ دريافتي پيمانكار از كارفرماي دولتي، گرچه كارفرما اين مبلغ را در ازاي اصل بدهي و نه ماليات بر ارزش افزوده آن پرداخت كرده باشد هم، سازمان امور مالياتي متناسباً ۹ % را به عنوان ماليات و عوارض بر ارزش افزوده در نظر گرفته، بر همان اساس اين مبلغ را از پيمانكار مطالبه و در صورت عدم پرداخت به موقع، جرايم آن را نيز منظور و مطالبه خواهد نمود . امري كه مصداق نقض غرض و در مغايرت آشكار با بند ( م ) تبصره ۶ مارالذكر است كه در آن صراحتاً ذكر شده « تا زماني كه كارفرما ماليات بر ارزش افزوده را به پيمانكار پرداخت نكرده باشد، سازمان امور مالياتي كشور حق مطالبه آن از پيمانكار يا اخذ جريمه ديركرد از وي را ندارد .» در واقع با اين دستورالعمل، در صورت پرداخت اصل بدهي كارفرما به پيمانكار بدون پرداخت ماليات بر ارزش افزوده هيچ تفاوتي ميان پيش و پس از تصويب بند ( م ) تبصره ۶ مذكور نيست و در هر حال سازمان امور مالياتي اصل و جرايم را از پيمانكار مطالبه خواهد نمود . ۳ـ در بند ۴ دستورالعمل هم صراحتاً از « جرايم متعلقه » ياد شده كه باز مغاير با نص صريح بند ( م ) تبصره ۶ فوق‌الذكر مبني بر عدم مطالبه جرايم ماليات بر ارزش افزوده از پيمانكاران موضوع اين بند است . در خاتمه با توجه به مغايرت ‌ هاي ذكر شده ميان بندهاي دستورالعمل مورد اعتراض با بند ( م ) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۳۹۹، درخواست ابطال اين دستورالعمل را داشته، همچنين به دليل تضييع حقوق پيمانكاران مربوطه، درخواست اعمال ماده ۱۳ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري را نيز دارم ." متن مقرره مورد شكايت به شرح زير است : " دستورالعمل ۲۳۰ / ۱۰۰۱ / د ـ 20 /1 /1399 نحوه اجراي بند ( م ) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۳۹۹ ۱۰۰۱ - ۹۹ - بند ( م ) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۳۹۹ - الف . س مخاطبان / ذينفعان - امور مالياتي شهر و استان تهران ادارات كل امور مالياتي استان ها موضوع - نحوه اجراي بند ( م ) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۳۹۹ نظر به اينكه به موجب بند ( م ) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۳۹۹ مقرر شده است : « در معاملات پيمانكاري كه كارفرما يكي از دستگاه ‌هاي اجرايي موضوع ماده ۲۹ قانون برنامه ششم توسعه است، كارفرما موظف است همزمان با هر پرداخت، ماليات ارزش افزوده متناسب با آن را به پيمانكار پرداخت كند . تا زماني كه كارفرما ماليات بر ارزش افزوده را به پيمانكار پرداخت نكرده باشد، سازمان امور مالياتي كشور حق مطالبه آن از پيمانكار يا اخذ جريمه ديركرد از وي را ندارد . در مواردي كه بدهي كارفرما به پيمانكار به صورت اسناد خزانه اسلامي پرداخت مي ‌شود در صورت درخواست پيمانكار، كارفرما موظف است اين اوراق را عيناً به سازمان امور مالياتي كشور تحويل دهد . سازمان امور مالياتي كشور معادل مبلغ اسمي اوراق تحويلي را از بدهي مالياتي پيمانكار كسر و اسناد مذكور را به خزانه‌داري كل كشور ارائه مي‌كند . خزانه ‌داري كل كشور موظف است معادل مبلغ اسمي اسناد خزانه تحويلي را بـه عنوان وصولي ماليات منظور كند .» لـذا در راستاي اجـراي حكم مزبور و ايجاد وحـدت رويه، موارد ذيل مقرر مي ‌گردد : ۱ـ ادارات كل امور مالياتي مكلفند فرم تعيين ميزان وجوه پرداخت نشده به پيمانكاران توسط دستگاه‌هاي اجرايي موضوع ماده ۲۹ قانون برنامه ششم توسعه را جهت تكميل به پيمانكاران ارائه نمايند . ۲ـ پيمانكاران موضوع اين بند مكلفند نسبت به تكميل فرم موضوع بند۱ اين دستورالعمل براي دوره‌ هاي مالياتي سال ۱۳۹۹ اقدام و پس از مهر و امضا و تأييد كارفرماي مربوطه، به اداره كل امور مالياتي ذيربط تحويل نمايند . ( ترجيحاً همزمان با تسليم اظهارنامه ) ۳ـ ادارات كل امور مالياتي مكلفند در پايان هر يك از دوره‌هاي مالياتي سال ۱۳۹۹ وجوه پرداخت نشده به پيمانكاران كه به تأييد كارفرماي موضوع ماده ۲۹ قانون برنامه ششم توسعه رسيده است را احصاء و حسب مورد نسبت به دريافت بدهي پيمانكار در راستاي قسمت اخير بند صدرالاشاره با توجه به ساز و كاري كه خزانه ‌داري كل كشور اعلام مي ‌نمايد و ماده ۱۳ قانون حداكثر استفاده از توان توليدي و خدماتي كشور و حمايت از كالاي ايراني مصوب 15 /2 /1398 اقدام نمايند . مثال : در صورتي كه پيمانكار داراي قرارداد ارائه خدمات به مبلغ يك ميليارد ريال ( با احتساب ماليات و عوارض ) با كارفرماي موضوع ماده ۲۹ قانون برنامه ششم توسعه باشد و در دوره بهار سال ۱۳۹۹ بابت قرارداد مزبور سيصد ميليون ريال خدمات ارائه و مبلغ دويست ميليون ريال آن را دريافت نموده باشد، ميزان ماليات و عوارض قابل مطالبه براي دوره بهار برابر است با ۱۶ / ۵۱۳ / ۷۶۱ = ۹ × ۱۰۹  ۲۰۰ / ۰۰۰ / ۰۰۰ و براي مازاد به مبلغ 000 /000 /100 ريال، ماليات و عوارض ارزش افزوده تا زمان پرداخت كارفرما، از پيمانكار قابل مطالبه و وصول نخواهد بود . تذكر : با توجه به تكليف قانون گذار براي كارفرما مبني بر پرداخت ماليات و عوارض اصل وجوه پرداخت نشده قابل محاسبه و ملاك عمل بند ۳ اين دستورالعمل خواهد بود . ۴ـ پيمانكاران موظفند در مواردي كه مقرر است بابت پرداخت مطالباتشان اسناد خزانه اسلامي ارائه شود، مراتب درخواست خود به كارفرما مبني بر تحويل اوراق مزبور معادل بدهي ماليات بر ارزش افزوده و جرائم متعلقه را به اداره كل امور مالياتي ذيربط اعلام نمايند . تذكر۱ : اخذ و احتساب اسناد خزانه اسلامي از كارفرما صرفاً براي ماليات و جرائم آن به تناسب مطالبات پيمانكار از كارفرما كه مقرر است در سال جاري به پيمانكار پرداخت شود، بلامانع مي‌باشد . تذكر ۲ : با توجه به اينكه عوارض موضوع قانون ماليات بر ارزش افزوده متعلق به شهرداري‌ها و دهياري‌ها مي‌باشد، اخذ و احتساب اسناد خزانه اسلامي براي بدهي عوارض و جرائم آن امكان پذير نمي‌باشد . مسئوليت حسن اجراي اين دستورالعمل بر عهده مديران كل امور مالياتي ذيربط و نظارت بر حسن اجراي آن بر عهده دادستان انتظامي مالياتي مي‌باشد . ـ معاون درآمدهاي مالياتي " در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره ۲۱۲ / ۲۷۱۲ / ص ـ 18 /3 /1400 توضيح داده است كه : " ۱ـ به منظور تبيين حكم مقرر در بند ( م ) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۳۹۹، به موجب بند ۲ دستورالعمل صدرالذكر مقرر گرديده است : « پيمانكاران موضوع اين بند مكلفند نسبت به تكميل فرم موضوع بند ۱ اين دستورالعمل براي دوره‌هاي مالياتي سال ۱۳۹۹ اقدام و پس از مهر و امضا و تأييد كارفرماي مربوط، به اداره كل امور مالياتي ذيربط تحويل نمايند . ( ترجيحاً همزمان با تسليم اظهارنامه )». بر اين اساس مطابق فرم تأييد شده توسط كارفرما، اداره كل امور مالياتي بر اساس مقررات ماده ۱۳ قانون حداكثر استفاده از توان توليدي و خدماتي كشور و حمايت از كالاي ايراني مصوب 15 /2 /1398 و در چارچوب مقررات آيين ‌ نامه اجرايي موضوع ماده ۲۱۸ قانون ماليات ‌ هاي مستقيم نسبت به وصول مطالبات از كارفرماي مربوطه اقدام مي‌نمايد . همچنين در صورت عدم تأييد فرم مذكور توسط كارفرما، سازمان امور مالياتي كشور براساس مقررات بند ياد شده حق مطالبه ماليات بر ارزش افزوده مزبور را از پيمانكار نخواهد داشت، ليكن پيمانكار مي ‌تواند مراتب ياد شده را به اداره كل امور مالياتي ذيربط اعلام نمايد تا بر اساس قوانين و مقررات مذكور اقدام شود . ۲ـ به موجب حكم بند ( م ) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۳۹۹، اولاً : كارفرما مكلف شده همزمان با هر پرداخت، ماليات بر ارزش افزوده متناسب با آن را به پيمانكار پرداخت كند . ثانياً : حكمي مقرر در اين بند در خصوص سازمان امور مالياتي در مورد معاملات پيمانكاري است كه كارفرما يكي از دستگاه‌هاي اجرايي موضوع ماده ۲۹ قانون برنامه ششم توسعه باشد . بنابراين با هر پرداخت به پيمانكار، تكليف پراخت ماليات و عوارض متناسب با آن به صورت همزمان بر عهده كارفرما است . اين فراز از حكم ياد شده تأكيدي بر رعايت مفاد مواد ۲۰ و ۱۴ قانون ماليات بر ارزش افزوده است و استنباط مكلف نبودن كارفرما به پرداخت ماليات و عوارض ارزش افزوده متناسب و همزمان با سهم پرداخت شده به پيمانكار، از حكم بند مرقوم غير صايب و فاقد وجاهت قانوني مي‌باشد . بر اساس همين مقررات در دستورالعمل مذكور نيز تصريح شده ماليات بر ارزش افزوده وجوه پرداخت نشده به پيمانكار تا زمان پرداخت كارفرما، قابل وصول از پيمانكار نخواهد بود . بدين روي دستورالعمل مورد شكايت نيز صرفاً در مقام تبيين قانون بوده و در ذيل بند ۳ مثالي با اين مضمون ذكر شده : در مورد قرارداد پيمانكار با كارفرماي موضوع ماده ۲۹ قانون برنامه پنجساله ششم توسعه با موضوع ارائه خدمات كه مبلغ قرارداد با احتساب ارزش افزوده و عوارض آن يك ميليارد ريال است و پيمانكار در دوره بهار سال ۱۳۹۹ مبلغ ۳۰۰ ميليون ريال خدمات ارائه ليكن صرفاً مبلغ ۲۰۰ ميليون ريال از كارفرما دريافت كرده، ماليات و عوارض قابل مطالبه براي آن دوره معادل ۱۶ / ۵۱۳ / ۷۶۱ ريال مي‌باشد . در اين مثال به عدم قابليت مطالبه و وصول ماليات و عوارض براي مازاد آن به مبلغ ۱۰۰ ميليون ريال تا زماني كه توسط كارفرما، پرداخت نشده باشد، تصريح گرديده كه خود بيانگر حكم بند مذكور از قانون بودجه سال ۱۳۹۹ ( مبني بر پرداخت ماليات بر ارزش افزوده و عوارض متناسب با هر پرداخت به صورت همزمان ) مي‌باشد . تذكر ذيل بند۳ دستورالعمل مورد شكايت بر همين اساس و بدين مضمون بيان شده، ماليات و عوارض ارزش افزوده متناسب با وجوه پرداخت نشده به پيمانكار، قابل محاسبه و ملاك عمل بند ۳ آن خواهد بود . خاطر نشان مي‌سازد، مشابه مفاد شكايت كنوني، از سوي همين شاكي شكايت ديگري به خواسته ابطال دستورالعمل شماره ۵۱۰ / ۹۸ / ۲۰۰ ـ 28 /3 /1398 طرح شد كه طي كلاسه ۹۸۰۲۲۷۰ در هيأت تخصصي مالياتي بانكي آن ديوان مورد رسيدگي قرار گرفت و منتهي به صدور دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۰۴۸ ـ 4 /2 /1400 هيأت مذكور، مبني بر رد شكايت گرديد . همچنين نامبرده شكايت ديگري با مفاد مشابه تحت پرونده كلاسه ۰۰۰۰۴۴۷ با موضوع خواسته ابطال دستورالعمل شماره ۲۳۰ / ۱۸۹۵ / د ـ 21 /1 /1400 معاون درآمدهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور، در ديوان عدالت اداري طرح كرده كه تقاضا مي‌شود به لحاظ تشابه موضوعي، پرونده‌هاي مزبور توأمان مورد رسيدگي قرار گيرد . همچنين يادآور مي‌شود : كليه دستورالعمل ‌هاي فوق ‌الذكر كه از سوي شاكي مورد درخواست ابطال واقع شده‌اند داراي مضمون يكسان بوده و به ماليات بر ارزش افزوده در معاملات پيمانكاري مربوط است كه كارفرماي آن يكي از دستگاه‌هاي اجرايي موضوع ماده ۲۹ قانون برنامه پنجساله ششم توسعه .... مي ‌باشد، ليكن با توجه به تكرار شدن احكام مربوط در قوانين بودجه سال ‌هاي ۱۴۰۰، ۱۳۹۹، ۱۳۹۸ كل كشور، دستورالعمل‌ هاي متعدد صرفاً با مفاد همسان توسط سازمان امور مالياتي كشور در سال‌‌ هاي مذكور تهيه و به ادارات و مراجع مالياتي ابلاغ شده است . با عنايت به مراتب فوق و نظر به عدم خروج اين سازمان از حيطه اختيارات و صلاحيت ‌ هاي قانوني و عدم مغايرت قانوني، مستند به بند ( ب ) ماده ۸۴ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري رسيدگي و صدور حكم به رد شكايت شاكي مورد استدعا است . همچنين خواهشمند است دستور فرماييد در صورت لزوم از سازمان امور مالياتي كشور، جهت حضور نماينده در جلسه هيأت تخصصي و هيأت عمومي ديوان عدالت اداري حسب مورد دعوت به عمل آيد ." در اجـراي ماده ۸۴ قانـون تشكيلات و آيين دادرسي ديـوان عدالت اداري مصوب سـال ۱۳۹۲ پرونده به هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري ارجاع مي‌شود و هيأت مذكور به موجب دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۰۲۴ـ 23 /8 /1400 مقدمه مندرج در دستورالعمل مورد شكايت و نيز بندهاي ۳ و ۲ و ۱ و تذكر ذيل بند ۳ و تذكر ۱ بند ۴ دستورالعمل مورد شكايت را قابل ابطال تشخيص نداد و رأي به رد شكايت صادر كرد . رأي مذكور به علت عدم اعتراض از سوي رئيس ديوان عدالت اداري و يا ده نفر از قضات ديوان عدالت اداري قطعيت يافت . رسيدگي به مثال ذيل بند ۳ و بند ۴ و تذكر دوم بند ۴ از دستورالعمل شماره ۲۳۰ / ۱۰۰۱ / د ـ 20 /1 /1399 معاون درآمدهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور در دستوركار هيأت عمومي قرار گرفت . هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 30 /9 /1400 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است . رأي هيأت عمومي الف ـ بر اساس بند ( م ) تبصره ( ۶ ) قانون بودجه سال ۱۳۹۹ كل كشور : « در معاملات پيمانكاري كه كارفرما يكي از دستگاههاي اجرايي موضوع ماده ( ۲۹ ) قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران است، كارفرما موظّف است همزمان با هر پرداخت، ماليات ارزش افزوده متناسب با آن را به پيمانكار پرداخت كند . تا زماني كه كارفرما ماليات بر ارزش افزوده را به پيمانكار پرداخت نكرده باشد، سازمان امور مالياتي كشور حق مطالبه آن از پيمانكار يا اخذ جريمه ديركرد از وي را ندارد . در مواردي كه بدهي كارفرما به پيمانكار به صورت اسناد خزانه اسلامي پرداخت مي‌شود در صورت درخواست پيمانكار، كارفرما موظّف است اين اوراق را عيناً به سازمان امور مالياتي كشور تحويل دهد . سازمان امور مالياتي كشور معادل مبلغ اسمي اوراق تحويلي را از بدهي مالياتي پيمانكار كسر و اسناد مذكور را به خزانه ‌ داري كل‌ كشور ارائه مي‌كند . خزانه‌داري كل كشور موظّف است معادل مبلغ اسمي اسناد خزانه تحويلي را به ‌عنوان وصولي ماليات منظور كند .» با توجه به حكم قانوني مزبور، كارفرما موظّف است هم به ازاي قراردادي كه بين او و پيمانكار منعقد است و هم به عنوان ماليات بر ارزش افزوده خدمات و كالاهايي كه از پيمانكار گرفته، مبالغي را به وي پرداخت نمايد . بنابراين اطلاق مثال ذيل بند ۳ دستورالعمل شماره ۲۳۰ / ۱۰۰۱ / د ـ 20 /1 /1399 معاون درآمدهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور كه براساس آن به محض انجام هر پرداخت توسط كارفرما به پيمانكار ( ولو اينكه بابت ماليات بر ارزش افزوده نباشد ) براي اداره امور مالياتي حق مطالبه ماليات بر ارزش افزوده از پيمانكار در نظر گرفته شده، با بند ( م ) تبصره ( ۶ ) قانون بودجه سال ۱۳۹۹ كل كشور كه برمبناي آن مطالبه ماليات بر ارزش افزوده توسط سازمان امور مالياتي داير مدار پرداخت ماليات توسط كارفرما است و نه هر پرداختي، مغايرت دارد و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال ۱۳۹۲ از تاريخ تصويب ابطال مي ‌شود . ب ـ برمبناي بند ( م ) تبصره ( ۶ ) قانون بودجه سال ۱۳۹۹ كل كشور، تا زماني كه كارفرما ماليات بر ارزش افزوده را به پيمانكار پرداخت نكرده باشد، سازمان امور مالياتي كشور حق اخذ جريمه ديركرد را نخواهد داشت و در مواردي كه كارفرما ماليات بر ارزش افزوده را پرداخت نكند، تأخيري متوجه پيمانكار نبوده و در نتيجه تعلّق جريمه نسبت به پيمانكار در اين فرض قابل تصور نخواهد بود . بنابراين اطلاق حكم مقرر در بند ۴ دستورالعمل مـورد شكايت كه متضمن پيش ‌ بيني تعلّق و مطالبه جرايم از پيمانكار است، با بنـد ( م ) تبصره ( ۶ ) قانون بودجه سال ۱۳۹۹ كل كشور مغايرت دارد و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال ۱۳۹۲ از تاريخ تصويب ابطال مي ‌شود . ج ـ با توجه به اينكه ماليات بر ارزش افزوده هم شامل ماليات و هم شامل عوارض متعلّق به مؤديان است و با عنايت به استدلال مقرر در رأي شماره ۳۵۷ ـ 4 /3 /1400 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، تذكر ۲ بند ۴ دستورالعمل مورد شكايت كه براساس آن، بدهيهاي مربوط به عوارض موضوع قانون ماليات بر ارزش افزوده مشمول جريمه اعلام شده و برمبناي تذكر مزبور بدون دليل و حجت قانوني سهم شهرداريها از ماليات و عوارض ارزش افزوده از شمول حكم مندرج در بند ( م ) تبصره ( ۶ ) قانون بودجه سال ۱۳۹۹ كل كشور مستثناء شده و اخذ و احتساب اسناد خزانه اسلامي براي بدهي عوارض و جرايم آن نيز امكانپذير دانسته نشده است، خلاف قانون و خارج از حدود اختيار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال ۱۳۹۲ از تاريخ تصويب ابطال مي‌ شود . رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ حكمتعلي مظفر